Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług najmu lokali mieszkalnych oraz usług zakwaterowania w hotelach lub podobnych obiektach. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Agencja”) jest agencją pracy tymczasowej (dalej również: „APT”) oraz pośrednictwa pracy specjalizującą się w rekrutacji oraz leasingu pracowników zza granicy, w tym m.in. z (...) oraz z (...). Agencja jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zasady funkcjonowania agencji zatrudnienia regulowane są przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 475 ze zm.). W świetle art. 6 ust. 4 ww. ustawy, agencjami zatrudnienia są podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego lub pracy tymczasowej.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej, polegających na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, wymagającą wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Wnioskodawca posiada wpis w Rejestrze Podmiotów Prowadzących Agencje Zatrudnienia [numer wpisu: (...)].

Realizowane przez Wnioskodawcę działania należy rozpatrywać jako kompleksową usługę pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zajmuje się rekrutowaniem pracowników i kierowaniem ich do przyszłych pracodawców, rozliczaniem wynagrodzeń, przygotowaniem pracowników do realizacji konkretnych zleceń oraz zapewnieniem infrastruktury niezbędnej do wykonania tych zleceń.

Agencja deleguje swoich pracowników do pracy tymczasowej u pracodawców użytkowników, których zakłady mogą być zlokalizowane w różnych częściach Polski, często na obrzeżach miast lub w mniejszych miejscowościach. W związku z obecną sytuacją na rynku pracy, agencje pracy są zobligowane do poszukiwania pracowników również poza granicami kraju, aby utrzymać ich ilość na poziomie odpowiadającym zapotrzebowaniu pracodawców, zapewniając tym samym ciągłość świadczenia usług. Pracownikami tymczasowymi zatrudnionymi przez Agencję są zarówno obywatele Polski, jak i cudzoziemcy, głównie pochodzący z krajów spoza Unii Europejskiej, takich jak (...), (...) oraz państwa (...).

Aby umożliwić podjęcie pracy na rzecz Wnioskodawcy pracownikom zagranicznym, wymogi rynku nakładają na Wnioskodawcę konieczność zapewnienia odpowiedniego zaplecza socjalnego, które umożliwi im pobyt w miejscu wykonywania obowiązków. Biorąc pod uwagę, że obcokrajowcy nie posiadają stałego miejsca zamieszkania ani zaplecza materialnego i mieszkaniowego w Polsce, Agencja zapewnia im zakwaterowanie. W tym celu zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych lub korzysta z usług zakwaterowania w hotelach pracowniczych lub podobnych obiektach, oferowanych przez podmioty zewnętrzne. Zapewnienie zakwaterowania jest czynnością niezbędną dla działalności APT, ponieważ bez tego obcokrajowcy nie byliby skłonni do podjęcia współpracy ze względu na trudności związane z samodzielnym zorganizowaniem zakwaterowania (wynikające m.in. ze zwiększonych kosztów i bariery językowej).

Podkreślenia wymaga więc, że zakwaterowanie zapewniane przez Agencję nie służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy i realizacją zawartych umów. W przypadku niezapewnienia takiego zakwaterowania, pracownicy prawdopodobnie nie wybraliby właśnie Agencji jako pracodawcy co skutkowałoby niepodjęciem pracy przez potencjalnych kandydatów. Zapewnienie miejsc zakwaterowania stanowi niezbędny element w przyciąganiu i zatrudnianiu pracowników w regionach, gdzie ich obecność jest konieczna do realizacji kontraktów.

Podstawowym zadaniem Agencji w ramach realizacji usług dla jej kontrahentów jest kompleksowe przygotowanie pracowników do pracy u kontrahenta oraz zapewnienie niezakłóconego świadczenia tej pracy. Kontrahenci Wnioskodawcy oczekują pełnego zakresu usług, obejmującego nie tylko zatrudnienie określonej liczby pracowników, ale także realizację wszystkich czynności związanych z udostępnieniem tych pracowników do świadczenia pracy w określonym miejscu oraz w określonym czasie.

W ramach realizacji umów z Kontrahentami, których zapisy odzwierciedlają standardową praktykę w branży APT, Spółka zobowiązana jest do zapewnienia określonej infrastruktury umożliwiającej efektywną realizację kontraktów na rzecz kontrahentów. W związku z tym, aby zagwarantować skuteczne wykonanie usług, Agencja organizuje zakwaterowanie pracowników tymczasowych w możliwie bliskiej odległości od wyznaczonego miejsca pracy. Takie działanie wynika ze względów logistycznych i ma na celu zapewnienie niezakłóconego stawiennictwa pracowników w zakładach pracy kontrahentów, co ułatwia Wnioskodawcy zarządzanie siłą roboczą przy realizacji zleceń zgodnie z potrzebami kontrahentów.

Usługi agencji pracy tymczasowej świadczone na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Koszty zakwaterowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę są ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie pracy tymczasowej. Stanowią one kluczowy i niezbędny element efektywnej realizacji zleceń przez Agencję, zapewniając dostępność pracowników w określonym miejscu oraz czasie.

Spółka udostępnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie:

• w wynajmowanych przez siebie lokalach mieszkalnych,
• hotelach i hostelach pracowniczych oraz w innych obiektach o podobnym charakterze (takich jak kwatery prywatne lub ośrodki wypoczynkowe).

Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, w których to Spółka bezpośrednio (we własnym imieniu) jest stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania w innych obiektach (pisemnych lub ustnych), nabywając te usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Przedmiotem wniosku nie są natomiast sytuacje nabywania usług związanych z zakwaterowaniem przez pracodawców - użytkowników lub samodzielnie przez pracowników tymczasowych.

W przypadku lokali mieszkalnych, Spółka zawiera długoterminowe umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy, których do dyspozycji Spółki oddawane są lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie mieszkania, Spółka uiszcza czynsz najmu na rzecz wynajmujących. Mieszkania te są udostępniane pracownikom tymczasowym na okres wykonywania pracy.

Wnioskodawca zapewnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie nie pobierając za to wynagrodzenia od pracowników, jak i bezpośrednio nie obciążając tym kosztem pracodawców - użytkowników. Innymi słowy, Agencja nie refakturuje kosztu nabytych usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracodawców - użytkowników w sposób bezpośredni na podstawie odrębnych faktur. Należy, jednakże podkreślić, że koszt zakupu tych usług ponoszony przez Wnioskodawcę jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług agencji pracy, które Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów (pracodawców - użytkowników). Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania), powiększonych o odpowiednią marżę. Ostatecznie, ciężar ekonomiczny nabywanych usług związanych z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych spoczywa więc na pracodawcy-użytkowniku, ponieważ koszty usług zakwaterowania jako element składowy usługi w zakresie pracy tymczasowej są wliczone w wynagrodzenie Wnioskodawcy, podobnie jak wszystkie inne koszty związane z zatrudnianiem pracowników.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Wnioskodawca zastrzega, że nie jest usługodawcą usług wskazanych w niniejszym wniosku, a kontrahenci nie podają kodów PKWiU na fakturach VAT. Niemniej jednak, na podstawie analizy warunków świadczenia usług poprzez analogię do wydawanych wiążących informacji stawkowych, Wnioskodawca przyjmuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nabywane przez niego usługi sklasyfikowane są według następujących kodów PKWiU:

• 68.20.11.0 - wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych;
• 68.20.12.0 - wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi;
• 55.90.19.0 - pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane;
• 55.90.12.0 - usługi świadczone przez hotele pracownicze;
• 55.20.19.0 - pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi;
• 55.10.10.0 - usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe;
• 55.20.12 - usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku.

Głównie są to usługi wynajmu nieruchomości w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych (w tym świadczone przez osoby prywatne) oraz usługi hoteli pracowniczych. 

Wnioskodawca wskazuje, że w większości przypadków są zawierane pisemne umowy dotyczące świadczenia usług objętych niniejszym wnioskiem. Usługi te są różnorodne, jednak ich wspólnym celem jest zawsze zapewnienie zakwaterowania dla pracowników na czas realizacji kontraktów (zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych tych osób). Najczęściej zawierane są umowy na czas określony, trwające powyżej jednego miesiąca, jednak zdarza się, że Wnioskodawca podpisuje również umowy na czas nieokreślony.

Poniższa tabela przedstawia szczegółowy opis warunków wynikających z zawartych dotychczas umów:

Opis usług	Okres trwania (zgodnie z umową)	Okres rozliczeniowy
Wynajem lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem i opłatą za media	Nieokreślony	Miesięczny
Wynajem lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem i opłatą za media na cele mieszkaniowe	Oznaczony - 3 miesiące	Miesięczny
Wynajem lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem i opłatą za media na cele mieszkaniowe	Oznaczony - 6 miesięcy	Miesięczny
Wynajem lokalu mieszkalnego, opłaty za media i czynsz uiszczane przez najemcę odrębnie na podstawie wskazań liczników.	Nieokreślony	Miesięczny
Wynajem lokalu mieszkalnego, opłaty za media  i czynsz uiszczane przez najemcę na podstawie wskazań liczników	Oznaczony - 2 lata	Miesięczny, płatność z góry do 10 kolejnego miesiąca
Wynajem miejsc noclegowych w pokojach mieszkalnych w budynku mieszkalnym wraz z kosztami ogrzewania, korzystania z łazienek i wc oraz wywozu odpadów komunalnych	Oznaczony- 4 miesiące	Miesięczny, płatność z góry do 10 kolejnego miesiąca
Wynajem lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem	Oznaczony- jeden rok	Miesięczny, wysokość czynszu zależna od liczby osób przebywających w lokalu
Wynajem kwater dla pracowników w lokalu (pokoje, poddasze) wraz z dostępem do kuchni i łazienki oraz mediami na cele mieszkaniowe osób zatrudnionych przez najemcę	Oznaczony - jeden rok i 3 miesiące	Miesięczny, wysokość opłaty kalkulowana na podstawie liczby osób przebywających w lokalu
Wynajem części domu mieszkalnego, składającego się z 5 pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju, z możliwością przebywania do 14 osób	Oznaczony - jeden rok	Miesięczny
Wynajem pomieszczeń z łazienkami wraz z dostępem do aneksu kuchennego i pralni na cele mieszkalne	Nieokreślony	Miesięczny,  płatność z góry do 10 każdego miesiąca
Wynajem pokoju w lokalu mieszkalnym wraz Z możliwością użytkowania części wspólnych mieszkania	Oznaczony - 5,5 miesiąca	Miesięczny, płatność z góry do 30 każdego miesiąca
Wynajem pokoju w lokalu mieszkalnym wraz z możliwością użytkowania części wspólnych mieszkania	Oznaczony - 1 miesiąc kalendarzowy, z możliwością zawarcia nowej miesięcznej w celu umowy przedłużenia najmu	Miesięczny
Wynajem pokoju w lokalu mieszkalnym wraz z możliwością użytkowania części wspólnych mieszkania	Oznaczony - 9,5 miesiąca	Miesięczny, płatność kalkulowana na podstawie liczby wynajętych pokoi jednoosobowych na podstawie stawki dziennej
Usługi najmu długoterminowego w lokalu mieszkalnym	Usługa świadczoną „na żądanie”, przez ilość dni wskazaną przez najemcę, oznaczony okres pierwszej usługi zgodnie z umową: 2 miesiące i 26 dni	Miesięczny, płatność z góry, rozliczana proporcjonalnie  do ilości zarezerwowanych  dni świadczenia usługi najmu w danym miesiącu kalendarzowym
Udostępnianie miejsc noclegowych w pokojach w obiekcie na pobyt pracowników wskazanych przez najemcę, w celu ich zakwaterowania (wraz z dostępem do wyposażenia w postaci węzła sanitarnego, lodówki i kuchenki oraz sprzętów kuchennych)	Nieokreślony	Miesięczny - opłata czynszowa  naliczana za osobę za  miesiąc kalendarzowy
Usługi noclegowe w obiekcie z zapleczem sanitarnym i kuchennym	Umowa zawarta na czas nieokreślony, usługi świadczone w oparciu o zgłoszenie dokonane przez Wnioskodawcę na piśmie, zawierające datę planowanej rezerwacji, jej długość ilość i tożsamość osób uprawnionych do korzystania z usług na terenie Obiektu u Wykonawcy. Wnioskodawca zgłasza pracowników na pobyt nie krótszy niż jeden miesiąc kalendarzowy	Miesięczny - opłata naliczana za osobę za miesiąc kalendarzowy
Usługa wynajmu 15 miejsc noclegowych w budynkach mieszkalnych	Oznaczony – jeden rok	Miesięczny, płatność z góry, kalkulowana na podstawie liczby wynajętych miejsc noclegowych

Pytania

1)Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Wnioskodawcę w związku z realizowaniem kontraktów Wnioskodawcy na rzecz pracodawców - użytkowników?

2)Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług zakwaterowania w hotelach lub podobnych obiektach, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Wnioskodawcę w związku z realizowaniem kontraktów Wnioskodawcy z pracodawcami - użytkownikami?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług najmu lokali mieszkalnych, które są wykorzystywane do zakwaterowania pracowników tymczasowych.

2)Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług hotelowych, które nabywa w celu zakwaterowania pracowników tymczasowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi podatek należny. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie precyzuje natomiast charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W judykaturze ukształtował się obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym związek ten może być bezpośredni (gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika) lub pośredni (gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a zatem mają wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniając się do generowania przez podmiot obrotów). Związek określonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi oznacza więc, że działalność opodatkowana jest przyczyną ich poniesienia.

W świetle orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ważne jest to, aby wydatki stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (por. wyrok TS z 29 października 2009 r. sygn. C-29/08).

W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż - jak wynika z opisanego stanu faktycznego - zakupione usługi związane z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczenie usług udostępnienia pracowników na rzecz pracodawców - użytkowników. Koszty zakwaterowania pracowników tymczasowych są więc uwzględniane przy określeniu wysokości kwoty odpłatności za usługę udostępniania pracowników, która podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając specyfikę działalności agencji pracy tymczasowej, w ocenie Wnioskodawcy zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym powinno być traktowane jako element realizacji umów zawartych z pracodawcami - użytkownikami. Celem tych umów jest dostarczenie pracowników do określonego miejsca i w ustalonym czasie za wynagrodzeniem. Umowy te generują obrót opodatkowany VAT dla agencji pracy tymczasowej, co stanowi argument za istnieniem prawa do odliczenia VAT od nabywanych usług z uwagi na wystąpienie bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wydatki te wiążą się również z działalnością Agencji w sposób pośredni. Wnioskodawca podkreśla, że koszty związane z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych są kluczowe dla prawidłowego świadczenia usług w zakresie udostępniania pracowników tymczasowych. Bez zapewnienia zakwaterowania, w szczególności pracownikom zagranicznym, Spółka nie mogłaby sprostać powszechnym standardom rynkowym, co prowadziłoby do braku zgłoszeń na zamieszczane oferty pracy i w praktyce uniemożliwiłoby jej uzyskiwanie obrotu opodatkowanego VAT z tytułu usług agencji pracy tymczasowej. Zakwaterowanie pracowników tymczasowych jest organizowane przez Spółkę wyłącznie w celu umożliwienia im wykonywania pracy tymczasowej generującej obrót opodatkowany VAT. Spółka nie podejmuje tego rodzaju działań dla korzyści pracowników tymczasowych, w tym w szczególności w celu zaspokojenia ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Celem nabywania usług związanych z zakwaterowaniem są przede wszystkim potrzeby biznesowe Wnioskodawcy i jego kontrahentów, a nie chęć zaspokojenia jakichkolwiek potrzeb osobistych pracowników. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskie PWN, potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które „są jej potrzebami prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2023 r., (sygn. 0112‑KDIL1-2.4012.347.2023.2.SN), „można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że zapewnienie zakwaterowania nie może być traktowane jako wydatek poniesiony w celu zaspokojenia potrzeb osobistych pracowników, w tym w szczególności ich potrzeb mieszkaniowych. Warto podkreślić, że tymczasowi pracownicy zazwyczaj są zakwaterowani wspólnie z innymi pracownikami. Co do zasady, pracownicy tymczasowi przebywają w miejscu zakwaterowania samotnie, z daleka od rodzin, które zamieszkują w innym miejscu. Trudno więc uznać, że zakwaterowanie pracowników tymczasowych przez APT służy zaspokojeniu ich osobistych potrzeb.

Pobyt pracowników tymczasowych w miejscu zakwaterowania wskazanym przez Wnioskodawcę jest związany ściśle z wykonywaniem przez nich pracy tymczasowej. Działania Wnioskodawcy w zakresie nabywania usług najmu lokali oraz zakwaterowania w hotelach i innych tego rodzaju obiektach podejmowane są wyłącznie w celu umożliwienia prawidłowego wykonania umów zawartych z kontrahentami, dotyczących usług opodatkowanych VAT.

Nawet jeśli zakwaterowanie w pewnym stopniu zaspokaja osobiste potrzeby pracowników (co według Wnioskodawcy jest sporne w zaistniałych okolicznościach), nadrzędnym celem nabywanych usług jest realizacja celów gospodarczych Spółki oraz końcowo - jej kontrahentów, na rzecz których pracownicy tymczasowi świadczą usługi. W związku z tym, wydatki związane z zakwaterowaniem powinny być oceniane przede wszystkim przez pryzmat ich związku z działalnością w zakresie usług udostępnienia pracowników tymczasowych. Powiązanie tych wydatków w pierwszej kolejności z pobocznymi skutkami ich poniesienia, takimi jak zaspokojenie potrzeb osobistych pracowników tymczasowych, zniekształca rzeczywisty cel dokonywanych zakupów.

W orzecznictwie utarł się pogląd, że oceniając związek wydatków z działalnością opodatkowaną, nie można pomijać uwarunkowań biznesowych, w jakich funkcjonuje podatnik oraz wynikających z tego potrzeb (por. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 11 grudnia 2008 r., sygn. C-371/07). Wydatki na zakwaterowanie pracowników tymczasowych są wynikiem specyfiki działalności agencji pracy tymczasowej oraz związanym z nią zapotrzebowaniem na siłę roboczą. Działalność agencji pracy tymczasowej jest działalnością regulowaną, polegającą na wyszukiwaniu pracowników i kierowaniu tych osób do wykonywania czynności na rzecz kontrahentów, zgodnie z ich zapotrzebowaniem. W ramach tego rodzaju działalności, obowiązki ATP wiążą się z koniecznością podejmowania szeregu działań mających na celu rzeczywiste umożliwienie wykonywania usług na rzecz kontrahentów. Zapewnienie pracownikom tymczasowym zakwaterowania, aby zagwarantować ich dostępność do świadczenia pracy zgodnie ze zleceniami pracodawców - użytkowników, jest jedną z takich niezbędnych czynności, jakie musi podejmować Wnioskodawca, biorąc pod uwagę dynamiczny charakter branży, w której funkcjonuje.

Jednocześnie powyższe znajduje odzwierciedlenie w uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodach. Wprawdzie w przypadku najmu lokali mieszkalnych/nabycia usług hotelowych służących zapewnieniu zakwaterowania pracowników, ponoszone na ten cel wydatki nie są przez Wnioskodawcę bezpośrednio przenoszone na pracodawcę - użytkownika, niemniej powyższe jest uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia jakie Wnioskodawca otrzymuje od pracodawcy ‑ użytkownika za świadczone na jego rzecz usługi podstawowe. W tym kontekście, zapewnienie zakwaterowania pracownikom nie jest usługą odrębnie świadczoną na rzecz pracodawcy - użytkownika, nie jest też typowym elementem pomocniczym usługi kompleksowej. Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do realizacji określonego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Tu nabywane przez Wnioskodawcę usługi najmu lokali/usługi hotelowe nie są następnie bezpośrednio świadczone na rzecz pracodawcy - użytkownika, jednakże z uwagi na swój pomocniczy i niezbędny charakter względem usługi podstawowej, jak również mając na uwadze, że ponoszone w związku z tym przez Wnioskodawcę koszty są jest elementem kalkulacyjnym ceny należnej Wnioskodawcy za świadczenie usług podstawowych, w taki sposób dla celów VAT powinna być postrzegana.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków na zakwaterowanie pracowników tymczasowych było przedmiotem rozważań wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych. Ostatnie stanowiska w tej sprawie wydawane dla agencji prac tymczasowych potwierdzają przysługiwanie tego prawa.

Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.88.2024.2.MC Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym istnieje związek między zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) pracowników tymczasowych poprzez najem lokali mieszkalnych z podmiotami zewnętrznymi, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż wydatki te są elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej usługi przez Agencję na rzecz kontrahentów. Jak wskazał Organ w uzasadnieniu interpretacji, „wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu, jakim jest udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie. Ponadto, za usługę wykonaną w danym miesiącu, wystawiają Państwo na rzecz kontrahenta faktury obejmujące całość wykonanego świadczenia w danym okresie rozliczeniowym, wykazując zbiorczo jedną pozycję na fakturze opodatkowaną 23% stawką VAT. Tym samym, przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowy warunek dla prawa do odliczenia, tj. występowanie związku z czynnościami opodatkowanymi, zostanie spełniony. Podsumowując, skoro są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz przedmiotowe usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu prawo odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku nabyć towarów i usług związanych ze świadczoną przez Państwa kompleksową usługą agencji pracy tymczasowej. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Podobne spostrzeżenia w sprawie zawarte zostały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2023 r. sygn. III SA/Wa 2019/22. W wyroku tym Sąd wskazał, co następujące: „(…) działania które podjąć ma Spółka w wykonaniu umowy z kontrahentem nakierowane są na przygotowanie pracownika do pracy u kontrahenta i zapewnienie możliwości świadczenia tej pracy w sposób niezakłócony poprzez zapewnienie pracownikowi zakwaterowania i transportu na miejsce pracy. Działania te są więc zdaniem Sądu:

• ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentem,
• warunkują wykonywanie działalności opodatkowanej, skoro bez tych świadczeń Spółka w ogóle nie mogłaby realizować kontraktów z kontrahentami i tym samym wykonywać działalności opodatkowanej,
• będą służyć podstawowej działalności gospodarczej Spółki generującej podatek należny (działalność agencji pracy tymczasowej),
• będą miały swoją podstawę wprost w działalności opodatkowanej i pozostaną związane z opisaną specyfiką działalności agencji pracy tymczasowej i związanego z nią zapotrzebowania na czynnik ludzki, na podstawie kontraktów zawartych z kontrahentami. (...)

Zdaniem Sądu dokonywana przez organ próba bezpośredniego powiązania wydatków będących przedmiotem wniosku z działalnością nieopodatkowaną lub zwolnioną zniekształca sens i zasadność ponoszenia tych wydatków, które w rzeczywistości mają jeden cel, czyli przyczynić się do możliwości określonego sposobu świadczenia opodatkowanego polegającego na realizacji kontraktów z kontrahentami, tj. dostarczeniem im pracowników na warunkach wynikających z zawartych umów.

Dlatego też zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie analizowane wydatki Spółki są w sposób obiektywny związane z całokształtem opodatkowanej działalności Strony. Sąd nie ma wątpliwości na kanwie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, że celem dokonywanych przez Spółkę spornych zakupów i wydatków nie jest stałe i zorganizowane świadczenie samodzielnych usług nieopodatkowanych lub zwolnionych stanowiących kolejny, dodatkowy element prowadzonej działalności gospodarczej kreującej dodatkowy obrót, lecz świadczenie usług o charakterze pobocznym, których wykonanie jest konieczne dla świadczenia czynności opodatkowanych i które stanowią jedynie środek do celu, którym jest osiągnięcie obrotu opodatkowanego, w konsekwencji generującego podatek należny. Wobec powyższego za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe niezastosowanie w zakresie w jakim organ nie zgodził się z prawem Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług powiązanymi z opodatkowaną zasadniczą działalnością Spółki w charakterze agencji pracy tymczasowej”.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w przypadku najmu lokali mieszkaniowych, jak i nabycia usług zakwaterowania pracowników tymczasowych w innych obiektach (w tym w szczególności w hotelach pracowniczych) w sprawie nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wynajmu lokali mieszkalnych oraz zapewnienia miejsc pobytu w hotelach pracowniczych i podobnych obiektach nie powinny być traktowane jako usługi noclegowe w rozumieniu wskazanego przepisu. W szczególności, usługami noclegowymi nie są usługi wynajmu lokali mieszkalnych, ponieważ dotyczą one wynajmu całych mieszkań (określonych powierzchni) w których przebywać mogą okresowo różni pracownicy tymczasowi, a nie nabycia pojedynczych noclegów.

Wnioskodawca uważa również, że ograniczeniem prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie są objęte również nabywane przez niego usługi zakwaterowania (udostępnienia miejsc noclegowych) w hotelach pracowniczych i innych obiektach o podobnym charakterze.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „usługi noclegowej”, w związku z czym określając zakres wyłączenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę cel ustawodawcy powzięty przy wprowadzeniu art. 88 ust. 1 do ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, celem tego przepisu jest przede wszystkim ograniczenie odliczenia podatku naliczonego faktycznym konsumentom usług noclegowych, aby wykluczyć odliczenie VAT od nabycia tego rodzaju na potrzeby niezwiązane ściśle z prowadzoną działalnością (o charakterze osobistym/rozrywkowym). Podstawowa zasada neutralności VAT wskazuje natomiast, że zakaz odliczenia VAT nie powinien mieć zastosowania wobec podatników, którzy nabywają usługi z zamiarem ich dalszej odsprzedaży innym podatnikom. W takich sytuacjach poniesione wydatki pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy wskazać, że usługi zakwaterowania na rzecz APT mają na celu przede wszystkim zapewnienie na określony czas miejsca, w którym pracownicy będą przebywali w związku z wykonywaną czasowo pracą. Zdaniem Wnioskodawcy, mimo że koszty usług związanych z zapewnieniem pracownikom tymczasowego zakwaterowania nie są wprost przenoszone na kontrahentów, tj. na podstawie odrębnych ustaleń nie są bezpośrednio refakturowane. Oceniając prawo do odliczenia nie można jednak pominąć faktu, że są one elementem cenotwórczym wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania pracowników tymczasowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków, a ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną - generującą podatek VAT należny.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi integralną część systemu VAT. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazali Państwo, że posiadają wpis w Rejestrze Podmiotów Prowadzących Agencję Zatrudnienia. Realizowane przez Państwa działania należy rozpatrywać jako kompleksową usługę pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności, zajmują się Państwo rekrutowaniem pracowników i kierowaniem ich do przyszłych pracodawców, rozliczaniem wynagrodzeń, przygotowaniem pracowników do realizacji konkretnych zleceń oraz zapewnieniem infrastruktury niezbędnej do wykonania tych zleceń.

Pracownicy są delegowani do pracy tymczasowej u pracodawców użytkowników, których zakłady mogą być zlokalizowane w różnych częściach Polski, często na obrzeżach miast lub w mniejszych miejscowościach.

Zapewnienie zakwaterowania jest czynnością niezbędną dla Państwa działalności, ponieważ bez tego obcokrajowcy nie byliby skłonni do podjęcia współpracy ze względu na trudności związane z samodzielnym zorganizowaniem zakwaterowania (wynikające m.in. ze zwiększonych kosztów i bariery językowej).

Państwa Kontrahenci oczekują pełnego zakresu usług, obejmującego nie tylko zatrudnienie określonej liczby pracowników, ale także realizację wszystkich czynności związanych z udostępnieniem tych pracowników do świadczenia pracy w określonym miejscu oraz w określonym czasie.

W ramach realizacji umów z Kontrahentami są Państwo zobowiązani do zapewnienia określonej infrastruktury umożliwiającej efektywną realizację kontraktów na rzecz Kontrahentów. W związku z tym, aby zagwarantować skuteczne wykonanie usług, organizują Państwo zakwaterowanie pracowników tymczasowych w możliwie bliskiej odległości od wyznaczonego miejsca pracy.

Usługi agencji pracy tymczasowej świadczone przez Państwa na rzecz Kontrahentów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Koszty zakwaterowania pracowników ponoszone przez Państwa są ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie pracy tymczasowej. Stanowią one kluczowy i niezbędny element efektywnej realizacji zleceń przez Państwa, zapewniając dostępność pracowników w określonym miejscu oraz czasie.

Udostępniają Państwo pracownikom tymczasowym zakwaterowanie:

• w wynajmowanych przez siebie lokalach mieszkalnych,
• hotelach i hostelach pracowniczych oraz w innych obiektach o podobnym charakterze (takich jak kwatery prywatne lub ośrodki wypoczynkowe).

Głównie są to usługi wynajmu nieruchomości w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych (w tym świadczone przez osoby prywatne) oraz usługi hoteli pracowniczych. 

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą przypadków, w których to Państwo bezpośrednio (we własnym imieniu) są stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania w innych obiektach, nabywając te usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Przedmiotem wniosku nie są natomiast sytuacje nabywania usług związanych z zakwaterowaniem przez pracodawców - użytkowników lub samodzielnie przez pracowników tymczasowych.

W przypadku lokali mieszkalnych, zawierają Państwo długoterminowe umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy których do dyspozycji Państwa oddawane są lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie mieszkania, płacą Państwo czynsz najmu na rzecz wynajmujących. Mieszkania te są udostępniane pracownikom tymczasowym na okres wykonywania pracy.

Zapewniają Państwo pracownikom tymczasowym zakwaterowanie nie pobierając za to wynagrodzenia od pracowników, jak i bezpośrednio nie obciążając tym kosztem pracodawców - użytkowników. Oznacza to, że nie refakturują Państwo kosztu nabytych usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracodawców - użytkowników w sposób bezpośredni na podstawie odrębnych faktur. Koszt zakupu tych usług ponoszony przez Państwa jest jednak uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług agencji pracy, które otrzymują Państwo od swoich Kontrahentów (pracodawców - użytkowników).

Państwa wynagrodzenie jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania), powiększonych o odpowiednią marżę.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych oraz od usług zakwaterowania w hotelach lub podobnych obiektach, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Państwa w związku z realizowaniem Państwa kontraktów z pracodawcami - użytkownikami.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym - jak już nadmieniono - związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (w tym opodatkowanych lub zwolnionych) i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy przeanalizować, czy pomiędzy wydatkami opisanymi we wniosku, a Państwa opodatkowaną działalnością istnieje związek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Jak Państwo wskazali, w zakresie usług zakwaterowania (najczęściej zawierane są umowy na czas określony, trwające powyżej jednego miesiąca, jednak zdarza się, że podpisują Państwo także umowy na czas nieokreślony). Usługi zakwaterowania są ściśle związane z prawidłowym wykonaniem przez Państwa umowy z kontrahentami (pracodawcami-użytkownikami) w zakresie usług agencji pracy tymczasowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W Państwa ocenie uwzględniając specyfikę działalności agencji pracy tymczasowej, zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym powinno być traktowane jako element realizacji umów zawartych z pracodawcami - użytkownikami. Celem tych umów jest dostarczenie pracowników do określonego miejsca i w ustalonym czasie za wynagrodzeniem. Umowy te generują Państwa obrót opodatkowany, co stanowi argument za istnieniem prawa do odliczenia VAT od nabywanych usług z uwagi na wystąpienie bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Uznają Państwo, że wydatki te wiążą się również z Państwa działalnością w sposób pośredni, ponieważ koszty związane z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych są kluczowe dla prawidłowego świadczenia usług w zakresie udostępniania pracowników tymczasowych. Bez zapewnienia zakwaterowania, w szczególności pracownikom zagranicznym, Spółka nie mogłaby sprostać powszechnym standardom rynkowym, co prowadziłoby do braku zgłoszeń na zamieszczane oferty pracy i w praktyce uniemożliwiłoby jej uzyskiwanie obrotu opodatkowanego VAT z tytułu usług agencji pracy tymczasowej.

Z okoliczności sprawy wynika, że koszt zakupu usług zakwaterowania ponoszony przez Państwa jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia za świadczenie usług agencji pracy, które otrzymują Państwo od swoich kontrahentów (pracodawców - użytkowników). Państwa wynagrodzenie jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania pracowników), powiększonych o odpowiednią marżę.

Usługi zakwaterowania, które nabywają Państwo dla pracowników świadczących pracę na rzecz Państwa pracodawców-użytkowników są zatem związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług zakwaterowania pracowników tymczasowych, spełniają Państwo warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki, które ponoszą Państwo na zakup usług zakwaterowania pracowników związane są z Państwa czynnościami opodatkowanymi w zakresie sprzedaży usług agencji pracy tymczasowej.

Zatem skoro są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi zakwaterowania są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących wymienione we wniosku usługi zakwaterowania, tj. usług najmu lokali mieszkalnych oraz usługi zakwaterowania w hotelach lub podobnych obiektach, które służą świadczeniu przez Państwa usług agencji pracy tymczasowej.

Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W interpretacji nie rozstrzygano kwestii „usługi kompleksowej”, ponieważ wykonywana przez Państwa usługa agencji pracy tymczasowej nie była przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Usługę agencji pracy tymczasowej przyjęto w interpretacji jako element opisu stanu faktycznego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.