Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 16 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych organizacji Wydarzeń na terytorium Polski. Uzupełnili go Państwo pismem z 9 stycznia 2025 r. (wpływ ePUAP 9 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

    1.Informacje ogólne

A.  Wstęp

A. S.à.r.l. („A.”, „Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą siedzibę w Luksemburgu i jest luksemburskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany do celów VAT w Polsce. Dodatkowo, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w innych krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług szkoleniowych i konferencyjnych (obejmują one m.in. tematykę doradczą, księgową, podatkową i prawną, dalej: „Wydarzenie”, „Wydarzenia”) dla pracowników firm należących do sieci A, zlokalizowanych w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „UE”), w tym w Polsce, oraz w krajach spoza UE (dalej: „Podmioty z sieci A”). Podmioty z sieci A zlokalizowane na terenie państw członkowskich UE oraz poza UE są podatnikami VAT w rozumieniu aktualnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

B.  Wydarzenia organizowane przez Wnioskodawcę

Wydarzenia oferowane przez Wnioskodawcę na ogół łączą elementy edukacyjne oraz biznesowe, oferując uczestnikom możliwość nawiązania kontaktów z innymi pracownikami z sieci A, przy jednoczesnym rozwijaniu umiejętności technicznych oraz tzw. kompetencji miękkich.

Co do zasady każde Wydarzenie opiera się na unikalnej wiedzy prowadzącego/uczestników, a celem takiego Wydarzenia jest dzielenie się ich wiedzą techniczną, czy to na konkretny temat czy to na temat konkretnej branży. W zależności od rodzaju Wydarzenia wiedza ta może mieć charakter bardziej akademicki (w przypadku szkoleń dla mniej doświadczonej kadry) lub bardziej oparta na dzieleniu się doświadczeniem (w przypadku bardziej doświadczonych pracowników). Ponadto, Wydarzenie może charakteryzować się różnym stopniem wymaganego zaangażowania ze strony odbiorców. W przygo zaangażowania w szkolenie i na ogół wcześniejszego przygotowania do sesji. Czas trwania Wydarzenia może wynosić 1 dzień, czasem 2-5 dni. Co więcej, Wydarzenia organizowane przez Wnioskodawcę mają z góry ustalony czas, treść oraz program, który nie jest ściśle dostosowany do potrzeb konkretnego klienta. Każde Wydarzenie ma co do zasady charakter jednorazowy (m.in. aby umożliwić pracownikowi udział w każdym Wydarzeniu, firmy należące do sieci A muszą uiścić „Opłatę za kurs” – obejmującą wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z konkretnym Wydarzeniem). Wnioskodawca świadczy usługi wyłącznie w relacjach B2B, czyli wyłącznie dla Podmiotów z sieci A (nie świadczy usług B2C - tj. nie dokonuje sprzedaży swoich usług bezpośrednio konsumentom spoza sieci A).

Co do zasady harmonogramy Wydarzeń organizowanych przez Wnioskodawcę są ustalane w sposób maksymalnie angażujący uczestnika – harmonogramy na każdy dzień konkretnego Wydarzenia nie uwzględniają tzw. czasu wolnego uczestników (poszczególne panele w ramach Wydarzenia, w tym także m.in. kolacje i koktajle networkingowe, odbywają się od rana do późnych godzin wieczornych).

Co do zasady Wydarzenia organizowane przez Wnioskodawcę nie są dostępne publicznie – dostęp do nich mają jedynie pracownicy Podmiotów z sieci A (w tym Partnerzy A, którzy technicznie rzecz biorąc nie są pracownikami). Na Wydarzenia mogą być zapraszani także klienci A, jeśli uzasadnia to przedmiot i kontekst szkolenia (np. konferencje lub seminaria dla klientów). W takim przypadku jednak to zawsze Podmioty z sieci A ponoszą koszty udziału uczestników w Wydarzeniach i to one podejmują decyzję o zaproszeniu swoich klientów na dane Wydarzenie.

Typowe Wydarzenia oferowane są przez Wnioskodawcę w ramach następujących grup:

(i) Program (…)

Jest to program stworzony dla Podmiotów z sieci A, składający się z cyklu sesji plenarnych/warsztatów przeznaczonych wyłącznie dla pracowników Podmiotów z sieci A (przy czym każde z Wydarzeń realizowanych w ramach programu ma charakter odrębny). Klienci A nie są zapraszani na te Wydarzenia. Sesje szkoleniowe/warsztaty trwają zazwyczaj 1-5 dni i są prowadzone głównie przez instruktorów wewnętrznych (tj. tutorami takich szkoleń są głównie pracownicy A). Na te Wydarzenia zawsze wymagana jest rejestracja z wyprzedzeniem. Całkowite koszty poniesione w związku z danym Wydarzeniem pokrywa Wnioskodawca (więcej szczegółów dotyczących modelu wynagradzania Wnioskodawcy przedstawiono poniżej).

(ii) Inne wewnętrzne szkolenia/seminaria dla pracowników A

Dla pracowników Podmiotów z sieci A prowadzone są szkolenia techniczne (i/lub biznesowe). Szkolenia składają się z sesji stacjonarnych połączonych z sesjami plenarnymi i oddzielnymi warsztatami. Wydarzenia te są przeznaczone wyłącznie dla pracowników A i/lub Partnerów A, sesje szkoleniowe/warsztaty trwają 2-3 dni. Wykładowcami/instruktorami są głównie pracownicy A i/lub partnerzy A, jednak mogą w tej roli występować także instruktorzy zewnętrzni. Niektóre z tych Wydarzeń są przeznaczone wyłącznie dla partnerów A.

(iii) Konferencje/seminaria klienckie

Składają się one z serii sesji plenarnych i grup dyskusyjnych. W Wydarzeniach tych mogą brać udział pracownicy A i klienci Podmiotów z sieci A. W ramach wskazanych Wydarzeń zazwyczaj omawiane są techniczne zmiany w dziedzinach z obszaru kompetencji A. Zewnętrzni prelegenci branżowi oraz klienci Podmiotów z sieci A są zawsze zapraszani bezpłatnie (koszty udziału klientów pokrywa Podmiot z sieci A, który zaprasza swojego klienta).

C. Zakres usługi Wnioskodawcy

W ramach organizowanych Wydarzeń Wnioskodawca realizuje m.in. następujące działania:

• przygotowanie operacyjne materiałów, np. plakietek, wydruk materiałów/slajdów z kursu (treść merytoryczna materiałów jest zwykle przygotowywana przez zespoły dydaktyczno-rozwojowe odpowiedzialne za treść konferencji);
• rejestracja uczestników Wydarzenia;
• negocjowanie i podpisywanie umów z dostawcami usług w miejscu realizacji Wydarzenia (np. prelegenci zewnętrzni, firmy należące do sieci A w sprawie zapewnienia prelegentów, rezerwacja sal konferencyjnych, zapewnienie rezerwacji noclegów dla uczestników, rezerwacja restauracji na wieczorną kolację networkingową itp.);
• przygotowywanie sprawozdań finansowych;
• pobieranie Opłaty za Kurs od Podmiotów z sieci A, których pracownicy biorą udział w Wydarzeniu.

Uczestnicy rejestrują się na Wydarzenia z wyprzedzeniem. Zarządzaniem kwestiami związanymi z uczestnictwem w Wydarzeniach zajmuje się Wnioskodawca we współpracy z Podmiotami z sieci A, które chcą wysłać swoich pracowników na dane Wydarzenie. Wnioskodawca zajmuje się także dalszymi kwestiami administracyjnymi związanymi z uczestnictwem w Wydarzeniu (np. przesyłaniem uczestnikom instrukcji zawierających m.in. praktyczne informacje dotyczące kursu, jego lokalizacji itp.). Dodatkowo w ramach wykonywanych świadczeń Wnioskodawca:

• zapewnia prelegentów (zewnętrznych lub pracowników Podmiotów z sieci A) – w przypadku, gdy prelegenci są pracownikami Podmiotów z sieci A, firmy te pobierają od Wnioskodawcy honoraria, Wnioskodawca pokrywa też wydatki prelegenta (koszty transportu, wydatki bieżące, a czasami koszty zakwaterowania, jeśli nie są regulowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę);
• negocjuje usługi zakwaterowania uczestników w hotelach (przy czym co do zasady w związku z Wydarzeniami realizowanymi na terenie Polski Wnioskodawca do tej pory nie zapewniał noclegów dla uczestników - należy jednak zaznaczyć, że w przyszłości Wnioskodawca planuje oferować Podmiotom z sieci A pełny pakiet, w ramach którego tego typu usługi stanowiłyby składnik kosztowy Opłaty za kurs – szczegóły poniżej w pkt. 3);
• dokonuje zakupu usług gastronomicznych i cateringowych od podmiotów zewnętrznych;
• organizuje transport naziemny dla uczestników na miejsce szkolenia (tj. z lotniska do hotelu, z hotelu do restauracji itp. - wsparcie Wnioskodawcy nie obejmuje transportu na miejsce Wydarzenia z kraju zamieszkania uczestnika);
• realizuje inne usługi związane z Wydarzeniami, takie jak organizacja wieczornych kolacji i koktajli networkingowych;
• zapewnia wsparcie techniczne;
• wynajmuje niezbędny sprzęt.

D. Koszty

Wnioskodawca ponosi różne koszty w związku z zakupem towarów i usług niezbędnych do realizacji Wydarzeń.

Koszty ponoszone na ogół przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności:

• Rezerwację sal konferencyjnych i pomieszczeń potrzebnych zespołowi organizacyjnemu (skąd monitorowany jest przebieg Wydarzenia). Wydarzenia zwykle odbywają się w hotelu odpowiednio wyposażonym i odpowiedniej wielkości, aby móc przyjąć uczestników;
• nabycie napojów, takich jak kawa, czy herbata, oraz produktów takich jak kanapki, ciastka, słodycze, owoce itp., do sesji i na czas przerw;
• nabycie obiadów i kolacji spożywanych w hotelu/centrum konferencyjnym przez uczestników i prowadzących w trakcie Wydarzenia;

Hotele/centra konferencyjne zazwyczaj pobierają opłaty za trzy powyższe pozycje łącznie w ramach jednej „diety dziennej”.

• wynajem sprzętu: w przypadku braku odpowiedniego wyposażenia sal konferencyjnych Wnioskodawca zawiera umowy z dostawcami zewnętrznymi w celu pozyskania dodatkowego sprzętu (np. ekranów, projektorów, flipchartów itp.);
• chociaż uczestnicy są obecnie najczęściej zobowiązywani do samodzielnego opłacania zakwaterowania (pokój ze śniadaniem), w przypadku niektórych Wydarzeń koszty te mogły początkowo być ponoszone przez Wnioskodawcę jako organizatora (należy tu ponownie zaznaczyć, że w przyszłości Wnioskodawca planuje oferować firmom sieci A pełny pakiet, w ramach którego tego typu usługi stanowiłyby składnik kosztowy Opłaty za kurs – szczegóły poniżej w pkt. 3). Hotele mogą pobierać także opłaty za anulację/niestawienie się uczestnika na miejscu;
• usługi gastronomiczne/cateringowe: Wnioskodawca może zawierać umowy z lokalnymi restauracjami zewnętrznymi (poza lokalizacją hotelu/konferencji), np. w celu organizacji „kolacji networkingowych”;
• transport: Wnioskodawca może organizować transport pasażerów (np. przejazdy busami) jeżeli dany hotel nie oferuje usługi transportu uczestników z hotelu/centrum konferencyjnego do restauracji, w której odbywa się „kolacja networkingowa” lub transportu uczestników na lotnisko po zakończeniu Wydarzenia;
• zapewnienie prelegentów (zewnętrznych lub pracowników firm sieci A), generalnie opłacanych przez Wnioskodawcę, wraz z pokryciem poniesionych przez nich kosztów (podróże, wydatki bieżące, a czasami koszty zakwaterowania, jeśli nie są one opłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, itp.);
• materiały (np. plakietki, wydruk materiałów szkoleniowych / slajdów).

E.  Wynagrodzenie

Wnioskodawca pobiera od Podmiotów z sieci A „Opłatę za kurs”, która stanowi wynagrodzenie za udział w konkretnym Wydarzeniu (kwota ustalana jest w taki sposób, aby pokryć koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizowanym kursem). Opłata za kurs pobierana jest od każdego uczestnika. Wnioskodawca nie dolicza żadnych narzutów do kosztów danego Wydarzenia obciążających poszczególne Podmioty z sieci A.

Warto podkreślić też, że w 2017 roku Wnioskodawca i Podmioty z sieci A zawarły umowy o partycypację, które sformalizowany relacje umowne między Wnioskodawcą i Podmiotami z sieci A (dalej: Umowa). Umowa wprowadziła dwa typy wynagrodzenia Wnioskodawcy: :

• „Opłata członkowska”, czyli wynagrodzenie płacone przez Podmioty z sieci A na rzecz Wnioskodawcy za przynależność do programu obsługi szkoleń i mające na celu pokrycie wszystkich kosztów operacyjnych Wnioskodawcy, oraz;
• „Opłata za kurs”, która, jak opisano powyżej, ma na celu pokrycie wszystkich wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z konkretnym Wydarzeniem (tj. kosztów bezpośrednich związanych z danym Wydarzeniem).

Na ogół Wnioskodawca kwalifikuje realizowane usługi jako pakiet, ujmowany na fakturach pod nazwą „Opłata za kurs” (tj. faktury wystawiane przez Wnioskodawcę Podmiotom z sieci A nie zawierają wyodrębnienia wynagrodzenia za każdą czynność składową wykonaną przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług), będący przedmiotem jednolitego opodatkowania VAT.

Wnioskodawca wskazuje także, że Opłata członkowska nie jest związana z udziałem w konkretnym Wydarzeniu. Opłata członkowska jest opłatą pobieraną okresowo nawet w przypadku, gdy Podmiot z sieci A nie wysyła pracowników na żadne Wydarzenie: uiszczenie Opłaty członkowskiej daje Podmiotom z sieci A prawo dostępu do katalogu Wydarzeń Wnioskodawcy, nie ma jednak bezpośredniego związku z konkretnym bądź konkretnymi Wydarzeniami. Innymi słowy, Wnioskodawca nie uznaje Opłaty członkowskiej za element wynagrodzenia z tytułu wykonania usług związanych z realizacją konkretnego Wydarzenia. Mając na względzie powyższe, kwestia ewentualnego opodatkowania Opłaty członkowskiej nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

2.    Opis zdarzenia przyszłego w Polsce

Wnioskodawca rozważa zorganizowanie wydarzenia w ramach programu (…), a mianowicie konferencji (…), która mogłaby odbyć się w Polsce w październiku 2025 r. Publiczność obejmowałaby około 700 uczestników (pracowników A) oraz potencjalnie około 2% klientów A (zaproszonych przez Podmioty z sieci A, stąd koszt Opłaty za kurs zostanie pobrany przez Wnioskodawcę od Podmiotów z sieci A, które zaproszą swojego klienta). W programie przewidziano sesje plenarne i warsztaty. Na to Wydarzenie wymagana będzie wcześniejsza rejestracja. Samo Wydarzenie zorganizowane zostanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami opisanymi już powyżej.

Możliwe jest również, że w przyszłości Wnioskodawca zorganizuje w Polsce inne Wydarzenia związane z typami wydarzeń, które zostały przedstawione w punkcie „B” stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, czyli (i) Program (…), (ii) inne wewnętrzne szkolenia/seminaria dla pracowników A lub (iii) konferencje/seminaria kliencie, które przebiegiem i założeniami odpowiadać będą opisowi przedstawionemu powyżej.

3.    Planowane rozszerzenie oferty o świadczenie usług noclegowych i żywieniowych

Do tej pory, w przypadku Wydarzeń organizowanych w Polsce (Wnioskodawca nie świadczył usług szkoleniowych w Polsce przez ostatnie kilka lat), Wnioskodawca nie zapewniał zakwaterowania uczestników Podmiotom z sieci A (nabywców usług Wnioskodawcy) ani w formie odrębnej usługi (rozliczanej odrębnie od Opłaty za kurs), ani też jako element realizowanej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej (rozliczanej w ramach Opłaty za kurs). Usługi zakwaterowania uczestnicy Wydarzeń nabywali sami - poniesione przez nich koszty mogły następnie być im zwrócone przez Podmioty z sieci A, zgodnie z ich własną polityką wydatków pracowniczych.

Jednakże w przyszłości Wnioskodawca chciałby wprowadzić rozwiązanie, w którym będzie on zapewniał uczestnikom w ramach Opłaty za Kurs również wyżywienie oraz zakwaterowanie w pobliżu miejsc organizacji Wydarzeń prowadzonych na terenie Polski. Wnioskodawca będzie pokrywał wówczas całkowite koszty poniesione w związku z realizacją danego Wydarzenia, które uwzględniane będą następnie w wysokości Opłat za kurs pobieranych z tytułu udziału każdego uczestnika w Wydarzeniu (a którymi obciążane będą poszczególne Podmioty z sieci A).

Pytania

1.Czy miejscem świadczenia usług realizowanych na rzecz Podmiotów z sieci A, związanych z Wydarzeniami świadczonymi przez Wnioskodawcę w Polsce, takimi jak Program (…) (w tym (…) przewidywane na rok 2025), będzie miejsce, w którym faktycznie odbywa się to Wydarzenie, zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT?

2.Czy miejscem świadczenia usług realizowanych na rzecz Podmiotów z sieci A, związanych z Wydarzeniami świadczonymi przez Wnioskodawcę w Polsce, takimi jak inne wewnętrzne szkolenia/seminaria dla pracowników A, będzie miejsce, w którym faktycznie odbywa się to Wydarzenie, zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT?

3.Czy miejscem świadczenia usług realizowanych na rzecz Podmiotów z sieci A, związanych z Wydarzeniami świadczonymi przez Wnioskodawcę w Polsce, takimi jak konferencje/seminaria klientów, będzie miejsce, w którym faktycznie odbywa się to Wydarzenie, zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT?

4.Czy w przypadku rozszerzenia oferty Wnioskodawcy o zapewnienie zakwaterowania oraz wyżywienia uczestnikom Wydarzeń, usługę Wnioskodawcy wraz z usługami towarzyszącymi, w tym zakwaterowaniem i wyżywieniem, należy traktować jako usługę kompleksową/jedno świadczenie i opodatkować jedną stawką VAT?

5.Czy w świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca słusznie uważa, że nabywane przez niego towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, które służyć będą realizacji Wydarzeń, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce i w konsekwencji Wnioskodawca, przy spełnieniu pozostałych warunków formalnych wynikających z ustawy o VAT, będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług w sytuacji, gdy nie zostałyby spełnione przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług realizowanych na rzecz Podmiotów z sieci A, związanych z Wydarzeniami świadczonymi przez Wnioskodawcę w Polsce, takimi jak Program (…) (w tym (…) przewidywane na rok 2025), będzie miejsce, w którym faktycznie odbywa się to Wydarzenie, zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT.

2.W ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług realizowanych na rzecz Podmiotów z sieci A, związanych z Wydarzeniami świadczonymi przez Wnioskodawcę w Polsce, takimi jak inne wewnętrzne szkolenia/seminaria dla pracowników A, będzie miejsce, w którym faktycznie odbywa się to Wydarzenie, zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT.

3.W ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług realizowanych na rzecz Podmiotów z sieci A, związanych z Wydarzeniami świadczonymi przez Wnioskodawcę w Polsce, takimi jak konferencje/seminaria klientów, będzie miejsce, w którym faktycznie odbywa się to Wydarzenie, zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT.

4.W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozszerzenia oferty Wnioskodawcy o zapewnienie zakwaterowania oraz wyżywienia uczestnikom Wydarzeń, usługę Wnioskodawcy wraz z usługami towarzyszącymi, w tym zakwaterowaniem i wyżywieniem, należy traktować jako usługę kompleksową/jedno świadczenie i opodatkować jedną stawką VAT.

5.W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, które służyć będą realizacji Wydarzeń, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce i w konsekwencji Wnioskodawca, przy spełnieniu pozostałych warunków formalnych wynikających z ustawy o VAT będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług w sytuacji, gdy nie zostałyby spełnione przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.    Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr od 1 do 3

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 28g ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają, natomiast miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Wskazany przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji art. 53 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają (jednocześnie niniejszy artykuł nie ma zastosowania do wstępu na imprezy, o których mowa powyżej, jeżeli obecność jest wirtualna).

W zakresie stosowania szczególnej zasady ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług wstępu wypowiadały się zarówno sądy krajowe jak i przedstawiciele Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W ocenie Wnioskodawcy jednym z najistotniejszych wyroków w tym zakresie, tj. w kontekście świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę, jest orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2019 r. w sprawie C‑647/17 Skatteverket przeciwko Srf konsulterna AB (dalej: „Orzeczenie”). W Orzeczeniu tym TSUE orzekł, że usługi świadczone przez stronę, które polegały na zorganizowaniu pięciodniowego szkolenia dla księgowych stanowią usługę wstępu w rozumieniu art. 53 Dyrektywy VAT. Głównymi cechami charakterystycznymi usług będących przedmiotem Orzeczenia była konieczność wcześniejszych zapisów na wydarzenie oraz uprzedniego zapłacenia za wstęp. Szkolenia te były organizowane wyłącznie na rzecz podatników podatku od wartości dodanej.

Opinia rzecznika generalnego

W ocenie Wnioskodawcy niezwykle istotna i pogłębiona analiza art. 53 Dyrektywy VAT, zawierająca również praktyczne wskazówki dotyczące kwalifikacji świadczeń pod kątem stosowania tego przepisu, zawarta została w opinii rzecznika generalnego TSUE Eleanor Sharpston (dalej: Rzecznik) z dnia 10 stycznia 2019 r. wydanej w sprawie C‑647/17 Skatteverket przeciwko Srf konsulterna AB. W swojej opinii Rzecznik podkreśla, że kryteriami wskazującymi, czy dane świadczenie powinno być uznane za usługę wstępu na imprezę w rozumieniu art. 53 Dyrektywy VAT jest m. in. to, czy związane z usługą wydarzenie:

• zostało zaplanowane z wyprzedzeniem. W tekście opinii czytamy: „Impreza w rozumieniu art. 53 musi być zatem zaplanowana z wyprzedzeniem. Pojęciowo postrzegam ją jako niepodzielną całość w odniesieniu do treści, miejsca i czasu”. Istotny jest więc element planowania wydarzenia i osadzenia go w konkretnym miejscu i czasie.
• posiada z góry określony czas, program i treść. Rzecznik zwraca bowiem w swojej opinii uwagę na konieczność istnienia konkretnego, najlepiej szczegółowego programu wydarzenia, tak aby nabywca kupował możliwość wstępu na wydarzenie o określonych ramach i tematyce. W opinii czytamy: „Oczywiście bardziej prawdopodobne będzie uznanie za imprezę formy działalności, która ma określony wcześniej program i konkretną treść, niż działalności nieograniczonej czasowo, oferującej jedynie ogólne ramy usługi edukacyjnej”.
• posiada z góry określone ramy czasowe tj. czy czas jego trwania wynosi od kilku godzin do kilku dni. Wydarzenie tego rodzaju musi się bowiem wyraźnie odróżniać od usług systemowego kształcenia. O ile więc trudno wskazać uniwersalną granicę oddzielającą kształcenie systemowe od jednorazowego wstępu na wydarzenie edukacyjne, za każdym razem analizując konkretny przypadek trzeba brać pod uwagę takie czynniki jak długość trwania wydarzenia, ilość i długość przerw oraz jednolitość i autonomię usługi edukacyjnej.
• wiąże się z fizyczną obecnością uczestników. Nie powinno budzić wątpliwości, że wstęp na dane wydarzenie jest immanentnie związany z fizycznym przebywaniem w danym miejscu, tak też zauważa Rzecznik w swojej opinii: „Jestem skłonna zgodzić się ze Zjednoczonym Królestwem, że art. 53 obejmuje zatem wyłącznie formy działalności, które wiążą się z fizyczną obecnością usługobiorcy. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 33 rozporządzenia nr 282/2011, który odnosi się do „osoby uczestniczącej w wydarzeniu” .
• ma charakter jednorazowy, niebędący systematycznym procesem kształcenia. Jak wspomniano wyżej, usługa wstępu jest czymś innym niż usługa systemowego kształcenia. Wobec tego przy ustalaniu charakteru świadczenia należy za każdym razem ocenić czy charakter oferowanej edukacji ma wymiar systemowy czy jednorazowego zdobywania wiedzy w trakcie konkretnego wydarzenia. W opinii czytamy: „Czas trwania usługi powinien zwykle pozwolić na rozróżnienie imprez edukacyjnych i innych form działalności edukacyjnej. Konferencja lub seminarium trwa zwykle od kilku godzin do kilku dni, podczas gdy zajęcia uniwersyteckie będą prawdopodobnie trwać dużo dłużej (np. trzy tygodnie, miesiąc, semestr, rok akademicki).” Do systemowych form edukacji, zdaniem Rzecznika znajdą bowiem zastosowanie przepisy ogólne określające miejsce ich świadczenia.
• zakłada kontrolę liczby uczestników i pobór opłat za uczestnictwo. Jeśli bowiem przedmiotem świadczenia ma być zapewnienie wstępu, to wstęp ten musi być w odpowiedni sposób rejestrowany i to z jego zapewnieniem powinna wiązać się uiszczana przez nabywcę opłata. Rzecznik wypowiada się w tym temacie następująco: „prawo (wstępu) powinno być przyznawane „w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej”. To samo musi dotyczyć formy, w jakiej prawo wstępu jest przenoszone na beneficjenta. (...) Po drugie, nie mogę zgodzić się z sugestią Komisji, że art. 53 ma zastosowanie wyłącznie do imprez, w przypadku których usługodawca nie zna z wyprzedzeniem przynajmniej niektórych uczestników”.

Zdaniem Rzecznika, dla ustalenia miejsca świadczenia usług bez znaczenia natomiast pozostaje to, czy w przypadku danych usług związanych z realizacją wydarzenia:

• znana jest tożsamość uczestników, w tym mi.in. imiona i nazwiska, numery czy numery identyfikacji podatkowej;
• wymagana jest wcześniejsza rejestracja lub wniesienie opłaty;
• oferowane są one wyłącznie określonej grupie, czy też ogółowi społeczeństwa;
• fakt, że usługi te podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym odbywa się dana impreza, prowadzi do dodatkowego obciążenia administracyjnego usługodawcy lub jego klientów.

Orzecznictwo

Problematyka stosowania szczególnej zasady określania miejsca realizacji świadczenia przy wykonywaniu usług wstępu na imprezy poruszana była również w innych orzeczeniach TSUE oraz w orzecznictwie krajowym. Poza przytoczonym wyżej Orzeczeniem w sprawie Srf Konsulterna AB, warto zwrócić uwagę chociażby na wyrok w TSUE z 23.11.2023 r. sprawie C-532/22, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj przeciwko SC Westside Unicat SRL. W orzeczeniu tym Trybunał wskazuje, „(...) że art. 53 dyrektywy VAT nie należy uznawać za wyjątek od reguły ogólnej i interpretować go w sposób wąski”, dodatkowo „(...) że zgodnie ze swym zwyczajowym znaczeniem termin „impreza” oznacza publiczną prezentację. W rezultacie można z tego wywnioskować, w braku szczególnej definicji zawartej w dyrektywie 2006/112, że wyrażenie „usługa wstępu na imprezę”, użyte w art. 53 tej dyrektywy, należy rozumieć jako oznaczające usługi mające miejsce po etapie organizacji tego, co jest przedmiotem tej prezentacji, i mające na celu zapewnienie publiczności dostępu do niej”.

Na płaszczyźnie stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe, rozważania na temat natury usług wstępu znajdziemy chociażby w:

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.290.2018.1.KT, w której organ podatkowy wskazał, że „usługi wstępu na tego typu wydarzenia obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Co istotne, opłata dotyczy zawsze udziału w danym wydarzeniu, nie zaś samego wstępu na organizowaną imprezę. Zatem usługa wstępu obejmuje, co do zasady, prawo do udziału w sesjach, wykładach, panelach dyskusyjnych czy uczestnictwa w imprezach towarzyszących przewidzianych w programie wydarzenia, czyli te elementy, które z reguły zawierają się w tzw. opłacie wstępu, a podmiot nabywający usługę wstępu ma możliwość szerokiego dostępu do wydarzenia nie ograniczającego się jedynie do fizycznego wstępu do miejsca gdzie odbywają się targi, wystawa, konferencja czy kongres”.
• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.689.2019.2.RM, w której organ podatkowy powołał się na opinię Rzecznik: „W tym miejscu wskazać należy, że w opinii z dnia 10 stycznia 2019 r. do powołanego wyroku TSUE C 647/17, Rzecznik Generalny Eleanor Sharpston wskazał elementy jakie należy uwzględnić przy ustalaniu czy dana usługa stanowi usługę „wstępu na imprezy edukacyjne” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112/WE” i tym samym dokonał rozróżnienia inicjatyw edukacyjnych, za które podatnik uiszczał opłaty, w zależności od czasu ich trwania, tj. uznał, że miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usług, w przypadku jedno lub kilkudniowego szkolenia wraz z elementami praktycznymi, jest miejsce gdzie dana inicjatywa edukacyjna się odbywa. Natomiast w przypadku kiedy dana inicjatywa edukacyjna ma charakter wysoce zaawansowanego kursu zarządzania przeprowadzanego na przestrzeni kilku tygodni bądź w dłuższym okresie czasu (np. w ramach sesji rocznych), miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy o VAT.
• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z 29 lipca 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.58.2022.2.PK, w której organ wskazał: „(...) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odsprzedawana przez Wnioskodawcę usługa uczestnictwa w szkoleniach na torze wyścigowym będzie stanowiła w istocie usługę wstępu na imprezę edukacyjną. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności: prawo wstępu przysługuje w zamian za jednorazową opłatę za udział, szkolenia obejmują prezentację systemów bezpieczeństwa i doskonalenia technik jazdy samochodem na torze oraz prawidłowych reakcji na drodze w niebezpiecznych sytuacjach w zakresie hamowania awaryjnego oraz dynamicznego slalomu, przekazywanie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej na temat bezpiecznej jazdy oraz nowości technologicznych. Ponadto, szkolenia obejmują część teoretyczną z systemów bezpieczeństwa jak i część praktyczną szkolenia w zakresie jazdy samochodem na torze, mogą one również przybierać formę konferencji i seminarium, a uczestnicy szkoleń poszerzają swoja wiedzę oraz zdobywają doświadczenie w zakresie bezpiecznej jazdy samochodem. Z powyższych okoliczności wynika zatem, że w zamian za jednorazową opłatę uczestnik szkolenia otrzymuje prawo wstępu na organizowaną imprezę o charakterze edukacyjnym, przy czym usługa ta nie ogranicza się jedynie do fizycznego wstępu do miejsca gdzie odbywa się przedmiotowe szkolenie, ale dotyczy również udziału w samym wydarzeniu, w szczególności poprzez aktywne uczestnictwo w części praktycznej szkolenia w zakresie jazdy samochodem na torze”.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy objętej zakresem wniosku zauważyć należy, że zgodnie z opisem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wydarzenia organizowane przez Wnioskodawcę mogą przyjąć jedną z trzech form:

(i) Program (…) (w ramach tej grupy wydarzeń organizowane będzie przez Wnioskodawcę wydarzenie „(…)”)

(ii) Inne wewnętrzne szkolenia / seminaria dla pracowników A

(iii) Konferencje i seminaria klienckie

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy usługi realizowane na rzecz Podmiotów z sieci A stanowią usługi wstępu na imprezy o charakterze edukacyjnym. W konsekwencji, miejscem świadczenia usług związanych z Wydarzeniami świadczonymi przez Wnioskodawcę na terenie Polski będzie miejsce, w którym dane Wydarzenie faktycznie ma miejsce. W przypadku ww. Wydarzeń spełnione zostaną bowiem m. in. następujące przesłanki:

• Wydarzenia będą planowane z wyprzedzeniem - w ramach organizowanych Wydarzeń Wnioskodawca realizuje szereg działań do których m.in. należy:

oprzygotowanie operacyjne materiałów, np. plakietek, wydruk materiałów/slajdów;

orejestracja uczestników Wydarzenia;

onegocjowanie i podpisywanie umów z dostawcami usług w miejscu realizacji Wydarzenia;

• Wydarzenia posiadać będą z góry ustaloną treść, program i czas trwania. Jak zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, czas trwania Wydarzenia może wynosić 1 dzień, czasem 2-5 dni. Wydarzenia co do zasady mają charakter jednorazowy, nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy systematycznego procesu kształcenia, przy czym to Wnioskodawca w ramach realizacji danego Wydarzenia zatrudnia jego prelegentów.
• Wydarzenia posiadają ściśle określone harmonogramy. Co do zasady harmonogramy Wydarzeń organizowanych przez Wnioskodawcę są ustalane w sposób maksymalnie angażujący uczestnika – harmonogramy na każdy dzień konkretnego Wydarzenia nie uwzględniają tzw. czasu wolnego uczestników (poszczególne panele w ramach Wydarzenia, w tym także m.in. kolacje i koktajle networkingowe, odbywają się od rana do późnych godzin wieczornych);
• realizacja Wydarzeń zakłada fizyczną obecność uczestników w miejscu w którym odbywa się Wydarzenie (wzięcie udziału w Wydarzeniu np. wyłącznie online nie pozwalałoby uczestnikowi na pełne uczestnictwo i nie miałoby dla niego tej samej wartości, co fizyczna obecność na wydarzeniu) - wartością dodaną Wydarzenia oferowanego przez Wnioskodawcę jest właśnie sam udział uczestnika na miejscu, gdyż na ogół łączy ono charakter edukacyjny z cechami zorientowanymi na rozwój umiejętności biznesowych, oferując uczestnikom możliwość nawiązania kontaktów z innymi pracownikami Podmiotów z sieci A przy jednoczesnym rozwijaniu innych umiejętności;
• Co do zasady każde wydarzenie (nawet realizowane w ramach cyklu, np. (…)) zachowuje jednorazowy i unikalny charakter. Jak zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, każde Wydarzenie ma co do zasady charakter jednorazowy;
• Wydarzenia organizowane przez Wnioskodawcę wiążą się ze ścisłą ewidencją uczestników, którzy muszą opłacić udział w Wydarzeniu z dużym wyprzedzeniem. Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co do zasady Wydarzenia organizowane przez Wnioskodawcę nie są dostępne publicznie – dostęp do nich mają głównie pracownicy Podmiotów z sieci A. Na takie Wydarzenia mogą być zapraszani także klienci A, jeśli uzasadnia to przedmiot i kontekst szkolenia (np. konferencje lub seminaria dla klientów). W takim przypadku jednak, to zawsze Podmioty z sieci A ponoszą koszty udziału uczestników w Wydarzeniach i to one podejmują decyzję o zaproszeniu swoich klientów na Wydarzenia. Co więcej w każdym przypadku konieczna jest rejestracja uczestników Wydarzenia.

Zarazem, w ocenie Wnioskodawcy, żadne z Wydarzeń organizowanych przez Wnioskodawcę:

• nie przekracza swoim zakresem kilku dni - Wydarzenia oferowane przez Wnioskodawcę zwykle trwają maksymalnie do 5 dni;
• nie nosi znamion kształcenia systemowego - jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wydarzenia realizowane przez Wnioskodawcę co do zasady mają charakter jednorazowy.

Wydarzenia edukacyjne nie są ponadto dostosowywane pod potrzeby indywidualnych osób, a ich wartością dodaną jest budowanie relacji między uczestnikami w ramach tak zwanego networkingu, czyli współpracy i budowaniu relacji biznesowych, gdyż uczestnicy nie tylko poszerzają swoja wiedzę ale również mają możliwość porównania swoich doświadczeń z uczestnikami Wydarzeń z innych krajów. Dlatego istotną wartością, za którą płaci nabywca jest możliwość fizycznego przebywania w miejscu odbywania się Wydarzenia. To bowiem z niego wynika główny element atrakcyjności konkretnych Wydarzeń, które nastawione są na pracę zespołową, rozmowy i wymianę doświadczeń między uczestnikami. Przez cały czas jednak Wydarzenie zachowuje charakter edukacyjny, nawet jeśli jego uczestnicy zdobywają przy okazji doświadczenie biznesowe poprzez nawiązywanie relacji z pracownikami innych firm sieci A.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług realizowanych na rzecz Podmiotów z sieci A, związanych z Wydarzeniami świadczonymi przez Wnioskodawcę w Polsce, takimi jak Program (…) (w tym (…) przewidywane na rok 2025), wewnętrzne szkolenia i seminaria dla pracowników Podmiotów w sieci A oraz konferencje i seminaria, będzie miejsce, w którym faktycznie odbywa się to Wydarzenie, zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT.

2.    Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Pojęcie świadczeń kompleksowych na gruncie ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE w tym zakresie

Zgodnie z podstawową zasadą systemu opodatkowania wartości dodanej, każde świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT powinno być kwalifikowane dla celów podatkowych odrębnie. Niemniej jednak, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, usługi i dostawy ściśle związane z realizowanym przez podatnika świadczeniem głównym, których wykonanie ma ekonomiczny i gospodarczy sens tylko w połączeniu z owym świadczeniem, co do zasady powinny być opodatkowane według reguł właściwych dla tej usługi głównej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem powszechnie aprobowanym przez przedstawicieli organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz TSUE, dzielenie tego typu świadczenia kompleksowego na poszczególne usługi składowe wyłącznie dla celów podatkowych miałoby charakter sztuczny.

Wskazane stanowisko potwierdzone zostało przez TSUE m. in. w wyroku z 18 stycznia 2018 r. (C‑463/16), w którym stwierdzono, że: „jedno świadczenie (…) złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki VAT, należy opodatkować według jednej stawki VAT mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia”.

Zgodnie z koncepcją świadczenia jednolitego wypracowaną w orzecznictwie, z usługą kompleksową, podlegającą opodatkowaniu według zasad właściwych dla tzw. świadczenia głównego będącego elementem kompleksu usług, mamy do czynienia gdy:

• świadczenia będące elementem kompleksu usług są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną gospodarczą całość;
• rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;
• realizacja świadczeń pomocniczych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się natomiast, że kluczowa dla uznania danej usługi za usługę kompleksową jest perspektywa potencjalnego nabywcy takiej usługi. Zgodnie z tym poglądem, jeśli dla potencjalnego nabywcy ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione jest jedynie łączne nabycie określonego kompleksu usług (pojedyncze elementy kompleksu samodzielnie nie spełniają potrzeby nabywcy związanej z nabyciem świadczenia), uprawnione jest zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi kompleksowej. Takie ujęcie zagadnienia odnajdziemy przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1443/18. Czytamy w nim: „świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu”.

Mając na względzie powyższe uwagi, należy przyjąć, że kluczowym kryterium dla uznania systemu powiązanych ze sobą usług za jedno kompleksowe świadczenie jest to, czy z perspektywy przeciętnego nabywcy takich usług istotne jest nabycie kilku niezależnych od siebie usług, czy de facto jednej, kompleksowej usługi, która nie byłaby kompletna bez poszczególnych elementów składowych. To punkt widzenia nabywcy jest kluczowy i ocena powinna być dokonywana z perspektywy tego, czy dane usługi miałyby dla takiego nabywcy sens ekonomiczny gdyby zostały nabyte osobno lub w niezależnych od siebie okolicznościach, i czy wobec tego ich podział nosiłby znamiona działania sztucznego.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz wynikającej z orzecznictwa TSUE koncepcji świadczeń złożonych, w ocenie Wnioskodawcy realizuje on świadczenie kompleksowe, przy czym za świadczenie dominujące powinna zostać uznana usługa wstępu na Wydarzenia oferowane przez Wnioskodawcę - gdyż celem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest fizyczne uczestnictwo pracowników/klientów Podmiotów z sieci A w Wydarzeniu, w ramach którego uczestnicy mogą zdobywać wiedzę i dzielić się nią. Z kolei usługą pomocniczą do świadczenia głównego, spełniającą ten sam cel gospodarczy, będzie zapewnienie uczestnikom zakwaterowania i wyżywienia. Wynika to w szczególności z faktu, iż:

• Wydarzenia realizowane przez Wnioskodawcę zazwyczaj są skierowane do uczestników wskazanych przez Podmioty z sieci A zlokalizowane zarówno w krajach Unii Europejskiej jak i w państwach trzecich. Mając zatem na względzie, iż realizowane przez Wnioskodawcę Wydarzenia co do zasady mają charakter wyraźnie międzynarodowy, zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia dla uczestników w ocenie Wnioskodawcy służyć będzie właściwej realizacji świadczenia głównego, jakim jest zapewnienie możliwości uczestnictwa w danym Wydarzeniu. Nabywcy usług wykonywanych przez Wnioskodawcę są bowiem zainteresowani nabyciem jednego pakietu obejmującego wstęp na Wydarzenie wraz ze wszystkimi elementami niezbędnymi do pełnego skorzystania z tego Wydarzenia, a więc między innymi z wyżywieniem i zakwaterowaniem w odpowiedniej odległości od miejsca odbywania się Wydarzenia, które pozwolą korzystać w pełni z nabytego prawa wstępu. Jednocześnie Podmioty z sieci A nie są zainteresowane kupnem usług gastronomicznych i usług noclegu w oderwaniu od samego Wydarzenia, gdyż to właśnie ono jest jedynym powodem, dla którego Podmioty z sieci A są zainteresowane nabyciem tych usług i m.in. zakwaterowaniem konkretnych uczestników w oznaczonym miejscu i czasie (m.in. Podmioty z sieci A nie nabyłyby usługi noclegu w danym miejscu, gdyby jednocześnie nie nabywały usługi wstępu na Wydarzenie dla wskazanych przez siebie uczestników).
• Nabycie prawa wstępu na Wydarzenie bez zapewnienia uczestnikom zakwaterowania w innym mieście lub kraju uniemożliwiłoby im skuteczne korzystanie z nabytej usługi i uczyniło tę usługę niekompletną. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, realizując Wydarzenia w państwach, w których nocleg nie stanowi elementu wykonywanego świadczenia (w tym w Polsce), Wnioskodawca do tej pory wspierał Podmioty z sieci A w organizacji noclegów dla uczestników, poprzez dokonywanie (na prośbę Podmiotów z sieci A) rezerwacji zakwaterowania w hotelach znajdujących się w pobliżu miejsc realizacji Wydarzeń. W takich wypadkach Podmioty z A musiały samodzielnie rozliczyć się z hotelami za pobyt uczestników Wydarzeń, co stanowi niewątpliwe utrudnienie o charakterze administracyjnym.
• Zazwyczaj plan Wydarzeń organizowanych przez Wnioskodawcę, które opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, jest bardzo napięty – harmonogram przewiduje znikomą ilość czasu wolnego dla uczestników Wydarzenia. Celem Wydarzenia jest między innymi budowanie maksymalnego zaangażowania uczestników, tak aby czas, w którym nie mają miejsca merytoryczne wykłady lub prelekcje, był wypełniony spotkaniami między uczestnikami i pracą networkingową. Wobec tego, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w trakcie Wydarzeń realizowanych przez Wnioskodawcę udział uczestników zaplanowany jest od rana do późnych godzin wieczornych. Tym bardziej zatem należy uznać, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca zapewniać będzie uczestnikom Wydarzenia wyżywienie i zakwaterowanie w miejscu jego realizacji, świadczenie to stanowić będzie integralny element kompleksowej usługi wstępu. Konieczność szukania przez uczestników zakwaterowania oraz miejsc oferujących usługi gastronomiczne we własnym zakresie lub dojazdu z odleglejszych miejsc, nie dość że uniemożliwi im pełne uczestnictwo w Wydarzeniu, to sprzeczne będzie z samą jego ideą, zakładającą maksymalne zaangażowanie uczestników przez jak największą część dnia.

Na poparcie powyższej argumentacji, Wnioskodawca pragnie przywołać wydaną w zbliżonym stanie faktycznym interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.290.2018.1.KT, w której Organ interpretacyjny zauważa, że: „do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą. (...) Usługi wstępu na tego typu wydarzenia obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Co istotne, opłata dotyczy zawsze udziału w danym wydarzeniu, nie zaś samego wstępu na organizowaną imprezę. Zatem usługa wstępu obejmuje, co do zasady, prawo do udziału w sesjach, wykładach, panelach dyskusyjnych czy uczestnictwa w imprezach towarzyszących przewidzianych w programie wydarzenia, czyli te elementy, które z reguły zawierają się w tzw. opłacie wstępu, a podmiot nabywający usługę wstępu ma możliwość szerokiego dostępu do wydarzenia nie ograniczającego się jedynie do fizycznego wstępu do miejsca gdzie odbywają się targi, wystawa, konferencja czy kongres. Ponadto, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że dodatkowe świadczenia zapewnione przez Spółkę w ramach usługi Uczestnictwa (...) w postaci wyżywienia i zakwaterowania uczestników Kongresu stanowią usługi pomocnicze związane z usługami wstępu, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy oraz art. 33 ww. rozporządzenia Nr 282/2011”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozszerzenia oferty Wnioskodawcy o zapewnienie zakwaterowania oraz wyżywienia uczestnikom Wydarzeń, usługę Wnioskodawcy wraz z usługami towarzyszącymi, w tym zakwaterowaniem i wyżywieniem, należy traktować jako usługę kompleksową / jedno świadczenie i opodatkować jedną stawką VAT.

3. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu określonych warunków, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, których nabycie zostało obciążone podatkiem naliczonym, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. czynności skutkujących powstaniem podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona ogólna zasada odliczeń podatku wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnoszącego się do towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to jest gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT oraz czynności, które nie podlegają ustawie o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przewidział możliwość odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno pozytywnych przesłanek zawartych w art. 86 ustawy o VAT, jak i braku zaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem zawiera katalog wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy również, iż zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jednocześnie, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z informacjami zawartymi w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w związku z realizacją wydarzeń Wnioskodawca zazwyczaj nabywa szereg towarów i usług w krajach, w których mają one miejsce, m.in.

• usługi prelegentów;
• usługi najmu sal konferencyjnych oraz pomieszczeń technicznych wraz z
• wyposażeniem oraz poczęstunkiem;
• usługi restauracyjne i cateringowe;
• usługi transportu naziemnego;
• usługi wynajmu sprzętu nagłaśniającego oraz innego rodzaju sprzętu, np. ekranów, projektorów, flipchartów itp.

Na marginesie warto zaznaczyć, że, jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, dla których miejsce opodatkowania ustalane będzie według zasad ogólnych, podlegać będą zatem opodatkowaniu poza terytorium Polski. Z kolei nabywane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski towary, jak i usługi podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu realizacji wydarzeń w Polsce.

W związku z tym przedmiotowe zakupy będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce, takich jak świadczenie usług wstępu na organizowane w kraju wydarzenia.

W związku z tym należy uznać, że w sytuacji gdy towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane w Polsce, a pozostałe warunki wyłączające prawo do odliczenia nie zostaną spełnione, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z realizacją wydarzeń w Polsce.

Dodatkowo Wnioskodawca zastrzega, że jego stanowisko dotyczy wyłącznie przypadków, w której nie zaistnieją jakiekolwiek przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o VAT. Wnioskodawca zastrzega również, że pytanie 5 nie odnosi się do dodatkowych wymogów formalnych dotyczących prawa do odliczenia VAT, innych niż wskazane powyżej (tj. innych niż związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami a opodatkowaną działalnością podatnika).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak w myśl art. 28g ust. 1 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2024 r.):

Należy wskazać, że ustawą z 8 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 1721), która weszła w życie 1 stycznia 2025 r. zmieniono treść art. 28g ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług szkoleniowych i konferencyjnych (obejmują one m.in. tematykę doradczą, księgową, podatkową i prawną, dalej: „Wydarzenie”, „Wydarzenia”) dla pracowników firm należących do sieci A, zlokalizowanych w różnych państwach członkowskich UE, w tym w Polsce, oraz w krajach spoza UE. Podmioty z sieci A zlokalizowane na terenie państw członkowskich UE oraz poza UE są podatnikami VAT w rozumieniu aktualnie obowiązującej Dyrektywy VAT. Wydarzenia oferowane przez Wnioskodawcę na ogół łączą elementy edukacyjne oraz biznesowe oferując uczestnikom możliwość nawiązania kontaktów z innymi pracownikami z sieci A przy jednoczesnym rozwijaniu umiejętności technicznych oraz tzw. kompetencji miękkich. Wnioskodawca świadczy usługi wyłącznie w relacjach B2B, wyłącznie dla Podmiotów z sieci A.

Wydarzenia oferowane przez Wnioskodawcę:

(i)Program (…) program stworzony dla Podmiotów z sieci A, składający się z cyklu sesji plenarnych/warsztatów przeznaczonych wyłącznie dla pracowników Podmiotów z sieci A (przy czym każde z Wydarzeń realizowanych w ramach programu ma charakter odrębny). Klienci A nie są zapraszani na te Wydarzenia. Sesje szkoleniowe/warsztaty trwają zazwyczaj 1-5 dni i są prowadzone głównie przez instruktorów wewnętrznych (tj. tutorami takich szkoleń są głównie pracownicy A).

(ii)Inne wewnętrzne szkolenia/seminaria dla pracowników A to szkolenia techniczne (i/lub biznesowe). Szkolenia składają się z sesji stacjonarnych połączonych z sesjami plenarnymi i oddzielnymi warsztatami. Wydarzenia te są przeznaczone wyłącznie dla pracowników A i / lub Partnerów A, sesje szkoleniowe / warsztaty trwają 2-3 dni. Wykładowcami / instruktorami są głównie pracownicy A i/lub partnerzy A, jednak mogą w tej roli występować także instruktorzy zewnętrzni. Niektóre z tych Wydarzeń są przeznaczone wyłącznie dla partnerów A.

(iii)Konferencje/seminaria klienckie składają się z serii sesji plenarnych i grup dyskusyjnych. W Wydarzeniach tych mogą brać udział pracownicy A i klienci Podmiotów z sieci A. W ramach wskazanych Wydarzeń zazwyczaj omawiane są techniczne zmiany w dziedzinach z obszaru kompetencji A. Zewnętrzni prelegenci branżowi oraz klienci Podmiotów z sieci A są zawsze zapraszani bezpłatnie (koszty udziału klientów pokrywa Podmiot z sieci A, który zaprasza swojego klienta).

Wnioskodawca pobiera od Podmiotów z sieci A „Opłatę za kurs”, która stanowi wynagrodzenie za udział w konkretnym Wydarzeniu (kwota ustalana jest w taki sposób, aby pokryć koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizowanym kursem). Opłata za kurs pobierana jest od każdego uczestnika. Wnioskodawca nie dolicza żadnych narzutów do kosztów danego Wydarzenia obciążających poszczególne Podmioty z sieci A.

Wnioskodawca rozważa zorganizowanie Wydarzenia w ramach programu (…), tj. konferencji (…), która mogłaby odbyć się w Polsce w październiku 2025 r. Publiczność obejmowałaby około 700 uczestników (pracowników A) oraz potencjalnie około 2% klientów A (zaproszonych przez Podmioty z sieci A, stąd koszt Opłaty za kurs zostanie pobrany przez Państwa od Podmiotów z sieci A, które zaproszą swojego klienta). W programie przewidziano sesje plenarne i warsztaty. Na to Wydarzenie wymagana będzie wcześniejsza rejestracja. Możliwe jest również, że w przyszłości Wnioskodawca zorganizuje w Polsce inne Wydarzenia, czyli (i) Program (…), (ii) inne wewnętrzne szkolenia/seminaria dla pracowników A lub (iii) konferencje/seminaria kliencie, które przebiegiem i założeniami odpowiadać będą opisowi przedstawionemu powyżej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca świadczenia usług realizowanych na rzez Podmiotów z sieci A, związanych z Wydarzeniami świadczonymi przez Wnioskodawcę w Polsce, takimi jak Program (…) (w tym (…) przewidywane na rok 2025), wewnętrzne szkolenia/seminaria dla pracowników A oraz konferencje/seminaria dla klientów, które Państwa zdaniem należy opodatkować stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym faktycznie te Wydarzenia się odbywają (pytania nr 1-3).

Reguła dotycząca ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników i dotyczy po pierwsze, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, a po drugie, usług pomocniczych do usług, o których mowa wyżej. Usługa wstępu to usługa, na mocy której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa

W dyrektywie Rady (UE) 2022/542 z 5 kwietnia 2022 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/112/WE i (UE) 2020/285 w zakresie stawek podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 107 z 06.04.2022, str. 1) dokonano nowelizacji art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej „Dyrektywą VAT”.

I tak, stosownie do art. 53 Dyrektywy VAT:

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług wstępu konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

Na podstawie art. 32 ust. 1 rozporządzenia:

Z kolei w myśl art. 32 ust. 2 rozporządzenia:

Jak należy rozumieć ww. przepisy w odniesieniu do usług szkoleniowych wypowiedział się TSUE, który w sprawie C‑647/17 stwierdził, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT „Miejscem świadczenia usług wstępu [m.in.] na imprezy (...) edukacyjne (...), świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają”. Oznacza to, że takie imprezy powinny być opodatkowane w państwie ich faktycznego przebiegu. Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że organizacja 5-dniowego szkolenia (z 1 dniem przerwy w trakcie) z zakresu księgowości, zarządzania i płac podlega opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem. „Wstęp na seminaria umożliwiony podatnikom za opłatą musi oznaczać możliwość uczestniczenia w nich. Taki udział jest zatem ściśle związany ze wstępem na owe seminaria. W tych okolicznościach nie można uwzględnić (…) rozróżnienia między prawem wejścia do danego miejsca a prawem do uczestniczenia w określonym szkoleniu (…)”.

Nadmienić należy, że w opinii z 10 stycznia 2019 r. do powołanego wyroku TSUE C-647/17, Rzecznik Generalny Eleanor Sharpston udzieliła wskazówek, jakie elementy należy w ocenie Rzecznika uwzględnić przy ustalaniu, czy dana usługa stanowi usługę „wstępu na imprezy edukacyjne” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112/WE.  W opinii tej wskazano m.in. że zakres stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112 obejmuje niepodzielne formy działalności edukacyjnej, które są zaplanowane z wyprzedzeniem  i odbywają się w określonym miejscu przez krótki czas oraz dotyczą wcześniej określonej treści. Ponadto, w przeciwieństwie do art. 54 (dotyczącego świadczeń na rzecz osób niebędących podatnikami), art. 53 nie obejmuje innych usług towarzyszących niezwiązanych ze wstępem ani „świadczenia usług przez organizatorów […] działalności [edukacyjnej]”.  W przypadku świadczenia takich innych usług na rzecz podatników, miejsce świadczenia ustala się zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 44. Dodatkowo wzmacnia to argument, zgodnie z którym art. 53 ma mieć zastosowanie konkretnie do usługi polegającej na przyznaniu prawa wstępu uczestnikom za opłatą, podczas gdy usługi o innym charakterze nie są objęte zakresem stosowania tego przepisu.

Powyższe wskazówki mogą być pomocne w ocenie charakteru danej czynności jako mieszczącej się z zakresie „wstępu na imprezy edukacyjne”.

W okolicznościach analizowanej sprawy, do Wydarzeń realizowanych na rzecz Podmiotów z sieci A, związanych z Wydarzeniami świadczonymi przez Wnioskodawcę w Polsce, takimi jak Program (…) (w tym (…) przewidywane na rok 2025), wewnętrzne szkolenia/seminaria dla pracowników A oraz konferencje/seminaria dla klientów zastosowanie znajdzie norma art. 28 g ust. 1 ustawy. Jak Państwo wskazali, każde Wydarzenie opiera się na unikalnej wiedzy prowadzącego/uczestników, a celem takiego Wydarzenia jest dzielenie się ich wiedzą techniczną, czy to na konkretny temat czy to na temat konkretnej branży. W zależności od rodzaju Wydarzenia wiedza ta może mieć charakter bardziej akademicki (w przypadku szkoleń dla mniej doświadczonej kadry) lub bardziej oparta na dzieleniu się doświadczeniem (w przypadku bardziej doświadczonych pracowników). Ponadto, Wydarzenie może charakteryzować się różnym stopniem wymaganego zaangażowania ze strony odbiorców. I tak, w przypadku wykładów, aktywność uczestników polega głównie na słuchaniu i zadawaniu pytań, zaś w przypadku szkoleń warsztatowych od uczestników wymaga się bardziej aktywnego zaangażowania w szkolenie i na ogół wcześniejszego przygotowania do sesji. Czas trwania Wydarzenia może wynosić 1 dzień, czasem 2-5 dni. Co więcej, Wydarzenia organizowane przez Wnioskodawcę mają z góry ustalony czas, treść oraz program, który nie jest ściśle dostosowany do potrzeb konkretnego klienta. Każde Wydarzenie ma co do zasady charakter jednorazowy (m.in. aby umożliwić pracownikowi udział w każdym Wydarzeniu, firmy należące do sieci A muszą uiścić „Opłatę za kurs” – obejmującą wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z konkretnym Wydarzeniem). Uczestnicy rejestrują się na Wydarzenia z wyprzedzeniem. Zarządzaniem kwestiami związanymi z uczestnictwem w Wydarzeniach zajmuje się Wnioskodawca we współpracy z Podmiotami z sieci A, które chcą wysłać swoich pracowników na dane Wydarzenie. Wnioskodawca zajmuje się także dalszymi kwestiami administracyjnymi związanymi z uczestnictwem w Wydarzeniu (np. przesyłaniem uczestnikom instrukcji zawierających m.in. praktyczne informacje dotyczące kursu, jego lokalizacji itp.). Zatem niewątpliwie mamy do czynienia z uczestnictwem Podmiotów z sieci A w szkoleniach specjalistycznych, konferencjach i seminariach przeprowadzanym przez Wnioskodawcę (A.). Tym samym miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania Wydarzeń świadczonych przez Wnioskodawcę, będzie zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy miejsce, w którym te Wydarzenia faktycznie się odbywają. A zatem Wydarzenia, które będą się odbywały na terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1-3 uznaję za prawidłowe.

W ramach organizowanych Wydarzeń Wnioskodawca realizuje m.in. następujące działania:

• przygotowanie operacyjne materiałów, np. plakietek, wydruk materiałów/slajdów z kursu (treść merytoryczna materiałów jest zwykle przygotowywana przez zespoły dydaktyczno-rozwojowe odpowiedzialne za treść konferencji);
• rejestracja uczestników Wydarzenia; negocjowanie i podpisywanie umów z dostawcami usług w miejscu realizacji Wydarzenia (np. prelegenci zewnętrzni, firmy należące do sieci A w sprawie zapewnienia prelegentów, rezerwacja sal konferencyjnych, zapewnienie rezerwacji noclegów dla uczestników, rezerwacja restauracji na wieczorną kolację networkingową itp.);
• przygotowywanie sprawozdań finansowych;
• pobieranie Opłaty za Kurs od Podmiotów z sieci A, których pracownicy biorą udział w Wydarzeniu.

Dodatkowo w ramach wykonywanych świadczeń Spółka:

• zapewnia prelegentów (zewnętrznych lub pracowników Podmiotów z sieci A) – w przypadku, gdy prelegenci są pracownikami Podmiotów z sieci A, firmy te pobierają od Wnioskodawcy honoraria, Spółka pokrywa też wydatki prelegenta (koszty transportu, wydatki bieżące, a czasami koszty zakwaterowania, jeśli nie są regulowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę);
• negocjuje usługi zakwaterowania uczestników w hotelach (przy czym co do zasady w związku z Wydarzeniami realizowanymi na terenie Polski Spółka do tej pory nie zapewniała noclegów dla uczestników - należy jednak zaznaczyć, że w przyszłości Wnioskodawca planuje oferować Podmiotom z sieci A pełny pakiet, w ramach którego tego typu usługi stanowiłyby składnik kosztowy Opłaty za kurs);
• dokonuje zakupu usług gastronomicznych i cateringowych od podmiotów zewnętrznych;
• organizuje transport naziemny dla uczestników na miejsce szkolenia (tj. z lotniska do hotelu, z hotelu do restauracji itp. - wsparcie Wnioskodawcy nie obejmuje transportu na miejsce Wydarzenia z kraju zamieszkania uczestnika);
• realizuje inne usługi związane z Wydarzeniami, takie jak organizacja wieczornych kolacji i koktajli networkingowych;
• zapewnia wsparcie techniczne;
• wynajmuje niezbędny sprzęt.

Planują Państwo wprowadzić rozwiązanie, w którym będziecie zapewniać uczestnikom w ramach Opłaty za Kurs również wyżywienie oraz zakwaterowanie w pobliżu miejsc organizacji Wydarzeń prowadzonych na terenie Polski. Wnioskodawca będzie pokrywał wówczas całkowite koszty poniesione w związku z realizacją danego Wydarzenia, które uwzględniane będą następnie w wysokości Opłat za kurs pobieranych z tytułu udziału każdego uczestnika w Wydarzeniu (a którymi obciążane będą poszczególne Podmioty z sieci A).

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w przypadku zapewnienia zakwaterowania oraz wyżywienia uczestnikom Wydarzeń, usługę Spółki wraz z usługami towarzyszącymi, w tym zakwaterowaniem i wyżywieniem, należy traktować jako usługę kompleksową/jedno świadczenie i opodatkować jedną stawką VAT.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Odnośnie Państwa wątpliwości konieczne jest ustalenie z jaką usługą czy usługami, świadczonymi przez Wnioskodawcę, mamy do czynienia.

W opisanym we wniosku zdarzeniu należy uznać, że w odniesieniu do usług zapewnienia możliwości wstępu na organizowane Wydarzenia, z punktu widzenia nabywcy usługi, będziecie Państwo realizować jedno świadczenie w zakresie kompleksowej organizacji i obsługi Wydarzeń, wymagające podjęcia przez Państwa szeregu czynności. Świadczenie przez Państwa tych usług będzie miało charakter kompleksowy tzn. będzie składało się z kilku świadczeń dotyczących organizacji Wydarzenia, tj. zapewnienie prelegentów, zakwaterowania uczestników w hotelach, zapewnienie usług gastronomicznych i cateringowych, transport uczestników na miejsce szkolenia, organizacja wieczornych kolacji i koktajli networkingowych, wsparcie techniczne, wynajem sprzętu. Należy zatem zauważyć, że ww. usługi towarzyszące wchodzące w skład usług związanych z organizacją Wydarzeń nie będą stanowić dla nabywcy, celu samego w sobie lecz są środkami służącymi do skorzystania z Wydarzenia i możliwości wstępu na to Wydarzenie. Z ww. opisu sprawy wynika, że w przypadku tych usług nabywcy nie są zainteresowani nabyciem jedynie usług noclegowych czy gastronomicznych, a wyłącznie uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest możliwość uczestnictwa w danym Wydarzeniu. Wymienione świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczenia te tworzą jedną kompleksową usługę i są niezbędne w celu realizacji oferowanej przez Państwa usługi w zakresie wstępu na organizowane Wydarzenia w Polsce.

W konsekwencji, realizacja przez Państwa na rzecz Pomiotów z sieci A kompleksowych usług związanych z organizacją i wstępem na Wydarzenia wraz z usługami towarzyszącymi, w tym zakwaterowania i wyżywienia będzie podlegało opodatkowaniu jedną stawką VAT, właściwą dla organizacji tego rodzaju wydarzeń.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 5 dotyczą tego czy słusznie Państwo uważają, że nabywane przez Państwa towary i usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, które służyć będą realizacji Wydarzeń, będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce i w konsekwencji, przy spełnieniu pozostałych warunków formalnych wynikających z ustawy o VAT, będziecie Państwo mieli prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług w sytuacji, gdy nie zostałyby spełnione przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o VAT.

Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych przez Spółkę towarów i usług reguluje w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Zatem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi).

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją Wydarzeń na terytorium Polski nabywacie Państwo szereg towarów i usług, tj. usługi prelegentów, usługi najmu sal konferencyjnych oraz pomieszczeń technicznych wraz z wyposażeniem oraz poczęstunkiem, usługi restauracyjne i cateringowe, usługi transportu naziemnego, usługi wynajmu sprzętu nagłaśniającego oraz innego rodzaju sprzętu, np. ekranów, projektorów, flipchartów, itp. Spółka posiada siedzibę w Luksemburgu, natomiast nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodzić należy się z Państwem, że usługi nabywane przez Spółkę, dla których miejsce opodatkowania ustalane będzie według zasad ogólnych, podlegać będą opodatkowaniu poza terytorium Polski. Z kolei nabywane przez Spółkę na terytorium Polski towary, jak i usługi podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, będą wykorzystywane przez Państwa w celu realizacji Wydarzeń w Polsce. Jak wskazałem w niniejszej interpretacji, miejscem opodatkowania świadczonych na terytorium Polski usług wstępu na Wydarzenia będzie terytorium Polski. W związku z tym przedmiotowe zakupy będą wykorzystywane przez Państwa bezpośrednio do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce. Należy w tym miejscu wskazać, że cytowany powyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje w sytuacji nabywania usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

Słusznie Państwo uważają, że nabywane przez Państwa towary i usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, które służyć będą realizacji Wydarzeń, będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce i w konsekwencji, przy spełnieniu pozostałych warunków formalnych wynikających z ustawy o VAT, będziecie Państwo mieli prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług. Tym samym, jeżeli nie zaistnieją przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy o VAT, w tym dotyczące rodzaju nabywanych usług, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.