Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług wstępu na Obiekt oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektem. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Gminy obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.).

Wykonując swoje zadania własne, o których mowa powyżej Gmina zrealizowała/realizuje następujące inwestycje:

• „(…)”,
• „(…)”

(dalej: „Inwestycje”).

Ponoszone w związku z realizacją Inwestycji wydatki były/są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy przedmiotowych towarów/usług.

Gmina przekazała kompleks basenowy wraz z zapleczem sanitarnym (dalej: „Obiekt”, „Basen”, „Kąpielisko”) do administrowania jednostce budżetowej, tj.  Ośrodkowi (…) w (…) (dalej: „Ośrodek”) - w konsekwencji, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Gminie, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka.

Ośrodek udostępnia/będzie udostępniać Basen wyłącznie odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Kwestia odpłatności została ustalona w cenniku wprowadzonym Uchwałą nr (…) Rady (…) z dnia (…) 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat za korzystanie z kompleksu basenów otwartych przy ul. (…) w (…).

Przedmiotowa uchwała przewiduje, że określone grupy osób są zwolnione od wnoszenia ww. opłat, tj. w szczególności:

• dzieci do 3 roku życia,
• opiekunowie osób ze znaczną niepełnosprawnością,
• opiekunowie dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę, 
• jak również weterani.

Ponadto, określone grupy osób uprawnione są do korzystania z ulgowych wejść.

Gmina podkreśla, że nieodpłatne udostępnianie Basenu stanowi/będzie stanowiło sporadyczną i marginalną działalność oraz stanowi/będzie stanowiło realizację obowiązków narzuconych jej w szczególności przepisami prawa krajowego. Zasadniczo Kąpielisko przeznaczone jest/będzie do odpłatnego udostępniania, tj. w ramach Obiektu prowadzona jest/będzie wyłącznie działalność odpłatna, a zwolnienie z wnoszenia opłat marginalnej grupy osób - zawiera się/zawierać się będzie w działalności odpłatnej.

Przedmiotowy Basen nie jest/nie będzie udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać go nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych. 

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jak zostało wskazane we Wniosku, Gmina dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usługi oferowanej przez Obiekt zawiera/będzie zawierać umowy cywilnoprawne. Jednocześnie Wnioskodawca ponownie podkreśla, że zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Wnioskodawca wyjaśnia, że jak zostało wskazane we Wniosku, dzieci do 3 roku życia, opiekunowie osób ze znaczną niepełnosprawnością, opiekunowie dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę oraz weterani są/będą zwolnieni od wnoszenia ww. opłat na podstawie obowiązującego na Obiekcie cennika, wprowadzonego Uchwałą nr (…) Rady (…) z dnia (…) 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat za korzystanie z kompleksu basenów otwartych przy ul. (…) w (…).

Ponadto, Gmina wprowadzając zwolnienia z opłat dotyczące wejść na Obiekt dzieci do 3 roku życia, opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnych, opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę, a także weteranów, realizuje/będzie realizować konstytucyjne prawa zagwarantowane tymże osobom - zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji, władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Nieodpłatny wstęp na Obiekt dla weteranów i weteranów poszkodowanych podyktowany jest również art. 30a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2112). Na podstawie powołanego przepisu weteran i weteran poszkodowany korzystają bezpłatnie z hali sportowej, siłowni i pływalni, będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie legitymacji weterana lub weterana poszkodowanego.

Wprowadzone przez Gminę zwolnienia z opłat dotyczące wejść opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością, opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę realizują/będą realizować ponadto postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając osobom niepełnosprawnym prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnianie Obiektu na rzecz dzieci do 3 roku życia, opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością, opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę, jak również weteranów odbywa się/będzie się odbywać w związku z prowadzoną ogólną działalnością gospodarczą Gminy.

W ocenie Gminy, udostępnianie nieodpłatne Obiektu odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, bowiem przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść.

Ponadto, Gmina ponownie podkreśla, że wprowadzone na Obiekcie zwolnienia od wnoszenia opłat za wstęp stanowią:

• realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego, szczegółowy komentarz w przedmiotowym zakresie Gmina przedstawiła we Wniosku oraz powyżej;
• działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów:

Jak zostało wskazane we Wniosku, nieodpłatny wstęp dzieci do 3 roku życia ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci na Obiekt, bowiem nie ulega wątpliwości, że dzieci poniżej 3 roku życia nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych i mogą korzystać z Obiektu wyłącznie w obecności rodziców/opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem Kąpieliska dzieci poniżej 3 lat są zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na pływalnię nieletniego poniżej 3 lat jest uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna. Identyczna sytuacja ma miejsce w zakresie pozostałych dwóch grup, które korzystają ze zwolnienia z wnoszenia opłat za wstęp, tj. opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością oraz opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, którzy sprawują nad nimi stałą opiekę - w tym przypadku osoby niepełnosprawne są/będą zobligowane do wniesienia opłaty za wstęp na zasadach ogólnych.

Nieodpłatne wejścia na Obiekt weteranów mają na celu poszerzenie grona korzystających z Obiektu również o członków rodzin/opiekunów weteranów.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie (tj. umożliwienie nieodpłatnych wejść na Obiekt określonym podmiotom) należy klasyfikować jako ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wyjaśnia, że uprawnieni do korzystania z ulgowych wejść na podstawie obowiązującego na Obiekcie cennika, wprowadzonego Uchwałą nr (…) Rady z dnia (…) 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat za korzystanie z kompleksu basenów otwartych przy ul. (…) w (…) są/będą dzieci, ucząca się młodzież i studenci do ukończenia 26 roku życia, a także emeryci i renciści.

Osoby korzystające z wejść ulgowych co do zasady będą wnosiły opłatę, niemniej w przypadku sprawowania przez te osoby roli opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością, opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę lub posiadania statusu weterana są/będą one zwolnione od wnoszenia ww. opłaty.

W tym miejscu Gmina podkreśla, iż w każdym z ww. przypadków usługa wstępu na Basen odbywa się/będzie się odbywać w związku z prowadzoną ogólną działalnością gospodarczą Gminy.

Pytania

1.  Czy świadczenie odpłatnych usług wstępu na Basen stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Świadczenie odpłatnych usług wstępu na Basen stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 1

Działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Gmina prowadząc działalność w zakresie udostępniania Basenu dokonuje/będzie dokonywać szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada/posiadać będzie odpowiednie środki do wykonywania tej działalności. Gmina (za pośrednictwem Ośrodka) niewątpliwie działa/działać będzie w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzi/prowadzić będzie do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp na Kąpielisko.

Całość działalności w zakresie udostępniania Kąpieliska jest/będzie wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, a nieodpłatne wejścia ściśle określonych podmiotów należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż są z nią bezpośrednio i nierozerwalnie związane. W szczególności potwierdza to minimalny zakres osób zwolnionych z opłat. Przedmiotowa działalność jest/będzie bowiem świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść (m.in. dzieci do lat 3, opiekunów osób niepełnosprawnych, weteranów).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”, „Organ”) z dnia 11 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której Organ wskazał, iż: „(...) w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczą/będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Charakter zakupów ponoszonych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że jest/będzie ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich korzystających. Gmina dokonuje/będzie dokonywać zakupów mających charakter inwestycyjny, a także ponosi/ponosić będzie wydatki bieżące związane z utrzymaniem Obiektu. Gmina nie nabywa/nie będzie nabywać innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo wykonuje/wykonywać będzie działalność udostępniania Kąpieliska bez względu na to, czy korzystającemu przysługuje nieodpłatne wejście, czy też nie. Nie występuje/nie będzie występować rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina wykonuje/wykonywać będzie tylko jedną działalność. Gmina wykonuje działalność gospodarczą zarówno w sytuacji, gdy:

• nie udostępnia Obiektu korzystającym (np. gdy nikt nie skorzystał z wejścia na Obiekt),
• udostępnia Obiekt wyłącznie korzystającym z odpłatnego wstępu,
• udostępnia Obiekt zarówno korzystającym z odpłatnych wejść jak i korzystającym z nieodpłatnych wejść,
• udostępnia Obiekt wyłącznie korzystającym z nieodpłatnych wejść.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Rada (…) w (…) podjęła Uchwałę nr (…) Rady (…) z dnia (…) 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat za korzystanie z kompleksu basenów otwartych przy ul. (…) w (…), która ustala wysokość opłat za wstęp na Kąpielisko, a także określa m.in. jakie podmioty mogą korzystać z wejść bezpłatnych.

Zgodnie z ww. uchwałą, zwolnieni od wnoszenia ww. opłat są wyłącznie:

• dzieci do 3 roku życia,
• opiekunowie osób ze znaczną niepełnosprawnością,
• opiekunowie dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę, jak również
• weterani.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż wprowadzone przez nią zwolnienia z opłat dotyczące wejść dzieci do 3 roku życia, opiekunów osób niepełnosprawnych, opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę, a także weteranów, zdaniem Gminy stanowią/stanowić będą realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr 78 poz. 483, dalej: „Konstytucja”), nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji, władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

W przypadku opiekunów osób niepełnosprawnych oraz opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wprowadzenie zwolnień z opłat dotyczących wejść opiekunów osób niepełnosprawnych oraz opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę na Basen realizuje/realizować będzie postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

W odniesieniu natomiast do nieodpłatnego wstępu na Obiekt dzieci do 3 roku życia, należy wskazać, iż Gmina wypełnia/wypełniać będzie obowiązki narzucone w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego. Jednakże, jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - należy mieć również na uwadze, iż nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 3 roku życia samodzielnie skorzystało z Basenu. Zatem wskazany bezpłatny wstęp ma/będzie miał ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dzieci poniżej 3 lat mogą/będą mogły korzystać z obiektu wyłącznie w obecności opiekuna, który będzie zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 3 lat są zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Kąpielisko dziecka poniżej 3 lat jest/będzie uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna. Identyczna sytuacja ma miejsce w zakresie pozostałych dwóch grup, które korzystają ze zwolnienia z wnoszenia opłaty za wstęp, tj. opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością oraz opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, którzy sprawują nad nimi stałą opiekę - w tym przypadku osoby niepełnosprawne są/będą zobligowane do wniesienia opłaty za wstęp na zasadach ogólnych.

Ponadto, zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 3 lat ma/będzie miało na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania Obiektem przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do regulaminu wskazanego zwolnienia z opłat służy/służyć będzie m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z Obiektu z dziećmi.

Jednocześnie, nieodpłatne wejścia na Obiekt weteranów stanowi/stanowić będzie również wypełnianie obowiązków narzuconych w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego. Ponadto, zwolnienie z opłat za wstęp ww. osób stanowi/stanowić będzie aktywizację tej grupy społecznej, ale także ma/będzie miało na celu poszerzenie grona korzystających również o członków rodziny/opiekunów weteranów.

Tym samym, wprowadzone ww. zwolnienia z opłat stanowią/stanowić będą realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego i/lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.

Zdaniem Gminy, wprowadzone zwolnienia z opłat dotyczące wskazanych w cenniku podmiotów wpisują/będą wpisywać się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto. Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

Mając na uwadze przedstawione przez Gminę argumenty, stoi ona na stanowisku, że wszystkie dokonywane przez nią czynności w zakresie udostępniania Kąpieliska związane są/będą z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Gmina zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje). Co więcej, z przedmiotowych opłat zwalnia się osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż „świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.

W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi.

(...) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej, a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest - także w wypadku osób zwolnionych z opłat- wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze”.

Gmina wskazuje również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, że bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „(...) należy stwierdzić, ze nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ort. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT. (...)

Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem GOS, związaną z usługami udostępniania Obiektu”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4012.32.2017.10.2.AK, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 Organ wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (...) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, ze: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Stanowisko prezentowane przez Gminę zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK.

Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa/będzie działać w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Gminy stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Gmina sprzedaje/zamierza sprzedawać bilety za odpłatnością w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa/działać będzie jako podatnik VAT. Należy podkreślić, iż Gmina w ramach realizacji wejść nieodpłatnych - również wykonuje/będzie wykonywać czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak ze szczególnych względów (tj. w szczególności w związku z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa lokalnego i krajowego) odstępuje/zamierza odstępować od pobrania odpłatności. Gmina jest/będzie zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Kąpieliska na rzecz osób, które korzystają z nieodpłatnych wejść na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście. Realizacja nieodpłatnych wejść nie zwalnia również Gminy z obowiązków ciążących na niej.

Zawierana przez Gminę z korzystającymi umowa jest/będzie klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Obiektu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego (M. Załucki (red.). Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2019, komentarz do art. 384, nb 1, 5 oraz 6):

• „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym.
• „Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU), (...)”.

Zatem Gmina sprzedaje/sprzedawać będzie korzystającym bilety wstępu na Kąpielisko i w ten sposób zawiera/będzie zawierać umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy, której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Kąpieliska, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych wejść przyznane określonym grupom osób, które wynika z właściwej uchwały Rady (…) w (…)). W tym przypadku Gmina zawiera/zawierać będzie umowę zobowiązaniową z korzystającymi, którym przysługuje prawo do nieodpłatnego wejścia. Korzystającym nieodpłatnie przysługują analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z przedmiotowego świadczenia za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu. Różnica polega jedynie na tym, że Gmina nie otrzymuje/nie będzie otrzymywać z tytułu takich usług zapłaty. Korzystający, któremu przysługuje/przysługiwać będzie darmowe wejście, wchodząc na teren Obiektu, zawiera/zawierać będzie umowę o świadczenie. Jednak decydując się na skorzystanie z Basenu zobowiązany jest/będzie przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich korzystających. Ponadto skorzystanie z uprawnienia do nieodpłatnego wejścia musi zostać potwierdzone odpowiednim dokumentem, np. legitymacją weterana.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.239.2021.1.KK w której Organ wskazał, że: „Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Basenu należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Basenu, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT”.

Z tego względu, Gmina stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego czy usługi są/będą wykonywane odpłatnie czy też nieodpłatnie, Gmina powinna być uznawana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina realizując nieliczne nieodpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Kąpieliska nie działa/nie będzie działać na podstawie prawa publicznego i nie korzysta/nie będzie korzystać z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Gminy. Wręcz przeciwnie, Gmina w takim przypadku działa/działać będzie jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz zainteresowanych podmiotów odpłatnych usług w zakresie wstępu na Basen stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla tych czynności, powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.239.2021.1.KK, w której Organ wskazał, że: „(...) należy wskazać, że odpłatne udostępnienie Basenu przez Gminę będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko Organ zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.473.2019.1.MSU, w której wskazał, że: „(...) odpłatne, komercyjne udostępnianie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku. Zatem należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz pomiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie odpłatnych usług wstępu na Kąpielisko stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze, że cała działalność wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywana jest/będzie przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina wskazuje, iż jej stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 lipca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.302.2023.2.MK,
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM,
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT,
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.683.2018.2.MW,
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 17 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS.

Zdaniem Gminy, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdzają, że usługi nieodpłatne, tj. niejako towarzyszące usługom odpłatnym (np. nieodpłatne udostępnienie Kąpieliska) są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i Gminie w tym zakresie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Wynika to z faktu, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane z realizacją Inwestycji mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i jednocześnie nie występują negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, przysługuje/będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Bez znaczenia w przedmiotowym zakresie pozostaje fakt realizacji w niewielkim, ograniczonym zakresie świadczeń polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Kąpieliska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwaną dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem każde świadczenie, niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina, która wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazali Państwo, że zrealizowali/realizują następujące inwestycje:

• „(…)”,
• „(…)”

(Inwestycje).

Ponoszone w związku z realizacją Inwestycji wydatki były/są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami.

Przekazali Państwo kompleks basenowy wraz z zapleczem sanitarnym (Obiekt, Basen, Kąpielisko) do administrowania jednostce budżetowej, tj. Ośrodkowi (…) w (…) (Ośrodek).

Udostępniają/będą Państwo udostępniać Basen wyłącznie odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Kwestia odpłatności została ustalona w cenniku wprowadzonym Uchwałą Rady (…) z dnia (…) 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat za korzystanie z kompleksu basenów otwartych przy, ul. (…) w (…).

Przedmiotowa uchwała przewiduje, że określone grupy osób są zwolnione od wnoszenia ww. opłat, tj. w szczególności:

• dzieci do 3 roku życia,
• opiekunowie osób ze znaczną niepełnosprawnością,
• opiekunowie dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę, jak również
• weterani.

Ponadto, określone grupy osób uprawnione są do korzystania z ulgowych wejść.

Nieodpłatne udostępnianie Basenu stanowi/będzie stanowiło sporadyczną i marginalną działalność oraz stanowi/będzie stanowiło realizację obowiązków narzuconych w szczególności przepisami prawa krajowego. Zasadniczo Obiekt przeznaczony jest/będzie do odpłatnego udostępniania, tj. w ramach Obiektu prowadzona jest/będzie wyłącznie działalność odpłatna, a zwolnienie z wnoszenia opłat marginalnej grupy osób - zawiera się/zawierać się będzie w działalności odpłatnej.

Basen nie jest/nie będzie udostępniany przez Państwa na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności nie wykorzystują/nie będą Państwo wykorzystywać go nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych. 

Dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usługi oferowanej przez Obiekt zawierają będą Państwo zawierać umowy cywilnoprawne. Jednocześnie podkreślają Państwo, że zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Państwa zdaniem, udostępnianie nieodpłatne Obiektu odbywa się w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, bowiem przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść. Ponadto, wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie (tj. umożliwienie nieodpłatnych wejść na Obiekt określonym podmiotom) należy uznać jako ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie odpłatnych usług wstępu na Basen stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Z uwagi na powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystania z Obiektu przez:

• dzieci do 3 roku życia,
• opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością,
• opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę, jak również
• weteranów

- są/będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że wprowadzając zwolnienie z opłat dotyczące wejść na Obiekt dla dzieci do 3 roku życia, opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością, opiekunów osób o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę, a także weteranów, realizują/będą Państwo realizować konstytucyjne prawa zagwarantowane tymże osobom - zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 68 pkt 3 Konstytucji.

Nieodpłatny wstęp na Obiekt dla weteranów i weteranów poszkodowanych wynika również z art. 30a ustawy o weteranach działań poza granicami państwa. Na podstawie powołanego przepisu weteran i weteran poszkodowany korzystają bezpłatnie z hali sportowej, siłowni i pływalni, będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie legitymacji weterana lub weterana poszkodowanego.

W związku z wprowadzeniem przez Państwa zwolnienia z opłat dotyczących wejść opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością, opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę, realizują/będą Państwo realizować także postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

Nieodpłatny wstęp dzieci do 3 roku życia ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci na Obiekt, bowiem nie ulega wątpliwości, że dzieci poniżej 3 roku życia nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych i mogą korzystać z Obiektu wyłącznie w obecności rodziców/opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu wstępu. Pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem Kąpieliska dzieci poniżej 3 lat są zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na pływalnię nieletniego poniżej 3 lat jest uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Identyczna sytuacja ma miejsce w zakresie pozostałych dwóch grup, które korzystają/korzystać będą ze zwolnienia z wnoszenia opłat za wstęp, tj. opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością oraz opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, którzy sprawują nad nimi stałą opiekę - w tym przypadku osoby niepełnosprawne są/będą zobligowane do wniesienia opłaty za wstęp na zasadach ogólnych.

Osoby korzystające z wejść ulgowych co do zasady będą wnosiły opłatę, jednak w przypadku sprawowania przez te osoby roli opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością, opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę lub posiadania statusu weterana są/będą one zwolnione od wnoszenia ww. opłat.

Jak Państwo wskazują nieodpłatne wejścia na Obiekt weteranów mają na celu poszerzenie grona korzystających z Obiektu również o członków rodzin/opiekunów weteranów.

Zgodnie z Państwa wskazaniem wprowadzone na Obiekcie zwolnienia od wnoszenia opłat za wstęp stanowią:

• realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego, a także
• działania o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów.

Nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem Ośrodka, związaną z usługami udostępniania Obiektu.

W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży wejść na Obiekt na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na Obiekt dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

W obu ww. przypadkach, zarówno w przypadku możliwości korzystania z Obiektu odpłatnie jak i nieodpłatnie zawierają Państwo umowy cywilnoprawne z korzystającymi poprzez sprzedaż biletów. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z Obiektu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

Ponadto należy zaznaczyć, że uprawnienia powyższe w zakresie zwolnienia z opłat zostały ustalone na podstawie cennika opłat za korzystanie z Obiektu, wprowadzonego na podstawie Uchwały Rady (…) z dnia (…) 2024 r.

Zatem, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczą/będą Państwo świadczyć usługi wstępu na Obiekt wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się Państwo umożliwić wstęp na Obiekt), a korzystającymi z Obiektu, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością wstępu na Obiekt.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Obiektu należy stwierdzić, że usługi, które wykonują/będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Obiektu, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Państwo dla tych czynności są/będą podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane są/będą według właściwej stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Natomiast cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z opisu sprawy, Obiekt nie jest/nie będzie udostępniany na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych, w szczególności nie wykorzystują/nie będą go Państwo wykorzystywać nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej, świadczą/będą Państwo świadczyć usługi wstępu na Obiekt wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie są/nie będą więc Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z Inwestycjami dotyczącymi Obiektu, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Obiektu na rzecz:

• dzieci do 3 roku życia;
• opiekunów osób ze znaczną niepełnosprawnością,
• opiekunów dzieci o orzeczonej niepełnosprawności, nad którymi sprawują stałą opiekę, jak również
• weteranów.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków dotyczących realizacji ww. Inwestycji dotyczących Obiektu.

Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.