Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych rozliczeń dotyczących rynkowego poziomu zysku operacyjnego w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania

• A. Spółka Akcyjna

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej jako: „Bank”) jest bankiem krajowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.). Bank prowadzi także działalność maklerską na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.).

Podstawowym przedmiotem działalności Banku jest świadczenie usług bankowych oraz konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych. Bank prowadzi działalność w zakresie obsługi klientów korporacyjnych, instytucjonalnych i detalicznych (w tym private banking) na terenie całego kraju. Oferta Banku obejmuje m.in. produkty kredytowe, oszczędnościowe, a także inwestycyjne.

Bank jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Bank posiada 100% udziałów w spółce B. Sp. z o.o. (B.). Spółka B. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W lutym 2024 r. A. i B. nawiązały długofalową współpracę z podmiotem będącym sprzedawcą internetowym, nienależącym do grupy kapitałowej A. / B. i niepowiązanym z Bankiem ani B. w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT („Partner”). Celem nawiązanej współpracy jest wspólne promowanie usług Banku oraz produktów Partnera, przy pomocy rozwiązań informatycznych dostarczanych przez B. W ramach nawiązanej współpracy, Bank wspólnie z B., podejmie działania nakierowane na pozyskanie nowych klientów dla Banku oraz uatrakcyjnienie oferty dla obecnych klientów, poprzez zapewnienie klientom Banku dostępu do szerokiej oferty w obszarze e-commerce.

Współpraca Banku, B. i Partnera została sformalizowana w ramach podpisanej przez strony umowy trójstronnej o charakterze ramowym, która definiuje podstawowe cele wspólnego przedsięwzięcia oraz istotne zobowiązania stron dotyczące nawiązanej współpracy („Umowa o współpracy”). W ramach Umowy o Współpracy, B. oraz Partner podjęły się realizacji rozwiązania technologicznego umożliwiającego zaprezentowanie oferty dostarczanej przez Partnera przy wykorzystaniu aplikacji mobilnej Banku. Na podstawie Umowy o współpracy:

• Bank wspólnie z B. przedstawiają, w aplikacji należącej do Banku, ofertę e-zakupów na platformie internetowej należącej do Partnera,
• B. dostarcza rozwiązania informatyczne, których celem jest integracja aplikacji Banku z serwisem Partnera,
• Partner zobowiązuje się do prezentowania swojej oferty e-commerce klientom Banku oraz zapewnienia określonego poziomu obsługi posprzedażowej.

Umowa o współpracy przewiduje, że jej strony ponoszą koszty we własnym zakresie i żadnej ze stron nie przysługuje wynagrodzenie od innej strony umowy.

Docelowo, przedsięwzięcie prowadzone przez strony na podstawie Umowy o Współpracy ma pozwolić klientom Banku korzystać z oferty dostarczanej przez Partnera, z wykorzystaniem usług bankowych Banku lub usług podmiotów z grupy Banku. Mając na uwadze powyższe, Bank oczekuje zwiększenia przychodów ze swojej działalności podstawowej, dzięki zwiększeniu obrotów realizowanych przez obecnych klientów Banku z jego podstawowej działalności oraz przyciągnięcia potencjalnych klientów zainteresowanych ofertą usług bankowych. Z kolei B. ma osiągać przychody z tytułu wykonywania, w porozumieniu z Bankiem, m.in. działań dotyczących stworzenia i późniejszej obsługi rozwiązań IT niezbędnych do wdrożenia nowych funkcjonalności w aplikacji mobilnej Banku, o których mowa powyżej.

W celu realizacji zobowiązań wynikających z Umowy o współpracy, B. zawarła z Partnerem umowę o udostępnienie aplikacji (dalej: „Umowa o udostępnienie aplikacji”). Na podstawie tej umowy, B. zobowiązała się do wykonania na rzecz Partnera rozwiązania informatycznego umożliwiającego połączenie z aplikacją Banku, w zamian za co B. przysługuje od Partnera wynagrodzenie prowizyjne liczone w stosunku do wartości towarów i usług zakupionych przez klientów za pośrednictwem platformy Partnera. Otrzymywana przez B. od Partnera prowizja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, opodatkowane stawką podstawową podatku VAT. B. ponosi koszty swojej działalności, jakimi są przede wszystkim koszty usług nabywanych od zewnętrznych dostawców usług informatycznych.

Z kolei w celu uregulowania zasad realizacji współpracy między Bankiem a B., strony zawarły umowę o realizację projektu w ramach wspólnego przedsięwzięcia (dalej: „Umowa wspólnego przedsięwzięcia”). Przedmiotem tej umowy jest uregulowanie wzajemnych zobowiązań Banku i B. w zakresie realizacji przedsięwzięcia objętego Umową o Współpracy, w tym, zasad udostępniania przez B. platformy internetowej. Z uwagi na swój charakter, umowa nie przewiduje wykonywania przez którąkolwiek ze stron świadczeń (czynności) na rzecz drugiej strony i konsekwentnie, nie przewiduje odpłatności z tytułu wykonywania takich świadczeń.

W ramach Umowy wspólnego przedsięwzięcia, strony uzgodniły m.in., że B. przeprowadzi niezbędne prace analityczne, informatyczne i programistyczne mające na celu opracowanie Aplikacji w celu realizacji współpracy Banku i B. z Partnerem na podstawie Umowy o Współpracy. Po opracowaniu Aplikacji i po zintegrowaniu jej z infrastrukturą informatyczną Banku, B. zapewni ciągłość działania Aplikacji. W ramach integracji Aplikacji z infrastrukturą Banku, B. przeprowadzi we współpracy z Bankiem testy integracyjne Aplikacji, uruchomi Aplikację zgodnie z uzgodnionym z Bankiem harmonogramem oraz będzie zobowiązana do poprawy błędów w Aplikacji, za które odpowiada.

Natomiast Bank, w celu wsparcia B., zobowiązał się, w niezbędnym zakresie do: udostępnienia B. systemów i narzędzi informatycznych Banku, zapewnienia dostępu do zasobów Banku, zaangażowania personelu Banku, wymiany informacji, udostępniania szczegółowych specyfikacji interfejsów, które są niezbędne dla realizacji umowy.

Z uwagi na istotny wpływ działań w opisanych obszarach na klientów Banku, a tym samym na prowadzoną przez Bank działalność bankową, Bank pozostawia po swojej stronie kompetencje i odpowiedzialność za podejmowanie kluczowych decyzji strategicznych i operacyjnych w zakresie, w jakim mogą one oddziaływać na działalność bankową.

Jako strona opisanych umów, B. realizuje swoje działania według strategii opracowanej przez Bank. Także wypracowane przez B. rozwiązania są dedykowane wyłącznie dla Banku. Natomiast B. nie ma intencji oraz możliwości dodatkowej komercjalizacji opracowanych na zlecenie Banku rozwiązań.

Bank i B. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wszelkie transakcje pomiędzy tymi podmiotami muszą być realizowane na warunkach rynkowych, zgodnie z przepisami o cenach transferowych (art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.]; dalej: „ustawa o CIT”). W celu zapewnienia rynkowych warunków transakcji, Bank oraz B. uzgodniły, że Bank zapewni B. rynkowy poziom wskaźnika zysku operacyjnego, zgodnie z warunkami stosowania metody marży transakcyjnej netto wskazanej w art. 11d ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z uwagi na charakter współpracy Banku oraz B., przyjętym wskaźnikiem jest narzut na całkowitych kosztach operacyjnych („FCMU”). Zastosowanie tej metody oznacza, że Bank zapewni B. pokrycie wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z realizacją transakcji oraz zysk na poziomie rynkowym.

Właściwa wartość wskaźnika finansowego (FCMU) jest ustalana przez odniesienie do poziomu tego wskaźnika finansowego uzyskanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane. Analiza porównawcza badająca ten poziom jest przygotowywana z uwzględnieniem właściwych kryteriów selekcji oraz okresowo aktualizowana, w celu zapewnienia zgodności z wymogami w zakresie cen transferowych (art. 11r ustawy o CIT).

Ponieważ B. nie prowadzi innej działalności, niż ta opisana w niniejszym wniosku (działalność wynikająca z umów opisanych we wniosku), podstawą kalkulacji rynkowego poziomu zysku B. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są wszystkie koszty operacyjne B., na które składa się przede wszystkim koszt zewnętrznych dostawców oprogramowania służącego do wykonywania Umowy o współpracy i pozostałe koszty operacyjne, jak również koszty ogólnego zarządu. Iloczyn łącznej wartości kosztów oraz procentowej wartości wskaźnika FCMU wyznacza rynkowy poziom zysku operacyjnego B.

Bank i B. w okresach kwartalnych weryfikują poziom zysku operacyjnego osiąganego przez B. Wartość zysku operacyjnego kalkulowana jest jako suma przychodów netto ze sprzedaży za dany okres, na które składa się głównie wynagrodzenie prowizyjne otrzymywane od Partnera na podstawie Umowy o udostępnienie aplikacji i pozostałych przychodów operacyjnych, pomniejszonych o sumę kosztów operacyjnych, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów ogólnego zarządu. Tym samym, analiza poziomu dochodowości odnosi się do całego rozliczanego okresu (kwartału) - w szczególności, nie jest dokonywana poprzez odniesienie do poszczególnych faktur wystawianych przez B. do Partnera.

Jeżeli osiągnięty w danym kwartale przez B. zysk operacyjny jest niższy, niż rynkowy poziom zysku operacyjnego, dokonywana jest korekta cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, zwiększająca zysk B. W takiej sytuacji, Bank realizuje dodatkową płatność na rzecz B. W przeciwnym wypadku, tj. jeżeli zysk operacyjny B. jest wyższy niż wartość rynkowa ustalona na bazie analizy porównawczej, dokonywana jest korekta cen transferowych zmniejszająca zysk B. Skutkiem tej korekty jest płatność realizowana przez B. na rzecz Banku.

Pytania

1.Czy rozliczenia dokonywane przez Bank oraz B. na podstawie Umowy wspólnego przedsięwzięcia, w celu zapewnienia rynkowego poziomu zysku operacyjnego B., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż są to rozliczenia dokonywane w ramach korekty cen transferowych oraz w ramach wspólnego przedsięwzięcia, gdzie nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, a zatem rozliczenia te nie dotyczą żadnej z transakcji wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

2.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy dokonane rozliczenie w zakresie, w jakim zostanie otrzymane odpowiednio przez Bank lub przez B., nie wpłynie na wysokość proporcji liczonej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio przez Bank lub przez B., oraz nie będzie skutkowało koniecznością zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawców, rozliczenia dokonywane przez Bank oraz B. na podstawie Umowy wspólnego przedsięwzięcia, w celu zapewnienia rynkowego poziomu zysku operacyjnego B., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż są to rozliczenia dokonywane w związku z korektą cen transferowych oraz w ramach wspólnego przedsięwzięcia, gdzie nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, rozliczenia te nie dotyczą żadnej z transakcji wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

2.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, dokonane rozliczenie w zakresie, w jakim zostanie otrzymane odpowiednio przez Bank lub przez B., nie wpłynie na wysokość proporcji liczonej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT odpowiednio przez Bank lub przez B. oraz nie będzie skutkowało koniecznością zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawców

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są łącznie wskazane w tym przepisie przesłanki. Analogiczne przepisy obowiązują w zakresie rozpoznawania kosztów (art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT).

Tym samym, w razie wystąpienia konieczności dostosowania cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s lenght principle), podatnik ma możliwość dokonania korekty, polegającej na zmianie wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia określonych warunków (dalej: „korekta cen transferowych”).

Z uwagi na konieczność dostosowania poziomu zysku operacyjnego B. do kosztów rzeczywiście poniesionych przez B. w danym okresie rozliczeniowym, Bank oraz B. będą dokonywać korekt cen transferowych. Korekta cen transferowych może wymagać dokonania płatności ze strony Banku lub B., w zależności od osiąganych przez B. wskaźników finansowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Tym samym, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług (tj. odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu niestanowiące dostawy towarów).

Wnioskodawcy wskazują, że ustawa o VAT nie zawiera szczegółowej definicji świadczenia usług, natomiast warunki konieczne dla uznania danego świadczenia za świadczenie usług opisywane są szeroko w doktrynie oraz orzecznictwie - w szczególności definicja świadczenia usług była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Wypracowane w ramach orzecznictwa TSUE warunki, które powinny być spełnione, aby w danym w przypadku doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, są następujące:

• została określona oraz miała miejsce (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie);
• istnieje konkretny beneficjent świadczenia;
• świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony;
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymywanym wynagrodzeniem.

W świetle powyższego, uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako świadczenie usługi, wymaga, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wystąpi:

• przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),
• wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą strona ma otrzymać od beneficjenta świadczenia oraz
• bezpośredni związek pomiędzy świadczeniami, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Jak wskazano powyżej, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć odpłatność, przedmiot świadczenia (usługa), jak również bezpośredni związek między płatnością a wykonaniem usługi: uiszczona tytułem wynagrodzenia zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia wzajemnego na rzecz usługobiorcy w ramach stosunku zobowiązaniowego.

Zdaniem Wnioskodawców, korekta cen transferowych, której celem jest doprowadzenie do zapewnienia poziomu rentowności jednej ze stron transakcji, nie spełnia powyżej wskazanych przesłanek, a zatem nie można powiązać jej ze świadczeniem usługi.

Wnioskodawcy wskazują, że urealnienie bazy kosztowej za pomocą korekty cen transferowych jest działaniem ukierunkowanym wyłącznie na dostosowanie rentowności danej transakcji z podmiotem powiązanym, zrealizowanej w okresie rozliczeniowym, do ustalonego, rynkowego poziomu. Stąd, przepływ finansowy związany z przedmiotową korektą, nie ma odzwierciedlenia w świadczeniu drugiej strony (brak jest świadczenia ekwiwalentnego); przepływ ten wynika wyłącznie z zastosowania przepisu ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym korekty cen transferowych powinny pozostać poza zakresem opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych dla podatników dokonujących korekt cen transferowych w celach utrzymania rentowności danych transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie rynkowym. W szczególności, Wnioskodawcy chcieliby wskazać na następujące interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 17 kwietnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.68.2023.2.JK, w której wskazano:

„Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności nie odnosi się do konkretnych dostaw towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż oraz nie powoduje ona zmiany indywidualnych cen sprzedawanych towarów, to dokonywana korekta rentowności stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT.

Ponadto Spółka wskazała również, że korekta rentowności nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Podmiotów powiązanych na rzecz Spółki oraz nie jest związana ze świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Podmiotów powiązanych.

Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione - nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności.

Tym samym ww. korekta rentowności nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy”.

• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.284.2022.2.MAZ, w której wskazano, że:

„Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, iż wyrównanie poziomu rentowności zarówno w górę, jak i w dół, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie zyskowności za dany okres lub jego obniżenie będzie dążyło jedynie do zapewnienia osiągnięcia przez Spółkę uzgodnionego poziomu zyskowności. Równocześnie wyrównanie nie jest wypłacane pod warunkiem określonych zachowań lub czynności, czy jakichkolwiek innych świadczeń ze strony odbiorcy kwoty korekty zyskowności. Podstawą do jego dokonania pozostają wyłącznie regulacje dotyczące cen transferowych, jak również przyjęta w ramach Grupy polityka cen transferowych, i będą służyły konieczności zapewnienia Spółce stabilnego poziomu zysku i zgodności rozliczeń spółek z zasadą ceny rynkowej.

Co więcej, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, brak jest jakichkolwiek ustaleń, pozwalających na określenie z góry, która ze stron będzie zobowiązana do dokonania opłaty wyrównawczej w ramach mechanizmu korekty. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę. Ponadto wyrównanie zyskowności nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, zaś konieczność dokonania korekty uzasadniona jest jedynie dążeniem stron do osiągnięcia poziomu rentowności zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Wobec powyższego, w ramach przedmiotowej sprawy, nie sposób mówić o faktycznym świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT w sytuacji, gdy jak wskazano, nie sposób uznać, by w wyniku dokonania wyrównania poziomu zyskowności strony świadczyły sobie w jakiejkolwiek formie świadczenia wzajemne. Z tych samych powodów nie sposób w niniejszym przypadku mówić o tym, by pomiędzy dokonywanym wyrównaniem poziomu zyskowności zachodziła jakakolwiek bezpośrednia zależność/związek, z jakimkolwiek działaniem o charakterze usługowego świadczenia którejkolwiek ze stron”.

Analogiczne stanowisko organów podatkowych zostało wyrażone w dalszych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, w tym, m.in. w: interpretacji z 5 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.148.2022.1.MSO, interpretacji z 25 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3- 1.4012.32.2022.3.MP, interpretacji z 21 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.750.2021.2.KM, interpretacji z 14 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.771.2021.2.DS, interpretacji z 8 lutego 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.767.2021.1.IG, interpretacji z 18 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.966.2020.2.KO, interpretacji z 12 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.610.2020.3.ST, interpretacji z 8 stycznia 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.473.2020.2.PG, interpretacji z 5 listopada 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.431.2020.1.HCG.

Podobne stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których w szczególności podkreśla się, że: „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. [...] Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony” (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 13 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1898/18, z 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1383/19; z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 961/16, z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14, z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1493/13, z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12). Stanowisko NSA jest zgodne z linią orzeczniczą TSUE.

Wnioskodawcy wskazują ponadto na stanowisko wyrażone w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT), zgodnie z którym (pkt 28): „W sytuacji gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych - natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT”. Powyższą konkluzję obrazuje „przykład 5”, w ramach którego wyjaśniono, że: „Ponieważ korekta nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług, czynność ta pozostaje neutralna z punktu widzenia opodatkowania VAT”.

Warto przypomnieć, że zagadnienie korekt dochodowości było również przedmiotem analiz na poziomie unijnym, m.in. w dokumencie VEG no. 071 REV2 wydanym 18 kwietnia 2018 r. (dalej: „Raport”), przygotowanym przez grupę ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (ang. VATExpert Group; dalej: „Grupa ds. VAT”).

Zgodnie ze stanowiskiem Grupy ds. VAT zaprezentowanym w Raporcie, korekty cen transferowych nie prowadzą do powstania „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości (tj. nie stanowią korekty podstawy opodatkowania). Grupa ds. VAT stanęła na stanowisku, że w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie - nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją (co nie ma miejsca w okolicznościach, których dotyczy wniosek) - w praktyce taka korekta powinna zostać uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, tj. przywołane powyżej stanowiska organów podatkowych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ministerstwa Finansów, jak też stanowisko Grupy ds. VAT zaprezentowane w Raporcie, nie powinno budzić wątpliwości, że wyrównanie rentowności w ramach korekty cen transferowych dokonywanej na podstawie przepisów ustawy o CIT nie stanowi czynności wpływającej na rozliczenia podatnika na gruncie podatku VAT. Przepływ finansowy będący wynikiem korekty cen transferowych nie ma bowiem związku z jakąkolwiek czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ani nie stanowi wynagrodzenia z tytułu takiej czynności, ani też sam w sobie nie stanowi takiej czynności. Przepływ taki pozostaje poza systemem VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będącego podstawą niniejszego wniosku, należy podkreślić, że dokonywane między Bankiem a B. kwartalne urealnienia wskaźnika zysku operacyjnego nie będą wiązać się z jakimkolwiek świadczeniem usług (lub dostawą towarów) przez Bank na rzecz B., ani też ze świadczeniem usług (lub dostawą towarów) przez B. na rzecz Banku. Wartość okresowej korekty ustalana będzie zbiorczo, jako różnica pomiędzy wartością zysku operacyjnego osiągniętego przez B. w danym kwartale a rynkowym poziomem zysku operacyjnego w tym okresie. W szczególności, analiza poziomu dochodowości, a w konsekwencji wyliczenie kwoty korekty, nie będzie dokonywane w odniesieniu do poszczególnych faktur wystawianych przez B. na Partnera, ale będzie odnosić się do całego okresu (analizowanego kwartału). Korekta będzie rezultatem dążenia stron do uzyskania docelowego poziomu dochodowości, a tym samym, przyczyną korekty nie będą indywidulne czynniki związane z ilością (zakresem), wartością lub jakością czynności (w postaci świadczenia usług lub dostawy towarów) wykonywanych przez którąkolwiek ze stron.

Do momentu zidentyfikowania konieczności urealnienia bazy kosztowej dla danego kwartalnego okresu rozliczeniowego, ani Bank ani B. nie będą znały wysokości korekty (kwoty płatności), nie będą miały wiedzy co do tego, który podmiot będzie zobowiązany do dokonania wyrównania, ani nawet co do tego, czy dokonanie takiej korekty będzie konieczne. Te zdarzenia mogą być wyłącznie prognozowane (np. można zakładać, że w początkowej fazie realizacji Umowy o współpracy, koszty B. będą przekraczać przychody, natomiast w dłuższej perspektywie wskaźnik rentowności może wymagać rozliczenia się przez B. z Bankiem z nadmiarowych zysków).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, rozliczenia dokonywane przez Bank lub B. w celu zapewnienia rynkowego poziomu zysku operacyjnego B. zgodnie z przepisami ustawy o CIT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż rozliczenia te wynikają wyłącznie z korekty cen transferowych i nie są związane z jakąkolwiek transakcją wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy podkreślają jednocześnie, że niezależnie od zagadnienia braku opodatkowania mechanizmu korekty cen transferowych, istotne jest również to, że rozliczenia Banku oraz B. w ogóle nie polegają na wzajemnym świadczeniu usług, lecz na wspólnym wykonywaniu przedsięwzięcia (na podstawie zawartej przez Wnioskodawców Umowy wspólnego przedsięwzięcia), którego celem jest z perspektywy Banku, zwiększenie w dłuższej perspektywie przychodów Banku z tytułu wzrostu sprzedaży usług finansowych na rzecz klientów (w tym, przyciągnięcia potencjalnych klientów), natomiast z perspektywy B. - zwiększenie poziomu przychodów z tytułu prowizji otrzymywanej od Partnera na podstawie Umowy o udostępnienie aplikacji. Tym samym, rozliczenia stron nie dotyczą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W szczególności, w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (wyrok z 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym „wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. [...] Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy” (Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm.). - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

Także z utrwalonego stanowiska prezentowanego przez NSA wynika, że rozliczenia w ramach takich wspólnych przedsięwzięć, jako że dokonywane są w zbiorczym interesie, a korzyści z nich płynące wynikają z efektu synergii, powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Przykładowo, w wyroku z 8 lutego 2018 r. sygn. I FSK 546/16, NSA wskazał, że:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tak szerokie określenie definicji usługi nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. I FSK 1526/15, CBOSA). Z jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, przytaczanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika (np. sprawy C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99), że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy towaru lub usługi.

Istotne jest, to że odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, a także istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

Tym samym, świadczenia wykonywane w realizacji wspólnych przedsięwzięć nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako że nie wypełniają przesłanek kwalifikujących je jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście warunków wynikających z orzecznictwa TSUE.

Podsumowując - w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym podstawą niniejszego wniosku, zarówno Bank jak i B. działają w celu uregulowania zasad wynikających z Umowy o współpracy z Partnerem. Rozliczenia dokonywane na podstawie Umowy wspólnego przedsięwzięcia mają na celu wyłącznie wdrożenie norm ustawy o CIT. Nie sposób uznać, że doprowadzenie do uzyskania odpowiedniego poziomu rentowności B. - które może polegać zarówno na dokonaniu dopłaty ze strony B. jak i dokonaniu takiej dopłaty ze strony Banku - stanowi rozliczenie za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Bank na rzecz B. lub przez B. na rzecz Banku, której ekwiwalentem są dokonywane przepływy.

Wobec powyższego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1.

W zakresie pytania nr 2:

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, kwota podatku naliczonego obejmuje w szczególności sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W doktrynie podkreśla się (tak przykładowo: J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 90), że do współczynnika proporcji „Nie wlicza się [...] czynności niepodlegających opodatkowaniu, które pozostają bez wpływu na wartość współczynnika. Przykładowo, skoro transakcja sprzedaży przez spółkę udziałów w spółkach prowadzących supermarkety nie podlega opodatkowaniu VAT (pozostanie poza zakresem opodatkowania tym podatkiem), to wartości tej sprzedaży nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT” (prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 198/16).

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale NSA z 24 października 2011 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 9/10, w której Sąd uznał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W przywołanej uchwale, Sąd odwołał się do orzecznictwa TSUE, wymieniając m.in.:

• Orzeczenie w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), w której przed TSUE postawiono pytanie, czy kwota dywidend powinna zostać uwzględniona w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 19 VI dyrektywy (aktualnie: art. 175 dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 ze zm.), TSUE stwierdził, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. Jednocześnie, dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
• Orzeczeniu w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), w którym TSUE również potwierdził, że dywidendy - jako przychód nieobjęty VAT - nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka dla proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest „ustalenie, na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie artykułu 19(1) VI dyrektywy [...]. Czynności, których dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie, co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. [...] z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. np. C-333/91 (dywidendy); C-142/99 (dywidendy i odsetki od udzielonych pożyczek); C-16/00 (dywidendy); C-77/01 (oprocentowane pożyczki); C-536/03 (roboty w toku), zob. również C-306/94 (odsetki od lokat tworzonych na własny rachunek)) wynika, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT”.

Podsumowując: z utrwalonego podejścia przyjętego przez TSUE, sądy administracyjne, organy podatkowe oraz doktrynę wynika, że rozliczenia będące poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT nie wpływają na wysokość proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w szczególności nie wliczają się do wartości „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”, wskazanych w ust. 3 tego artykułu.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że przypadek, w którym czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT mogą wpłynąć na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, został wyraźnie wskazany w przepisach. Dotyczy on sytuacji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis ten wprowadza tzw. prewspółczynnik podatku VAT. Wnioskodawcy zwracają jednak uwagę, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno „do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej”, jak i „do celów innych niż działalność gospodarcza”.

Hipoteza ww. przepisu nie zachodzi jednak w okolicznościach, których dotyczy wniosek, gdyż w tym przypadku nie może być mowy o nabywaniu przez B. lub Bank towarów lub usług wykorzystywanych (choćby w części) „do celów innych niż działalność gospodarcza” (lub powiązaniu korekty cen transferowych z takimi nabyciami).

Jakkolwiek bowiem rozliczenie między Bankiem a B. na podstawie Umowy wspólnego przedsięwzięcia będzie pozostawało poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, to jednak należy uwzględnić, że rozliczenie to nie będzie dotyczyć samodzielnej lub odrębnej transakcji, która mogłaby podlegać odrębnej klasyfikacji dla potrzeb VAT, w szczególności jako płatność niezwiązana z działalnością gospodarczą Wnioskodawców. Wręcz przeciwnie - analizowane rozliczenie wynika z całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (odpowiednio, Bank lub B.). Natomiast z uwagi na swój charakter (korekta cen transferowych dokonywana na podstawie ustawy o CIT), rozliczenie to pozostaje poza systemem VAT. Jest tak, gdyż rozliczenia pomiędzy Bankiem i B. z tytułu korekty cen transferowych nie można przypisać do jakiejkolwiek odrębnej transakcji zakupów towarów i usług, a tym bardziej do takich zakupów wykorzystywanych przez Bank lub B. „do celów innych niż działalność gospodarcza”.

Tym samym, nie sposób uznać, że przedmiotowe rozliczenie (przepływ wynikający z korekty cen transferowych) będzie dokonywane bez związku z prowadzoną przez podatnika (odpowiednio, Bank lub B.) działalnością gospodarczą. Wręcz przeciwnie, całokształt czynności podejmowanych przez każdego z Wnioskodawców oraz dokonywanych przez nich zakupów w związku z umowami opisanymi w niniejszym wniosku ma tym samym związek z prowadzoną przez każdego z Wnioskodawców działalnością gospodarczą - i nie ma związku z innym działaniami Wnioskodawców. Wnioskodawcy wskazali we wniosku na korzyści ekonomiczne związane z ich podstawową działalnością, które spodziewają się osiągnąć dzięki przystąpieniu do przedmiotowej współpracy, takie jak zwiększenie w dłuższej perspektywie przychodów Banku z tytułu wzrostu sprzedaży usług finansowych na rzecz klientów (w tym, przyciągnięcia potencjalnych klientów), oraz zwiększenie poziomu przychodów B. z tytułu prowizji otrzymywanej od Partnera na podstawie Umowy o udostępnienie aplikacji.

Zatem dokonywane przez strony rozliczenia, wynikające z korekty cen transferowych, skutkujące otrzymaniem płatności odpowiednio przez Bank lub przez B., nie będą wpływać na wysokość proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio przez Bank lub przez B., oraz nie będą skutkować koniecznością zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miało miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Bank jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Bank posiada 100% udziałów w spółce B. Sp. z o.o., również zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny.

W lutym 2024 r. Zainteresowani nawiązali długofalową współpracę z podmiotem będącym sprzedawcą internetowym, nienależącym do grupy kapitałowej Zainteresowanych i niepowiązanym z Zainteresowanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT - Partner. Celem nawiązanej współpracy jest wspólne promowanie Państwa usług oraz produktów Partnera, przy pomocy rozwiązań informatycznych dostarczanych przez B. W ramach nawiązanej współpracy, Zainteresowani, podejmą działania nakierowane na pozyskanie nowych klientów dla Banku oraz uatrakcyjnienie oferty dla obecnych klientów, poprzez zapewnienie klientom Banku dostępu do szerokiej oferty w obszarze e-commerce.

Współpraca Zainteresowanych i Partnera została sformalizowana w ramach podpisanej przez strony umowy trójstronnej o charakterze ramowym, która definiuje podstawowe cele wspólnego przedsięwzięcia oraz istotne zobowiązania stron dotyczące nawiązanej współpracy. W ramach Umowy o Współpracy, B. oraz Partner podjęły się realizacji rozwiązania technologicznego umożliwiającego zaprezentowanie oferty dostarczanej przez Partnera przy wykorzystaniu aplikacji mobilnej Banku. Na podstawie Umowy o współpracy:

• Zainteresowani przedstawiają, w aplikacji Banku, ofertę e-zakupów na platformie internetowej należącej do Partnera,
• B. dostarcza rozwiązania informatyczne, których celem jest integracja aplikacji Banku z serwisem Partnera,
• Partner zobowiązuje się do prezentowania swojej oferty e-commerce klientom Banku oraz zapewnienia określonego poziomu obsługi posprzedażowej.

Umowa o współpracy przewiduje, że jej strony ponoszą koszty we własnym zakresie i żadnej ze stron nie przysługuje wynagrodzenie od innej strony umowy.

Docelowo, przedsięwzięcie prowadzone przez strony na podstawie Umowy o Współpracy ma pozwolić klientom Banku korzystać z oferty dostarczanej przez Partnera, z wykorzystaniem usług bankowych Banku lub usług podmiotów z grupy Banku. Bank oczekuje zwiększenia przychodów ze swojej działalności podstawowej, dzięki zwiększeniu obrotów realizowanych przez obecnych klientów Banku z podstawowej działalności oraz przyciągnięcia potencjalnych klientów zainteresowanych ofertą usług bankowych. Z kolei B. ma osiągać przychody z tytułu wykonywania, w porozumieniu z Bankiem, m.in. działań dotyczących stworzenia i późniejszej obsługi rozwiązań IT niezbędnych do wdrożenia nowych funkcjonalności w aplikacji mobilnej Banku.

W celu realizacji zobowiązań wynikających z Umowy o współpracy, B. zawarła z Partnerem Umowę o udostępnienie aplikacji. Na podstawie tej umowy, B. zobowiązała się do wykonania na rzecz Partnera rozwiązania informatycznego umożliwiającego połączenie z aplikacją Banku, w zamian za co B. przysługuje od Partnera wynagrodzenie prowizyjne liczone w stosunku do wartości towarów i usług zakupionych przez klientów za pośrednictwem platformy Partnera. Otrzymywana przez B. od Partnera prowizja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, opodatkowane stawką podstawową podatku VAT. B. ponosi koszty swojej działalności, jakimi są przede wszystkim koszty usług nabywanych od zewnętrznych dostawców usług informatycznych.

Z kolei w celu uregulowania zasad realizacji współpracy między Zainteresowanymi, strony zawarły umowę o realizację projektu w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Przedmiotem tej umowy jest uregulowanie wzajemnych zobowiązań Zainteresowanych w zakresie realizacji przedsięwzięcia objętego Umową o Współpracy, w tym, zasad udostępniania przez B. platformy internetowej. Z uwagi na swój charakter, umowa nie przewiduje wykonywania przez którąkolwiek ze stron świadczeń (czynności) na rzecz drugiej strony i konsekwentnie, nie przewiduje odpłatności z tytułu wykonywania takich świadczeń.

W ramach Umowy wspólnego przedsięwzięcia, strony uzgodniły m.in., że B. przeprowadzi niezbędne prace analityczne, informatyczne i programistyczne mające na celu opracowanie Aplikacji w celu realizacji współpracy Zainteresowanych z Partnerem na podstawie Umowy o Współpracy. Po opracowaniu Aplikacji i po zintegrowaniu jej z infrastrukturą informatyczną Banku, B. zapewni ciągłość działania Aplikacji. W ramach integracji Aplikacji z infrastrukturą Banku, B. przeprowadzi we współpracy z Bankiem testy integracyjne Aplikacji, uruchomi Aplikację zgodnie z uzgodnionym z Bankiem harmonogramem oraz będzie zobowiązana do poprawy błędów w Aplikacji, za które odpowiada.

Natomiast Bank, w celu wsparcia B., zobowiązał się, w niezbędnym zakresie do: udostępnienia B. systemów i narzędzi informatycznych Banku, zapewnienia dostępu do zasobów Banku, zaangażowania personelu Banku, wymiany informacji, udostępniania szczegółowych specyfikacji interfejsów, które są niezbędne dla realizacji umowy.

Z uwagi na istotny wpływ działań w opisanych obszarach na klientów Banku, a tym samym na prowadzoną przez Bank działalność bankową, Bank pozostawia po swojej stronie kompetencje i odpowiedzialność za podejmowanie kluczowych decyzji strategicznych i operacyjnych w zakresie, w jakim mogą one oddziaływać na działalność bankową.

Jako strona opisanych umów, B. realizuje swoje działania według strategii opracowanej przez Bank. Także wypracowane przez B. rozwiązania są dedykowane wyłącznie dla Banku. Natomiast B. nie ma intencji oraz możliwości dodatkowej komercjalizacji opracowanych na zlecenie Banku rozwiązań.

Zainteresowani są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wszelkie transakcje pomiędzy tymi podmiotami muszą być realizowane na warunkach rynkowych, zgodnie z przepisami o cenach transferowych - art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu zapewnienia rynkowych warunków transakcji, Zainteresowani uzgodnili, że Bank zapewni B. rynkowy poziom wskaźnika zysku operacyjnego, zgodnie z warunkami stosowania metody marży transakcyjnej netto wskazanej w art. 11d ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z uwagi na charakter współpracy Zainteresowanych, przyjętym wskaźnikiem jest narzut na całkowitych kosztach operacyjnych („FCMU”). Zastosowanie tej metody oznacza, że Bank zapewni B. pokrycie wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z realizacją transakcji oraz zysk na poziomie rynkowym.

Właściwa wartość wskaźnika finansowego jest ustalana przez odniesienie do poziomu tego wskaźnika finansowego uzyskanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane. Analiza porównawcza badająca ten poziom jest przygotowywana z uwzględnieniem właściwych kryteriów selekcji oraz okresowo aktualizowana, w celu zapewnienia zgodności z wymogami w zakresie cen transferowych - art. 11r ustawy o CIT.

Ponieważ B. nie prowadzi innej działalności, niż ta opisana w niniejszym wniosku, podstawą kalkulacji rynkowego poziomu zysku B. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są wszystkie koszty operacyjne B., na które składa się przede wszystkim koszt zewnętrznych dostawców oprogramowania służącego do wykonywania Umowy o współpracy i pozostałe koszty operacyjne, jak również koszty ogólnego zarządu. Iloczyn łącznej wartości kosztów oraz procentowej wartości wskaźnika FCMU wyznacza rynkowy poziom zysku operacyjnego B.

Zainteresowani w okresach kwartalnych weryfikują poziom zysku operacyjnego osiąganego przez B. Wartość zysku operacyjnego kalkulowana jest jako suma przychodów netto ze sprzedaży za dany okres, na które składa się głównie wynagrodzenie prowizyjne otrzymywane od Partnera na podstawie Umowy o udostępnienie aplikacji i pozostałych przychodów operacyjnych, pomniejszonych o sumę kosztów operacyjnych, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów ogólnego zarządu. Tym samym, analiza poziomu dochodowości odnosi się do całego rozliczanego okresu (kwartału) - w szczególności, nie jest dokonywana poprzez odniesienie do poszczególnych faktur wystawianych przez B. do Partnera.

Jeżeli osiągnięty w danym kwartale przez B. zysk operacyjny jest niższy, niż rynkowy poziom zysku operacyjnego, dokonywana jest korekta cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, zwiększająca zysk B. W takiej sytuacji, Bank realizuje dodatkową płatność na rzecz B. W przeciwnym wypadku, tj. jeżeli zysk operacyjny B. jest wyższy niż wartość rynkowa ustalona na bazie analizy porównawczej, dokonywana jest korekta cen transferowych zmniejszająca zysk B. Skutkiem tej korekty jest płatność realizowana przez B. na rzecz Banku.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy rozliczenia dokonywane przez Bank oraz B. na podstawie Umowy wspólnego przedsięwzięcia, w celu zapewnienia rynkowego poziomu zysku operacyjnego B., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do wskazanej kwestii należy zauważyć, że opodatkowaniu VAT podlegają tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź świadczeniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony, tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W konsekwencji uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

• przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem lub świadczenie usługi mogące stanowić działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),

• wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać strona od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz
• aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w celu zapewnienia rynkowych warunków transakcji, Zainteresowani uzgodnili, że Bank zapewni B. rynkowy poziom wskaźnika zysku operacyjnego, zgodnie z warunkami stosowania metody marży transakcyjnej netto wskazanej w art. 11d ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z uwagi na charakter współpracy Zainteresowanych, przyjętym wskaźnikiem jest narzut na całkowitych kosztach operacyjnych. Zastosowanie tej metody oznacza, że Bank zapewni B. pokrycie wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z realizacją transakcji oraz zysk na poziomie rynkowym. Właściwa wartość wskaźnika finansowego jest ustalana przez odniesienie do poziomu tego wskaźnika finansowego uzyskanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane.

Ponieważ B. nie prowadzi innej działalności, niż opisana, podstawą kalkulacji rynkowego poziomu zysku B. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są wszystkie koszty operacyjne B., na które składa się przede wszystkim koszt zewnętrznych dostawców oprogramowania służącego do wykonywania Umowy o współpracy i pozostałe koszty operacyjne, jak również koszty ogólnego zarządu. Iloczyn łącznej wartości kosztów oraz procentowej wartości wskaźnika FCMU wyznacza rynkowy poziom zysku operacyjnego B.

Zainteresowani w okresach kwartalnych weryfikują poziom zysku operacyjnego osiąganego przez B. Wartość zysku operacyjnego kalkulowana jest jako suma przychodów netto ze sprzedaży za dany okres, na które składa się głównie wynagrodzenie prowizyjne otrzymywane od Partnera na podstawie Umowy o udostępnienie aplikacji i pozostałych przychodów operacyjnych, pomniejszonych o sumę kosztów operacyjnych, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów ogólnego zarządu. Tym samym, analiza poziomu dochodowości odnosi się do całego rozliczanego okresu (kwartału) - w szczególności, nie jest dokonywana poprzez odniesienie do poszczególnych faktur wystawianych przez B. do Partnera. Jeżeli osiągnięty w danym kwartale przez B. zysk operacyjny jest niższy niż rynkowy poziom zysku operacyjnego, dokonywana jest korekta cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, zwiększająca zysk B. W takiej sytuacji, Bank realizuje dodatkową płatność na rzecz B. W przeciwnym wypadku - tj. jeżeli zysk operacyjny B. jest wyższy niż wartość rynkowa ustalona na bazie analizy porównawczej, dokonywana jest korekta cen transferowych zmniejszająca zysk B. Skutkiem tej korekty jest płatność realizowana przez B. na rzecz Banku.

Skoro dokonywana Korekta zysku operacyjnego, nie odnosi się/nie będzie odnosić się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na poziom zysku operacyjnego, jak również kwoty korekt odnoszą się do konkretnego okresu, ale nie są bezpośrednio powiązane z dokonywanymi transakcjami sprzedażowymi, nie jest dokonywana poprzez odniesienie do poszczególnych faktur wystawianych przez B. do Partnera, to dokonywana Korekta zysku operacyjnego stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT.

Jednocześnie opisana we wniosku korekta zysku operacyjnego nie będzie wiązała się z czynnościami wzajemnymi. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, dokonywane między Bankiem a B. kwartalne urealnienia wskaźnika zysku operacyjnego nie będą wiązać się z jakimkolwiek świadczeniem usług (lub dostawą towarów) przez Bank na rzecz B., ani też ze świadczeniem usług (lub dostawą towarów) przez B. na rzecz Banku. Tym samym ww. korekta zysku operacyjnego nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta zysku operacyjnego nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, dokonywana Korekta zysku operacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi/będzie stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy dokonane rozliczenie w zakresie, w jakim zostanie otrzymane odpowiednio przez Bank lub przez B., nie wpłynie na wysokość proporcji liczonej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio przez Bank lub przez B., oraz nie będzie skutkowało koniecznością zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Według art. 86 ust. 2g ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy,

Z powołanych przepisów wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnik jest zobowiązany do dokonania odliczenia podatku z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności związane z korektą zysku operacyjnego są wykonywane przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

• otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
• sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
• otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
• działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy
• zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
• obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
• otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta będziemy więc rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy dodatkowo wyjaśnić, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo przychody podlegające opodatkowaniu (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie działalność związana z Korektą zysku operacyjnego, nie stanowi działalności innej niż działalność gospodarcza. Działalność ta bowiem ma związek z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością gospodarczą.

Jak wynika z wniosku, Bank i B. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wszelkie transakcje pomiędzy tymi podmiotami muszą być realizowane na warunkach rynkowych, zgodnie z przepisami o cenach transferowych. Zainteresowani uzgodnili więc, że Bank zapewni B. rynkowy poziom wskaźnika zysku operacyjnego, zgodnie z warunkami stosowania metody marży transakcyjnej netto. Z uwagi na charakter współpracy Banku oraz B., przyjętym wskaźnikiem jest narzut na całkowitych kosztach operacyjnych. Zastosowanie tej metody oznacza, że Bank zapewni B. pokrycie wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z realizacją transakcji oraz zysk na poziomie rynkowym. Podstawą kalkulacji rynkowego poziomu zysku B. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są wszystkie koszty operacyjne B., na które składa się przede wszystkim koszt zewnętrznych dostawców oprogramowania służącego do wykonywania Umowy o współpracy i pozostałe koszty operacyjne, jak również koszty ogólnego zarządu. Iloczyn łącznej wartości kosztów oraz procentowej wartości wskaźnika FCMU wyznacza rynkowy poziom zysku operacyjnego B. Jeżeli osiągnięty w danym kwartale przez B. zysk operacyjny jest niższy, niż rynkowy poziom zysku operacyjnego, dokonywana jest korekta cen transferowych zwiększająca zysk B. - w takiej sytuacji, Bank realizuje dodatkową płatność na rzecz B. Jeżeli zysk operacyjny B. jest wyższy niż wartość rynkowa ustalona na bazie analizy porównawczej, dokonywana jest korekta cen transferowych zmniejszająca zysk B. - skutkiem tej korekty jest płatność realizowana przez B. na rzecz Banku. Co istotne, analiza poziomu dochodowości odnosi się do całego rozliczanego okresu, a nie konkretnych transakcji i nie jest dokonywana poprzez odniesienie do poszczególnych faktur. Co więcej, korekta zysku operacyjnego nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Banku na rzecz B. oraz ze strony B. na rzecz Banku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że działalność związana z korektą zysku operacyjnego ma związek z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością gospodarczą. Jak wskazano wyżej – w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności i niestanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie.

Czynności związane z rozliczaniem korekty zysku operacyjnego pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Bank i przez B. działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, stanowiąc przejaw tej działalności.

W związku z powyższym, w przypadku dokonywanej korekty zysku operacyjnego Bank ani B. nie są/nie będą zobowiązani do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ u Zainteresowanych nie występuje/nie będzie występował podatek naliczony, wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza, o którym mowa we wskazanym przepisie. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonywana przez Zainteresowanych korekta zysku operacyjnego stanowi/będzie stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT. Czynności niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zatem wskazane czynności nie wpływają/nie będą wpływały na wysokość proporcji liczonej na podstawie art. 90 ust 2 ustawy.

Reasumując, dokonywane przez Zainteresowanych rozliczenia, wynikające z korekty cen transferowych, skutkujące otrzymaniem płatności odpowiednio przez Bank lub przez B., nie będą wpływać na wysokość proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio przez Bank lub przez B., oraz nie będą skutkować koniecznością zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.