Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę oraz jej pracowników – zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę i umowę zlecenie – usług porad dietetycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę i jej pracowników usług porad dietetycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 grudnia 2024 r. (wpływ 30 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba prawna na podstawie wpisu do KRS. Przedmiotem prowadzonej działalności Wnioskodawcy oraz jego pracowników są usługi świadczone w zakresie opieki zdrowotnej, tj. usługi dietetyka sklasyfikowane pod indeksem PKD-86.90.E – Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. W klasyfikacji PKWiU usługi te mieszczą się w sekcji Q, dział 86 nr 86.90.19.0, tj. pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Opieka realizowana przez Wnioskodawcę i jego pracowników to prowadzenie spraw zdrowotnych pacjentów poprzedzone za każdym razem: przeprowadzeniem szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem, analizą wyników jego badań laboratoryjnych i dotychczasowych nawyków żywieniowych i behawioralnych. Na podstawie zebranych informacji Wnioskodawca i jego pracownicy układają plan dietetyczny dostosowany indywidualnie dla poszczególnych pacjentów. Nie są to plany masowe, powszechne, czy skierowane do nieokreślonego, zbiorowego odbiorcy.

Do Wnioskodawcy i jego pracowników uczęszczają osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem m.in. nieprawidłowego żywienia (...). Aktywność gospodarcza Wnioskodawcy oraz jego pracowników polega na udzielaniu konsultacji oraz układaniu indywidualnych diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi oraz osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych.

Głównym celem świadczonych usług przez Wnioskodawcę i jego pracowników jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia poszczególnych pacjentów. Usługi dostarczają również wysoką wartość profilaktyczną. Wnioskodawca i jego pracownicy wykonują zawód medyczny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej profesjonalnie, stale, w celach zarobkowych oraz posiada w tym zakresie odpowiednie kwalifikacje i umiejętności do prowadzenia poradni dietetycznej (żywieniowej): ukończone studia magisterskie na kierunku dietetyka. Wykonywane przez Wnioskodawcę i jego pracowników usługi w ramach poradni dietetycznej są usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Prowadzona przez Wnioskodawcę prywatna praktyka z zakresu dietetyki nie jest w rozumieniu zapisów art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotem leczniczym, jednak Wnioskodawca wykonując zawód dietetyka, wykonuje inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wnioskodawca jest osobą uprawnioną do świadczenia usług dietetyka na podstawie uzyskanych kwalifikacji oraz stopnia naukowego właśnie z obszaru dietoterapii. Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych tak jak to dotyczy zawodów medycznych takich jak: zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, diagnosty laboratoryjnego. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w zbiorze przepisów związanych z ochroną zdrowia.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.  Spółka nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

2.  Na pytanie nr 2 w wezwaniu, wskazali Państwo:

„W zakresie świadczenia przez Spółkę usług porad dietetycznych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, proszę o informacje:

a)  jaki jest główny cel świadczonych dla ww. osób usług porad dietetycznych?

Główny cel to poprawa stanu zdrowia pacjentów oraz zmniejszenie objawów ze strony obecnych jednostek chorobowych. Przykład choroby jaką jest (...) – leczenie jest głównie dietozależne i polega na wprowadzeniu diety (…).

b)  czy celem świadczonej usługi porad dietetycznych jest opieka medyczna służąca poprawie zdrowia osób zmagających się z problemami zdrowotnymi i jaki wpływ na poprawę zdrowia pacjenta mają świadczone przez Państwa usługi?

Tak, Państwa usługi mają znaczny wpływ na poprawę zdrowia i jakości życia pacjenta w chorobie.

c)  w jaki sposób świadczone przez Państwa usługi porad dietetycznych dla ww. osób mają/będą miały wpływ na poprawę stanu zdrowia tych osób? Prosimy opisać.

Poprawa (…), gospodarki węglowodanowej, poprawa wchłaniania oraz perystaltyki jelitowej, obniżenie ciśnienia krwii, obniżenie kwasu moczowego we krwi, zmniejszenie stanów zapalanych, zmniejszenie autoagresji układu odpornościowego i wiele innych.

d)  czy świadcząc usługi porad dietetycznych dla ww. osób dokonują Państwo weryfikacji stanu zdrowia konkretnego klienta, dla którego następnie wykonuje czynności, takie jak ułożenie indywidualnego jadłospisu (diety)?

Tak, zawsze przeprowadzany jest w gabinecie szczegółowy wywiad medyczny służący indywidualnie dobranej diecie mającej na celu maksymalnie skuteczne poprawienie stanu zdrowia.

e)  czy usługi porad dietetycznych obejmują wydawanie ww. osobom zaleceń żywieniowych na rzecz klientów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano?

Tak

f)   czy przeprowadzanie szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem, analiza wyników badań laboratoryjnych pacjenta oraz analiza dotychczasowych nawyków żywieniowych i behawioralnych pacjenta, udzielanie konsultacji oraz układaniu indywidualnych diet, o których mowa w opisie sprawy, są oferowane dla ww. pacjentów w ramach usług porad dietetycznych?

Tak”.

3.W odpowiedzi na pytanie nr 3 w wezwaniu:

„Wskazali Państwo, że pacjentami Spółki są/będą również „osoby zdrowe, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych chcące poprawić własne”.

W związku z powyższym proszę o informacje:

a)  czy osoby wskazane powyżej zmagają się z problemami zdrowotnymi, czy są to osoby zdrowe? Czy są to wyłącznie osoby chcące nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania, poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia?

b)  na czym dokładnie polegają usługi porad dietetycznych dla osób, które „chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych?” (jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są przez Państwa/Państwa pracowników wykonywane, jaki jest charakter tych czynności – należy wymienić te czynności i krótko je opisać);

c)  jaki jest główny cel świadczonych usług porad dietetycznych dla ww. osób?

d)  czy celem tych usług jest opieka medyczna służąca profilaktyce i poprawie zdrowia oraz jaki wpływ na profilaktykę i poprawę zdrowia ww. pacjentów mają świadczone przez Państwa pracowników usługi?

e)  w jaki sposób świadczone przez Państwa usługi porad dietetycznych dla ww. osób mają/będą miały wpływ na profilaktykę oraz poprawę stanu zdrowia tych osób? Prosimy opisać.

f)   czy „przeprowadzanie szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem, analiza wyników badań laboratoryjnych pacjenta oraz analiza dotychczasowych nawyków żywieniowych i behawioralnych pacjenta, udzielanie konsultacji oraz układaniu indywidualnych diet” są oferowane dla ww. pacjentów w ramach usług porad dietetycznych?

g)  czy „przeprowadzanie szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem, analiza wyników badań laboratoryjnych pacjenta oraz analiza dotychczasowych nawyków żywieniowych i behawioralnych pacjenta, udzielanie konsultacji oraz układaniu indywidualnych diet” dla ww. pacjentów wiąże się z jakąkolwiek chorobą tych pacjentów?”

wskazali Państwo:

„Osoby zdrowe, które sięgają po nasze usługi to najczęściej osoby przysłane przez lekarza z powodu objawów przed chorobowych. Najczęstszym przypadkiem są osoby z rozwijająca się (...). Takie osoby nie kwalifikują się jeszcze na leczenie farmakologiczne, natomiast koniecznością u tych osób jest wprowadzenie dietoterapii. Profilaktyczna utrata masy ciała pozwala u tych osób obniżyć ciśnienie (…) oraz obniżyć współczynnik (…). Pacjenci tego typu są poddani dokładnie takiemu samemu leczeniu jak pacjenci chorzy, natomiast droga postępowania klinicznego u tych pacjentów oraz czas trwania leczenie są krótsze. Interpretacja wyników oraz dokładna analiza tych pacjentów bardzo często pozwala na postawienie diagnozy, która z różnych powodów zostaje pominięta. Bardzo często dochodzi do sytuacji że pacjent względnie zdrowy ulega ponownej konsultacji z lekarzem z sugestiami dietetyka klinicznego i w następstwie staje się pacjentem klinicznym”.

1.  Pracownicy spółki to wykształceni dietetycy kliniczny, którzy uzyskali tytuł na studiach wyższych oraz zostali zatrudnieni na podstawie umowy zlecenie, umowy o pracę lub umowy B2B. „Wykonują zawód medyczny” – wykonują usługi medyczne zgodnie z rekomendacjami klinicystycznymi jako dietetycy. Proces polega na przyjęciu pacjenta w gabinecie medycznym wynajmowanym/posiadanym przez spółkę i przeprowadzenie wywiadu, interpretacji, ułożeniu diety oraz zaleceń dietetycznych dla pacjenta. Pracownicy spółki będą świadczyć usługi jako dietetycy zgodnie z obecnym pod 86.90E – pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej. W przyszłości pod nowym PKD w związku z wchodząca w życie – ustawa o dietetykach. Pracownicy spółki, którzy zostaną zatrudnieni w zdarzeniu przyszłym będą wyłącznie dietetykami, którzy uzyskali dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku dietetyka. Poszczególni pracownicy mogą w ramach współpracy B2B prowadzić działalność gospodarczą. Spółka nie nabywa od innych podmiotów klientów ani gotowych usług. Na rzecz zleceń spółki są podejmowane czynności usługowe, które są opłacane przez spółkę. Usługi świadczone przez pracowników są/będą świadczone w imieniu spółki i na rachunek spółki.

2.  Spółka jest podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art 2. ust 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej.1

3.  Czynności wykonywane przez spółkę nie stanowią informacji ogólnych o charakterze edukacyjnym. Są to zawsze dobrane indywidualnie protokoły leczenia służące poprawie obecnego stanu zdrowia pacjenta.

4.  Wszystkie tworzone przez nas jadłospisy i zalecenia są spersonalizowane i zależne od obecnego stanu zdrowia pacjenta, prowadzonego stylu życia, wykonywanej pracy, rytmu dobowego, tolerancji pokarmowych itd.

5.  Jako (…) również wykonuje usługi dietetyczne na rzecz spółki. Posiadam tytuł zawodowy dietetyka, który nadano mi po ukończeniu studiów wyższych na Uniwersytecie (...), na kierunku (...). Wnioskodawca wciąż pozostaje spółka (…).

Pytanie

Czy powyższe usługi, świadczone przez Wnioskodawcę i jego pracowników, w zakresie udzielania porad dietetycznych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d)psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b)  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-    przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, także

-    przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza.

I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40). Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy. Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

-    ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

-    rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

-    rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast, wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Ponadto, jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego, skoro wykonywane przez Wnioskodawcę usługi udzielania porad dietetycznych są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również usługi te wykonywane są w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny – jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowując, powyższe usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie udzielania porad dietetycznych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę oraz jej pracowników – zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę i umowę zlecenie – usług porad dietetycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

·usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-    przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

-    przesłanki o charakterze podmiotowy, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W ww. art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Z przytoczonych wyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest więc wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Drugim kryterium pozwalającym na korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest wykonywanie wymienionych usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Spółkę i pracowników Spółki usługi dietetyczne dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi oraz dla „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych”, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Wskazali Państwo, że:

-    przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności są usługi dietetyka, sklasyfikowane pod indeksem PKD-86.90.E – pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana;

-    Spółka jest podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, spełniona zostanie przesłanka podmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – jak bowiem wskazała Spółka – Spółka jest podmiotem leczniczym.

Z opisu sprawy wynika również, że:

-    w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi porad dietetycznych polegające na: przeprowadzaniu szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem; analizie wyników badań laboratoryjnych i dotychczasowych nawyków żywieniowych i behawioralnych pacjenta oraz ułożeniu planu dietetycznego dostosowanego indywidualnie dla poszczególnych pacjentów (na podstawie zebranych informacji);

-    Spółka świadczy/będzie świadczyć ww. usługi dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi oraz dla „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych”;

-    ww. usługi świadczone są/będą świadczone za pośrednictwem pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, umowy o pracę;

-    usługi świadczone przez pracowników są/będą świadczone w imieniu i na rzecz Spółki;

-    pracownicy Spółki to wykształceni dietetycy, którzy uzyskali tytuł na studiach wyższych.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania działalności leczniczej przez podmiot leczniczy lub zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Jak Państwo wskazali:

-    wszystkie tworzone przez Spółkę jadłospisy i zalecenia są spersonalizowane i zależne od obecnego stanu zdrowia pacjenta, prowadzonego stylu życia, wykonywanej pracy, rytmu dobowego, tolerancji pokarmowych itd.;

-   czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią informacji ogólnych o charakterze edukacyjnym. Są to zawsze dobrane indywidualnie protokoły leczenia służące poprawie obecnego stanu zdrowia pacjenta;

-   usługi dietetyczne świadczone są/będą przez Spółkę zarówno dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak również – jak wskazała Spółka – dla „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych”:

·    głównym celem usług dietetycznych świadczonych przez Spółkę dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi to poprawa stanu zdrowia pacjentów oraz zmniejszenie objawów ze strony obecnych jednostek chorobowych (np. (...) – leczenie jest głównie dietozależne i polega na wprowadzeniu diety (…)). Państwa usługi mają znaczny wpływ na poprawę zdrowia i jakości życia pacjenta w chorobie (poprawa (…), gospodarki węglowodanowej, poprawa wchłaniania oraz perystaltyki jelitowej, obniżenie ciśnienia krwii, obniżenie kwasu moczowego we krwi, zmniejszenie stanów zapalanych, zmniejszenie autoagresji układu odpornościowego i wiele innych). Zawsze przeprowadzany jest w gabinecie szczegółowy wywiad medyczny służący indywidualnie dobranej diecie mającej na celu maksymalnie skuteczne poprawienie stanu zdrowia pacjenta. Usługi porad dietetycznych obejmują wydawanie ww. osobom zaleceń żywieniowych na rzecz klientów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W ramach usług porad dietetycznych dla ww. osób są oferowane: przeprowadzanie szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem, analiza wyników badań laboratoryjnych pacjenta oraz analiza dotychczasowych nawyków żywieniowych i behawioralnych pacjenta, udzielanie konsultacji oraz układaniu indywidualnych diet, o których mowa w opisie sprawy;

·    osoby zdrowe, które sięgają po Państwa usługi to najczęściej osoby przysłane przez lekarza z powodu objawów przed chorobowych, np. osoby z rozwijającą się (...). Takie osoby nie kwalifikują się jeszcze na leczenie farmakologiczne, natomiast koniecznością u tych osób jest wprowadzenie dietoterapii. Profilaktyczna utrata masy ciała pozwala u tych osób obniżyć ciśnienie (…) oraz obniżyć współczynnik (…). Pacjenci tego typu są poddani dokładnie takiemu samemu leczeniu, jak pacjenci chorzy, natomiast droga postępowania klinicznego u tych pacjentów oraz czas trwania leczenie są krótsze. Interpretacja wyników oraz dokładna analiza tych pacjentów bardzo często pozwala na postawienie diagnozy, która z różnych powodów zostaje pominięta. Bardzo często dochodzi do sytuacji, że pacjent względnie zdrowy ulega ponownej konsultacji z lekarzem z sugestiami dietetyka klinicznego i w następstwie staje się pacjentem klinicznym.

Artykuł 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje zwolnienia, które mają na celu wspieranie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienia te nie obejmują jednak wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, a jedynie te wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają od podatku:

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b (i ewentualnie lit. c) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

W takim przypadku, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Świadczone zatem przez Spółkę usługi np. polegające na prowadzeniu porad dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów (ułożenie diety), czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych (dietetycznych), dla osób z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym tego rodzaju usługi – we wskazanych okolicznościach – mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi dietetyczne świadczone na rzecz „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych” poprzez wprowadzenie dietoterapii (utrata masy ciała pozwala u tych osób obniżyć ciśnienie oraz obniżyć współczynnik (…)). Usługi te nie są bowiem świadczone przez Spółkę dla osób ze zdiagnozowaną chorobą, co wskazuje, że Spółka wykonuje je również dla osób, u których nie zdiagnozowano choroby. Należy jeszcze raz zauważyć, że celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi polegające na udzielaniu konsultacji (porad) dietetycznych świadczone na rzecz osób zdrowych.

Powyższe oznacza, że – w odniesieniu do analizowanego opisu sprawy – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje), czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).

Zatem, świadczone przez Spółkę usługi porad dietetycznych:

·    dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż w tym przypadku zostanie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa określona w ww. przepisie;

·    dla „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych” – nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż w tym przypadku zostanie spełniona wyłącznie przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie.

W rezultacie, wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług porad dietetycznych na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych przez Spółkę ww. usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy nie jest w tych okolicznościach zasadne. Innymi słowy, skoro świadczone przez Państwa usługi porad dietetycznych na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi wpisują się w dyspozycję normy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, nie ma podstawy do alternatywnego badania przesłanek skorzystania wobec tych usług ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Natomiast, skoro świadczone przez Spółkę usługi porad dietetycznych na rzecz „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych”, nie wpisują się w dyspozycję normy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy zbadać przesłanki do zastosowania wobec tych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-d) ustawy.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-d) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku dotyczy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które są wykonywane przez podatników będących lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologami.

Jak już wcześniej wywiedziono, świadczone przez Spółkę usługi porad dietetycznych dla „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych” nie mają celu terapeutycznego – nie mają one bowiem celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia. Usługi te nie są świadczone przez Spółkę dla osób ze zdiagnozowaną chorobą, co wskazuje, że Spółka wykonuje je również dla osób, u których nie zdiagnozowano choroby. Należy jeszcze raz powtórzyć, że celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi polegające na udzielaniu konsultacji (porad) dietetycznych świadczone na rzecz osób zdrowych.

W związku z powyższym – świadcząc usługi porad dietetycznych na rzecz „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych” – Spółka nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-d) ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wskazanej w tym przepisie, tj. brak celu terapeutycznego ww. usług.

Ww. przepis wprost wskazuje bowiem, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone są przez konkretne podmioty, wymienione wprost przez ustawodawcę. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Oba ww. warunki muszą być spełnione łącznie.

Skoro świadczone przez Spółkę usługi porad dietetycznych na rzecz „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych” nie wpisują się w dyspozycję normy at. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej i nie spełniają tym samym przesłanki przedmiotowej dla zastosowania ww. zwolnienia – to nie jest konieczna dalsza analiza przesłanki podmiotowej zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Spółkę usług porad dietetycznych na rzecz „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych”. Jak już bowiem wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-d) ustawy, zarówno przesłanka przedmiotowa, jak i przesłanka podmiotowa – muszą być spełnione łącznie.

Podsumowanie

Usługi porad dietetycznych świadczone przez Spółkę oraz jej pracowników – zatrudnionych na umowę o pracę lub umowę zlecenie – na rzecz:

-   osób zmagających się z problemami zdrowotnymi – są/będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem Spółka jest podmiotem leczniczym a ww. usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

-   „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych” – nie są/nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Państwa stanowisko dotyczące zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę usług porad dietetycznych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi oraz dla „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych”, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy – uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając tą interpretację oparłem się na informacji, którą wskazali Państwo w opisie sprawy, że Spółka jest podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług pobierania/pozyskania oraz badania/preparatyki materiału biologicznego nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przede wszystkim we wskazanych wyrokach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Informuję, że w części dotyczącej kwestii zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę oraz jej pracowników „zatrudnionych” w ramach umowy B2B – usług porad dietetycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.