Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe, w zakresie prawa do odliczania podatku VAT według udziału procentowego w związku z rozpoczętą inwestycją budowy budynku mieszkalnego w części przeznaczonej pod działalność opodatkowaną podatkiem VAT i nieprawidłowe, w części obowiązku rejestracji jako podatnik podatku VAT czynny w związku z najmem mieszkań na cele mieszkalne.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 24 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 10 grudnia 2024 r. (wpływ 11 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą prywatną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, rozpoczyna Pan budowę domu jednorodzinnego z wydzieloną częścią usługową, której powierzchnia nie przekracza 30% powierzchni budynku, a która docelowo będzie służyć Pana przyszłej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w stawce 23% (przeważające PKD 69.20.Z) oraz 8%. Adres inwestycji jest inny niż obecny adres zamieszkania, lecz nie wpłynie to na właściwość Urzędu Skarbowego. Inwestycja jest na etapie projektu architektonicznego.

Działalność zamierza Pan otworzyć za około rok, jednak koszty inwestycji zaczyna ponosić teraz. W związku z powyższym do momentu założenia działalności zamierza Pan zgłosić się do rejestru VAT podatników czynnych na VAT-R oraz złożyć NIP-7 jako osoba prywatna w celu nadania numeru NIP potrzebnego do identyfikacji Pana osoby na fakturach zakupowych, aby móc już teraz odliczać VAT z faktur za materiały oraz usługi według udziału procentowego części usługowej w całej powierzchni budynku.

W NIP-7 musi Pan jednak podać kod PKD działalności gospodarczej, której jeszcze nie wykonuje oraz datę jej rozpoczęcia, a do celów VAT-R Urząd Skarbowy oczekuje tytułu prawnego do nieruchomości w której będzie prowadzona działalność gospodarcza, a z uwagi że jej jeszcze Pan nie prowadzi posiada obecny adres zamieszkania oraz akt notarialny zakupu działki na której rozpoczął inwestycję.

Dodatkowo wynajmuje Pan prywatnie odrębne 2 mieszkania w bloku osobom fizycznym na cele mieszkaniowe - najem długoterminowy, który wg ustawy o VAT zobowiązany jest wykazywać w JPK VAT7 w stawce ZW zgodnie z artykułem 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym najmem na gruncie PIT:

• nie podejmuje Pan czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć działalności gospodarczej,
• nie buduje Pan struktury organizacyjnej pozwalającej na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,
• nie wypracowuje Pan strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości, które następnie wynajmuje,
• nie jest to Pana jedyne źródło dochodu, ponieważ pracuje Pan na pełnym etacie i posiada małe gospodarstwo rolne,
• nie korzysta Pan z usług firm zarządzających nieruchomościami.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Okres podatkowy, który jest przedmiotem zapytania to rok 2025. Wykonywana działalność o PKD 69.20.Z będzie stanowić działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny, uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń.

W ramach zawartych umów będzie Pan świadczył usługi osobiście i na własne ryzyko i rachunek, zamierza Pan zatrudnić pracownika(ów) w miarę rozwoju firmy. Zlecone czynności będą wykonywane w miejscu prowadzonej inwestycji (części usługowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego, która to część nie będzie przekraczać 30% powierzchni całkowitej budynku). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności wynikających z zawartych umów będzie Pan ponosił jako wykonawca. Jako formę opodatkowania wybierze Pan podatek na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Działalność gospodarcza jaką zamierza Pan prowadzić to Biuro Rachunkowe: prowadzenie KPIR, rejestrów VAT, ryczałt ewidencjonowany, sporządzanie deklaracji. Nie będzie Pan prowadził usług w zakresie doradztwa podatkowego. Działalność będzie opodatkowana podatkiem VAT. Po założeniu działalności zamierza Pan wprowadzić 1 mieszkanie do majątku firmy bez prawa do odliczenia VAT na podstawie aktu notarialnego zakupu z 2021 r. Wynajem nadal będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych.

Pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku)

1.Czy ma Pan obowiązek rejestracji do VAT jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w celu wykazywania w niej najmu prywatnego w stawce ZW niezależnie od planów inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną VAT?

2.Czy ma Pan prawo odliczania VAT według udziału procentowego części usługowej w powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, zgłoszona do VAT, w związku z rozpoczętą inwestycją w środek trwały pod przyszłą działalność opodatkowaną VAT?

Pana stanowisko w sprawie (stanowisko ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku)

W Pana ocenie, powinien Pan zarejestrować się do rejestru podatników VAT czynnych w związku z najmem prywatnym oraz wykazywać najem prywatny w deklaracjach JPK VAT7 w stawce ZW.

Ma Pan prawo także jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności odliczać VAT w ww. deklaracji według udziału procentowego w związku z rozpoczętą już inwestycją w środek trwały pod działalność opodatkowaną VAT, na podstawie faktur zakupu za okres wystawienia faktury oraz 3 kolejne miesiące.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi) jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Umowa najmu jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Oznacza to, że czynność polegająca na najmie nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego) w zamian za uzyskane wynagrodzenie spełnia warunki do uznania tej czynności za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, a także zwolnienie podmiotowe od podatku dla pewnej grupy podatników.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu i dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze innym niż mieszkalny oraz nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy:

Art. 99 ust. 1 ustawy wskazuje, że:

Na podstawie art. 99 ust. 7 ustawy:

Powyższe przepisy wskazują, że podatnik wykonując czynności określone w art. 5 ustawy, jest zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku VAT. Natomiast korzystając ze zwolnienia przedmiotowego, np. zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, podatnik nie jest zobowiązany do rejestracji.

Z opisu sprawy wynika, że wynajmuje Pan prywatnie odrębne 2 mieszkania w bloku osobom fizycznym na cele mieszkaniowe - najem długoterminowy. Ponadto rozpoczyna Pan budowę domu jednorodzinnego z wydzieloną częścią usługową, która będzie służyć Pana przyszłej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (prowadzenie Biura Rachunkowego).

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności sprowadzają się do ustalenia, czy ma Pan obowiązek rejestracji do VAT jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w celu wykazywania w niej najmu prywatnego niezależnie od planów inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną VAT.

Analiza przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazuje, że - skoro wynajmuje Pan prywatnie mieszkania osobom fizycznym na cele mieszkaniowe - to spełnia Pan przesłanki warunkujące korzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W związku z powyższym biorąc pod uwagę wykładnię art. 96 ust. 3 ustawy - nie będzie Pan miał obowiązku złożenia zgłoszenia rejestrowego VAT-R i rejestracji do celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Do momentu rejestracji jako podatnik VAT czynny w związku z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie biura rachunkowego również nie będzie Pan zobowiązany do składania pliku JPK_ z deklaracją z wykazaną sprzedażą z tytułu najmu.

W efekcie odpowiadając na Pana pytanie nr 1 wniosku stwierdzić należy, że nie ma Pan obowiązku rejestracji do VAT jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w celu wykazywania w niej najmu prywatnego.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku uznaję za nieprawidłowe.

Ma Pan również wątpliwości w zakresie prawa do odliczania podatku VAT w związku z rozpoczętą inwestycją budowy budynku mieszkalnego w części przeznaczonego pod działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 14a ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Z powyższych regulacji art. 86 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazał Pan we wniosku, że rozpoczyna budowę domu jednorodzinnego z wydzieloną częścią usługową, której powierzchnia nie przekracza 30% powierzchni budynku, a która docelowo będzie służyć Pana przyszłej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Działalność zamierza Pan otworzyć za około rok, jednak koszty inwestycji zaczyna ponosić Pan teraz. W związku z powyższym do momentu założenia działalności zamierza Pan zgłosić się do rejestru VAT podatników czynnych, aby móc już teraz odliczać VAT z faktur za materiały oraz usługi według udziału procentowego części usługowej w całej powierzchni budynku. Będzie Pan świadczył usługi osobiście, jak również w miarę rozwoju firmy zamierza Pan zatrudnić pracowników. Działalność gospodarcza jaką zamierza Pan prowadzić to Biuro Rachunkowe. Działalność będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że podatnicy, którzy zamierzają odliczać podatek VAT od niektórych wydatków zakupionym przed rozpoczęciem działalności muszą złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Dopiero po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT można dokonać odliczenia podatku naliczonego. Przy czym należy pamiętać, że podatek VAT można odliczyć w momencie otrzymania faktury lub w jednych z trzech kolejnych miesięcy - w przypadku rozliczenia miesięcznego VAT,

W rozpatrywanej sprawie zamierza Pan zarejestrować się jako podatnik VAT czynny składając formularz VAT-R oraz złożyć NIP-7 w celu nadania numeru NIP potrzebnego do identyfikacji Pana osoby na fakturach zakupowych, aby móc już teraz odliczać VAT z faktur za materiały oraz usługi według udziału procentowego części usługowej w całej powierzchni budynku.

Mając na uwadze powołane w niniejszej interpretacji przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika również, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu).

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy, będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wykonanych usług i zakupionych towarów, w podniesieniu do wydatków na tą część budynku (domu jednorodzinnego) która zostanie przeznaczona na prowadzoną przez Pana działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że na powyższe nie będzie wpływało to, że najem mieszkań będzie zwolniony z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jednocześnie, od momentu rejestracji jako podatnik VAT czynny będzie Pan zobowiązany w składanym pliku JPK_ z deklaracją do wykazywania sprzedaży zwolnionej z tytułu najmu mieszkań.

W efekcie odpowiadając na Pana pytanie nr 2 wniosku stwierdzić należy, że ma Pan prawo do odliczania podatku VAT według udziału procentowego części usługowej w powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego, w związku z rozpoczętą inwestycją pod przyszłą działalność opodatkowaną VAT, pod warunkiem, że zarejestruje się Pan jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzenia przyszłej działalności.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.