Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 15 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami przesłanymi za pośrednictwem ePUAP z 23 grudnia 2024 r. oraz z 20 stycznia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (A.) jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Niemczech prowadzącą działalność gospodarczą w branży logistycznej. Spółka zajmuje się kompleksową realizacją zamówień klientów w postaci świadczenia usług magazynowych, dostaw, planowania zapasów, czy zarządzania zamówieniami. Klientami Wnioskodawcy są głównie przedsiębiorstwa działające w branży handlu detalicznego i e-commerce. Korzystając z usług Spółki, sprzedawcy internetowi zyskują dostęp do jej infrastruktury logistycznej i wypracowanych rozwiązań pozwalających na optymalizację procesu realizacji zamówień.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje z polskimi podmiotami (dalej: Kontrahenci, Usługodawca) wynajmując od nich powierzchnię magazynową. Kontrahenci Spółki, od których wynajmowana jest powierzchnia, świadczą jednocześnie usługi logistyczne polegające m.in. na przyjęciu, kontroli, przechowywaniu, przygotowywaniu do transportu, załadunku oraz wysyłce towarów. Wnioskodawca dostarcza Kontrahentom zakupione materiały służące pakowaniu produktów. Przy świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahenci wykorzystują własne zasoby ludzkie w postaci pracowników, za pomocą których świadczone są usługi na rzecz Wnioskodawcy oraz zaplecze techniczne w postaci aktywów niezbędnych do prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy. Pracownicy Usługodawców nie są uprawnieni do zawierania umów w imieniu A. ani do wpływania na warunki umów zawieranych przez A. Z kolei Wnioskodawca nie ma możliwości wywierania wpływu na pracowników i zaplecze techniczne Usługodawców. Spółka zatrudnia w Polsce jednego pracownika, którego zadaniem jest, podobnie jak w przypadku pracowników Kontrahenta, kompletowanie i pakowanie przesyłek. Pracownik ten nie może zawierać umów, czy podejmować decyzji zarządczych w imieniu Spółki, jak również nie ponosi odpowiedzialności za ogólne zarządzanie magazynem.

Co istotne, Kontrahenci nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.).

Prowadzona w Polsce działalność jest zdaniem Wnioskodawcy przedłużeniem działalności prowadzonej w Niemczech. Spółka w Niemczech również posiada magazyny wykorzystywane do prowadzonej działalności operacyjnej. Decyzje dotyczące operacji logistycznych związanych z magazynami usytuowanymi w Polsce są podejmowane przez centralę Spółki znajdującą się w Niemczech. Działalność polskich magazynów jest w 100% zależna od podejmowanych przez centralę decyzji - magazyny nie mogą działać samodzielnie w zakresie świadczonych na rzecz Spółki usług. Wnioskodawca dostarcza operatorom magazynu oprogramowanie służące zarządzaniu operacjami, które stanowi własność A. i do którego dostęp ma kierownictwo Spółki znajdujące się w Niemczech.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego z 23 grudnia 2024 r.

1.od kiedy i w związku z jakimi czynnościami Państwa Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski, należało wskazać;

Spółka na chwilę obecną nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski.

2.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Niemczech, jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Aktualny model działania Spółki (tj. prowadzenia przez nią działalności gospodarczej) sprowadza się przede wszystkim do wynajmowania powierzchni magazynowych, w których przechowywane są, a następnie dystrybuowane, produkty klientów Spółki. Klienci Spółki to niemal wyłącznie klienci B2B (przedsiębiorcy), w przeważającej mierze prowadzący własne sklepy internetowe (tzw. e-commerce).

Kiedy klient Spółki otrzymuje zamówienie od swojego klienta końcowego, Spółka otrzymuje stosowną informację, przygotowuje produkty przechowywane w wynajmowanych przez siebie magazynach, a następnie pakuje je i wysyła do klientów końcowych.

Spółka na chwilę obecną korzysta z przestrzeni magazynowej o powierzchni ok. 200.000 metrów kwadratowych, a w skład jej zespołu wchodzi kilkadziesiąt osób.

3.przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski, należało wskazać przybliżone ramy czasowe;

Spółka na chwilę obecną nie zakłada żadnych ram czasowych prowadzenia opisanej we wniosku aktywności na terytorium Polski. Można przyjąć, że będzie to kilka najbliższych lat (przewidywalna przyszłość).

4.czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi Kontrahentów wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Państwa Spółki, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi i fizycznymi Kontrahentów, które wykorzystują oni do świadczenia opisanych we wniosku usług na rzecz Spółki.

Przedstawiciele/zarząd Spółki podczas spotkań z przedstawicielami/pracownikami Kontrahenta uzgadnia jedynie, jakie techniki działania lub zasoby byłyby przydatne oraz adekwatne dla potrzeb Spółki, niemniej, powyższego nie można określić jako bezpośredniej kontroli Spółki nad zasobami Kontrahentów.

5.czy Spółka ma wpływ która część zasobów technicznych / rzeczowych Kontrahentów jest wykorzystywana do świadczenia usług na Państwa rzecz;

Tak, Spółka ma wpływ na to, która część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahentów jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki. Można powiedzieć, że powyższe warunkuje pośrednio cenę usługi, która jest świadczona na rzecz Spółki, w związku z czym to oczywiście po stronie Spółki leży decyzja biznesowa odnośnie tego, która część zasobów Kontrahentów powinna być wykorzystywana na rzecz Spółki, aby usługa w jak najpełniejszym stopniu odpowiadała potrzebom Spółki.

6.czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Kontrahentów wykorzystywanymi do świadczenia usług na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Nie, Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahentów.

Spółka ma jedynie możliwość korzystania z narzędzia do zarządzania czasem, w którym Spółka ma możliwość weryfikacji tego, ile czasu na rzecz Spółki pracowały zasoby osobiste Kontrahentów. Spółka może zadecydować, czy w danym momencie potrzebuje wsparcia mniejszej lub większej ilości zasobów osobowych Kontrahentów, niemniej, powyższego nie można określić jako bezpośredniej kontroli Spółki nad zasobami osobowymi Kontrahentów.

7.czy Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Kontrahentów oraz czy Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Kontrahentów mają realizować dane usługi na rzecz Spółki;

Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Kontrahenta wyłącznie w zakresie opisanym w punkcie nr 6 powyżej (tj. może jedynie zdecydować o tym, czy potrzebuje w danym momencie większego, czy mniejszego wsparcia zasobów osobowych Kontrahenta). Spółka nie ma wpływu na to, które zasoby osobowe (tj. którzy pracownicy Kontrahenta) mają realizować usługi na rzecz Spółki.

8.czy Państwa Spółka w ramach wynajmu powierzchni magazynowej nabywa również usługi logistyczne, czy też Spółka nabywa oddzielnie poszczególne, świadczenia, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Nie, Spółka w ramach wynajmu powierzchni magazynowej nie nabywa jednocześnie usług logistycznych. Usługi logistyczne nabywane są przez Spółkę oddzielnie, od popularnych podmiotów świadczących usługi w tym zakresie (np. (...) itd.).

9.czy Państwa Spółka posiada nieograniczony wstęp do magazynu w ramach nabywanych od Kontrahentów usług wynajmu i usług logistycznych, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Spółka nie posiada nieograniczonego wstępu do magazynu w ramach nabywanych od Kontrahentów usług wynajmu / wsparcia logistycznego. Spółka ma dostęp jedynie do wynajmowanych przez siebie obszarów magazynów.

10.czy w ramach nabywanych przez Państwa Spółkę na terytorium Polski usług wynajmu i usług logistycznych przestrzeń magazynowa jest określona, znana Państwa Spółce i przeznaczona do wyłącznego użytku Spółki;

Tak, w ramach nabywanych przez Spółkę usług przestrzeń magazynowa jest zdefiniowana i znana Spółce, a także przeznaczona do jej wyłącznego użytku.

11.czy Państwa Spółka decyduje o rozmieszczeniu towarów, w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni w magazynie Kontrahentów, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Tak, Spółka może decydować o sposobie rozmieszczenia towarów w przydzielonej Spółce przestrzeni magazynowej.

12.czy oprócz zatrudnionego w Polsce pracownika, wynajmowanej powierzchni magazynowej oraz dostarczonego operatorom magazynu oprogramowania Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiekolwiek inne zaplecze techniczne lub personalne, w tym na podstawie umów np. najmu, leasingu, outsourcingu itp., należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia.

Oprócz zatrudnionego w Polsce pracownika, wynajmowanych powierzchni magazynowych oraz dostarczanego operatorom magazynu oprogramowania Spółka nie posiada w Polsce innych istotnych zasobów osobowych lub rzeczowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego z 20 stycznia 2025 r.

W zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 8 Spółka pragnie wyjaśnić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który zainicjował niniejsze postępowanie, Spółka użyła sformułowania „usługi logistyczne” w niepoprawnym znaczeniu. Spółka wskazała bowiem, że:

„W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje z polskimi podmiotami (dalej: Kontrahenci, Usługodawca), wynajmując od nich powierzchnię magazynową. Kontrahenci Spółki, od których wynajmowana jest powierzchnia, świadczą jednocześnie usługi logistyczne polegające m.in. na przyjęciu, kontroli, przechowywaniu, przygotowywaniu do transportu, załadunku oraz wysyłce towarów.”

Spółka błędnie użyła sformułowania usługi logistyczne, które w potocznym, najpowszechniejszym znaczeniu obejmuje przede wszystkim usługę transportową (tj. przewozu towarów), a ewentualnie dodatkowo usługi poboczne, takie jak przechowywanie, czy magazynowanie towarów. Określenie zakresu świadczonych na rzecz Spółki usług mianem „usług logistycznych” stanowiło błędnie zastosowany skrót myślowy.

W zakres usług świadczonych przez B. sp. z o.o. (dalej: B. sp. z o.o.) na rzecz Spółki wchodzą elementy takie jak w szczególności: wynajem powierzchni magazynowej, dysponowanie i zarządzanie (w sensie fizycznym, nie decyzyjnym) wynajętą przestrzenią magazynową, przyjmowanie ładunków (towarów) i zarządzanie nimi, przygotowywanie ich do transportu, kontrola jakości, czy ich załadunek. Usługi logistyczne (których zasadniczym elementem jest transport towarów) świadczą na rzecz Spółki inne podmioty, takie jak na przykład (...), czy (...).

Do niniejszego pisma Spółka załącza fakturę wystawioną przez B. sp. z o.o. dokumentującą usługi będące przedmiotem wniosku.

Spółka dodatkowo pragnie zwrócić uwagę na fakt, że każda z wymienionych w przedostatnim akapicie czynności wchodzących w zakres usługi świadczonej przez B. sp. z o.o. na rzecz Spółki ma dla A. jednakowo istotne znaczenie. Innymi słowy, wszystkie czynności wchodzące w skład usługi tworzą pewnego rodzaju całościową usługę, która stanowi dla Spółki wartość dodaną. Gdyby usługę skonstruowaną w powyższy sposób, a więc składającą się z kilku poszczególnych grup czynności, ograniczyć wyłącznie do pojedynczych czynności, takie pojedyncze czynności nie miałyby dla Spółki ekonomicznego znaczenia.

Przykładowo, gdyby Spółka miała nabywać od B. sp. z o.o. wyłącznie usługę najmu powierzchni magazynowej, usługa taka nie miałaby dla Spółki jakiejkolwiek wartości z perspektywy jej działalności operacyjnej, bowiem jak zostało to już wskazane we wniosku, Spółka zatrudnia w Polsce wyłącznie jednego pracownika, który nie byłby w stanie samodzielnie wykonać wszystkich innych czynności (takich jak np. wspomniana kontrola jakości, czy załadunek towarów) niezbędnych do skutecznej realizacji całokształtu usług, które obecnie na rzecz Spółki świadczy B. sp. z o.o.. W związku z tym, Spółka pragnie zauważyć, że na usługę realizowaną na rzecz Spółki należy patrzeć całościowo, co znajduje również potwierdzenie w nazwie usługi świadczonej przez B. sp. z o.o. na rzecz A. na fakturze: „A. PROJECT SEPTEMBER 2024”, co można przetłumaczyć w tym przypadku jako „Projekt A. wrzesień 2024”. Kontrahent nie określa usługi świadczonej na rzecz Spółki mianem usługi magazynowej, czy logistycznej, bowiem jak zostało to już wyjaśnione powyżej, usługa ma charakter złożony i ciężko jest ją jednoznacznie nazwać. 

Spółka pragnie również dodatkowo rozszerzyć oraz sprostować odpowiedź na pytanie nr 10 sformułowane przez Organ w wezwaniu z 13 grudnia:

Czy w ramach nabywanych przez Spółkę na terytorium Polski usług wynajmu i usług logistycznych przestrzeń magazynowa jest określona, znana Spółce i przeznaczona do wyłącznego użytku Spółki?

W tym zakresie Spółka wskazała, że w ramach nabywanej usługi przestrzeń magazynowa jest zdefiniowana i znana Spółce, a także przeznaczona do jej wyłącznego użytku.

Spółka pragnie doprecyzować, że w rzeczywistości wyłącznie część magazynu, w której magazynowane są towary Spółki została wyodrębniona na jej indywidualne potrzeby. Wydzielenie pewnej przestrzeni na towary Spółki zostało dokonane przede wszystkim ze względów organizacyjnych, praktycznych, aby możliwe było zapobieżenie sytuacji ewentualnego mieszania się towarów Spółki z towarami innych kontrahentów B. sp. z o.o., jako że z przestrzeni magazynowej B. sp. z o.o. korzysta również bardzo wielu innych przedsiębiorców.

Usługodawca Spółki w celu świadczenia usług na jej rzecz korzysta z wielu elementów/przestrzeni magazynu (takich jak np. drogi, ciągi komunikacyjne, układnice, przenośniki, doki magazynowe, regały), które wykorzystywane są również do świadczenia usług na rzecz kontrahentów innych niż Spółka. Spółka nie ma również możliwości decydowania o tym, jakie inne elementy przestrzeni/infrastruktury magazynowej (tj. inne niż przestrzeń do przechowywania towarów) będą wykorzystywane na potrzeby świadczenia usług na rzecz A.

Pytanie

Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), przez co usługi magazynowania oraz wsparcia logistycznego świadczone przez Kontrahentów/Usługodawców na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona działalność nie będzie skutkować powstaniem na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), w związku z czym usługi magazynowania oraz wsparcia logistycznego świadczone przez Kontrahentów/Usługodawców na rzecz Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa). Pojęcie to zostało jednak zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie, Rozporządzenie Wykonawcze), którego przepisy są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, zatem nie muszą być transponowane do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, w celu stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć jako każde miejsce, inne niż miejsce, w którym podatnik ma siedzibę, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą w zakresie personelu i zaplecza technicznego, aby umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie na własny użytek usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ustęp drugi tego samego przepisu stanowi, że na użytek m.in. art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Regulacje te mają znaczenie dla określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczania podatku VAT.

W kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności swój głos podniósł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Definicja ukształtowana na podstawie jego orzecznictwa jest co do zasady zbieżna z definicją zawartą w rozporządzeniu. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 lipca 1985 w sprawie Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84), TSUE stwierdził:

„(...) Artykuł 9 (1) dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej, np. automatów do gier, na pokładzie statku kursującego po wodach oceanicznych poza terytorium kraju, mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel tak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług oraz gdy nie ma podstaw do uznania, że usługi te zostały wykonane w miejscu siedziby usługodawcy.”

Analogicznie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuren (sygn. akt C-73/06) stwierdzono, że istnieje uzasadniona konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług:

„(...) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Na podstawie powyższych wyroków należy stwierdzić, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności rozumie się miejsce charakteryzujące się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, które są niezbędne do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Istotne przy tym jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły danemu podmiotowi świadczenie usług w sposób niezależny.

Przywołane wyroki uzasadniają, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności, a przesłanki te winny być spełnione w sposób kumulatywny.

Reasumując, biorąc pod uwagę zarówno przywołane wyżej przepisy jak również orzecznictwo TSUE w tej materii uznać należy, że aby podmiot posiadał w danym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą zostać łącznie spełnione następujące kryteria:

a.kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności,

b.kryterium stałej obecności zasobów ludzkich (istnienie zaplecza personalnego niezbędnego do prowadzenia danej działalności), oraz

c.kryterium stałej obecności zasobów technicznych (istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności, np. budynki, magazyny, czy urządzenia).

Na obowiązek łącznego rozpatrywania powyższych warunków wskazują m.in. polskie organy podatkowe jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2024.2.RST) stwierdził:

„(...) Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. (...) Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających.”

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 755/20) uznał, że:

„(...) stałym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 761/19), brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże dla takiej kwalifikacji konieczne jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt działalności Wnioskodawcy należy uznać, że wspomnianych kryteriów nie można uznać za spełnione. Pomimo, że Spółka korzysta z zasobów pracowniczych i technicznych Usługodawców, to nie wywiera na nie takiego wpływu, jak w przypadku posiadania własnych struktur, nad którymi sprawowałaby kontrolę. Ponadto, wszelkie decyzje związane z prowadzoną na terytorium Polski działalnością podejmowane są w Niemczech. Osoba decyzyjna w zakresie zarządzania polskimi operacjami również wykonuje swoje obowiązki z Niemczech. Jedyny pracownik zatrudniony przez Wnioskodawcę w Polsce nie jest uprawniony do podejmowania decyzji, a zakres jego obowiązków pracowniczych ogranicza się do kompletowania i pakowania przesyłek. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej wystarczające zaplecze personalne, które pozwalałoby na prowadzenie w Polsce działalności w sposób stały i niezależny.

W odniesieniu do kryterium obecności zasobów technicznych Wnioskodawca stwierdza, że nie posiada na terenie Polski własnego zaplecza w postaci aktywów trwałych takich jak na przykład magazyny, czy nieruchomości. Korzysta jedynie z infrastruktury usługodawcy. Nie posiada on również nad tą infrastrukturą kontroli porównywalnej do kontroli właścicielskiej. Zatem uznać należy, że kryterium posiadania zaplecza technicznego również nie zostanie spełnione wobec Spółki.

Biorąc pod uwagę brak występowania zasobów zarówno technicznych jak i ludzkich prawidłowym w ocenie Spółki jest stwierdzenie, iż warunek stałości i niezależności prowadzenia działalności na terytorium Polski również nie zostanie spełniony.

Przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług logistycznych dla przedsiębiorców zajmujących się handlem detalicznym i e-commerce. Wnioskodawca na terytorium Niemiec dokonuje wszelkich decyzji zarządczych, które skutkują wykonywaniem w Polsce odpowiednich operacji faktycznych. Ponadto, zakres obowiązków jedynego zatrudnionego w Polsce pracownika ogranicza się jedynie do kompletacji i pakowania zamówień i nie ma on wpływu na podejmowane decyzje zarządcze ani nie może samodzielnie zawierać umów, jak również wpływać na zarządzanie polskim magazynem. Funkcje te, składające się na działalność gospodarczą, podejmowane są w Niemczech. Działalność w Polsce ogranicza się do technicznych czynności przygotowania produktu do wysyłki i jest ona w całości uzależniona od podjętych przez centralę decyzji. Nie można zatem mówić o jakiejkolwiek niezależności względem działalności Spółki na terenie Niemiec.

Uwzględniając powyższe, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia, powołanymi orzeczeniami oraz interpretacjami, Spółka nie prowadzi na terytorium Polski działalności skutkującej posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności wskazując, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej brak jest wystarczającego zaplecza personalnego oraz technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, a prowadzona w Polsce działalność charakteryzuje się brakiem niezależności względem centrali mającej siedzibę w Niemczech. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności musi cechować się wystarczającą stałością, zorganizowaniem oraz odpowiednią strukturą zasobów, które są faktycznie kontrolowane i wykorzystywane przez podmiot prowadzący działalność. Samo posiadanie dostępu do zasobów technicznych lub personalnych należących do podmiotów trzecich (w przypadku Wnioskodawcy do Usługodawców) nie spełnia w ocenie Wnioskodawcy kryteriów, jeśli brak jest niezależności i rzeczywistego władztwa nad tymi zasobami, co wynika z powołanych przepisów prawa, orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych. Z tego względu Wnioskodawca uważa, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Co do zasady zatem miejsce świadczenia usług, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają kluczowe decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, czy na przykład znajduje się miejsce posiedzeń zarządu.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi wsparcia logistycznego/magazynowego nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT (tj. miejscem świadczenia usług powinno być miejsce siedziby Spółki).

Ustawa o VAT przewiduje natomiast szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wywiedziono powyżej, w ocenie Spółki nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że miejsce świadczenia usług magazynowania i wsparcia, które są świadczone na rzecz Spółki, powinno być określane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT, wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia usług opisanych w niniejszym wniosku położone jest poza Polską.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Należy także wskazać, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z

28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i prowadzi działalność w branży logistycznej. Spółka zajmuje się kompleksową realizacją zamówień klientów w postaci świadczenia usług magazynowych, dostaw, planowania zapasów, czy zarządzania zamówieniami. Kiedy klient Spółki otrzymuje zamówienie od swojego klienta końcowego, Spółka otrzymuje stosowną informację, przygotowuje produkty przechowywane w wynajmowanych przez siebie magazynach, a następnie pakuje je i wysyła do klientów końcowych. Klientami Wnioskodawcy są głównie przedsiębiorstwa działające w branży handlu detalicznego i e-commerce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje z polskimi Kontrahentami wynajmując od nich powierzchnię magazynową. Kontrahenci Spółki, od których wynajmowana jest powierzchnia, świadczą jednocześnie usługi logistyczne polegające m.in. na przyjęciu, kontroli, przechowywaniu, przygotowywaniu do transportu, załadunku oraz wysyłce towarów. Prowadzona w Polsce działalność jest zdaniem Wnioskodawcy przedłużeniem działalności prowadzonej w Niemczech. Spółka w Niemczech również posiada magazyny wykorzystywane do prowadzonej działalności operacyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), przez co usługi magazynowania oraz wsparcia logistycznego świadczone przez Kontrahentów / Usługodawców na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. GmbH nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kompleksowej realizacji zamówień klientów w postaci świadczenia usług magazynowych, dostaw, planowania zapasów oraz zarządzania zamówieniami. Jak wynika z wniosku kiedy klient Spółki otrzymuje zamówienie od swojego klienta końcowego, Spółka otrzymuje stosowną informację, przygotowuje produkty przechowywane w wynajmowanych przez siebie magazynach, a następnie pakuje je i wysyła do klientów końcowych. Klientami Wnioskodawcy są głównie przedsiębiorstwa działające w branży handlu detalicznego i e-commerce. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje z polskimi Kontrahentami wynajmując od nich powierzchnię magazynową. Kontrahenci Spółki, od których wynajmowana jest powierzchnia, świadczą jednocześnie usługi logistyczne polegające m.in. na przyjęciu, kontroli, przechowywaniu, przygotowywaniu do transportu, załadunku oraz wysyłce towarów.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Dodatkowo, co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Kontrahenci przy świadczeniu usług na rzecz Spółki wykorzystują własne zasoby ludzkie w postaci pracowników, za pomocą których świadczone są usługi oraz zaplecze techniczne w postaci aktywów niezbędnych do prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów, w tym m.in. na rzecz Spółki. Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/fizycznymi oraz osobowymi Kontrahentów, które wykorzystują oni do świadczenia usług na rzecz Spółki. Spółka ma jedynie możliwość korzystania z narzędzia do zarządzania czasem, w którym ma możliwość weryfikacji tego, ile czasu na rzecz Spółki pracowały zasoby osobiste Kontrahentów. Spółka może zadecydować, czy w danym momencie potrzebuje wsparcia mniejszej lub większej ilości zasobów osobowych Kontrahentów, niemniej, powyższego nie można określić jako bezpośredniej kontroli Spółki nad zasobami osobowymi Kontrahentów. Ponadto Pracownicy Usługodawców nie są uprawnieni do zawierania umów w imieniu A. ani do wpływania na warunki umów zawieranych przez Spółkę. Z kolei Spółka nie ma możliwości wywierania wpływu na pracowników i zaplecze techniczne Usługodawców.

Ponadto Spółka na terytorium Polski wynajmuje od Kontrahentów powierzchnię magazynową oraz dostarcza operatorom magazynu oprogramowanie służące zarządzaniu operacjami, które stanowi własność A. i do którego dostęp ma kierownictwo Spółki znajdujące się w Niemczech. Ponadto Spółka zatrudnia również w Polsce jednego pracownika, którego zadaniem jest, podobnie jak w przypadku pracowników Kontrahenta, kompletowanie i pakowanie przesyłek. Choć w Polsce zatrudniony jest Pracownik to nie może on jednak zawierać umów, czy podejmować decyzji zarządczych w imieniu Spółki, jak również nie ponosi odpowiedzialności za ogólne zarządzanie magazynem. Działalność polskich magazynów jest w 100% zależna od podejmowanych przez centralę decyzji - magazyny nie mogą działać samodzielnie w zakresie świadczonych na rzecz Spółki usług.

Biorąc pod uwagę powyższy opis, nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda Spółka posiada na terytorium Polski pracownika oraz wynajmuje powierzchnię magazynową i dostarcza operatorom magazynu oprogramowanie służące zarządzaniu operacjami. Jednak posiadane w Polsce zaplecze personalne i techniczne nie tworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną i niezależną działalność w sposób ciągły. Aby uznać daną lokalizację za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia takiemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką Spółka dysponuje na terytorium Polski nie jest w stanie nabywać oraz konsumować towarów i usług. Mimo, że Spółka posiada zaplecze osobowe w postaci jednego pracownika oraz zaplecze techniczne w postaci oprogramowania komputerowego i wynajmowanego magazynu, to jednak nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności na terytorium Polski. Jak wynika z wniosku zadaniem pracownika Spółki jest kompletowanie i pakowanie przesyłek. Pracownik ten nie może zawierać umów, czy podejmować decyzji zarządczych w imieniu Spółki, jak również nie ponosi odpowiedzialności za ogólne zarządzanie magazynem. W analizowanej sprawie, wskazali Państwo jednoznacznie, że decyzje dotyczące operacji logistycznych związanych z magazynami usytuowanymi w Polsce są podejmowane przez centralę Spółki znajdującą się w Niemczech. Działalność polskich magazynów jest w 100% zależna od podejmowanych przez centralę decyzji - magazyny nie mogą działać samodzielnie w zakresie świadczonych na rzecz Spółki usług.

Zatem, nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Spółka wykorzystując posiadane na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności gospodarczej. Tym samym, należy uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski nie konstytuuje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Kontrahenci realizują na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Kontrahentów w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz spółki. Jednocześnie w wyroku C-533/22 TSUE określił, że spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka A. GmbH nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy usługi magazynowania oraz wsparcia logistycznego świadczone przez Kontrahenta (tj. B. sp. z o.o.) na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak wynika z wniosku Spółka w ramach prowadzonej działalności na terytorium Polski współpracuje z Kontrahentem i nabywa usługi magazynowania i wsparcia logistycznego. W zakres świadczonych przez Kontrahenta usług wchodzą takie elementy jak: wynajem powierzchni magazynowej, dysponowanie i zarządzanie (w sensie fizycznym, nie decyzyjnym) wynajętą przestrzenią magazynową, przyjmowanie ładunków (towarów) i zarządzanie nimi, przygotowywanie ich do transportu, kontrola jakości i ich załadunek. Przy czym każda z ww. czynności wchodzących w zakres usługi świadczonej przez Kontrahenta ma dla A. jednakowo istotne znaczenie. Wszystkie czynności wchodzące w skład usługi tworzą pewnego rodzaju całościową usługę, która stanowi dla Spółki wartość dodaną. Pojedyncze czynności wykonywane przez Kontrahenta nie miałyby dla Spółki ekonomicznego znaczenia. W konsekwencji usługę magazynowania i wsparcia logistycznego świadczoną przez Kontrahenta należy uznać za usługę kompleksową. Co również istotne w ramach nabywanej przez Spółkę kompleksowej usługi wyłącznie część magazynu, w której magazynowane są towary Spółki została wyodrębniona na jej indywidualne potrzeby. Wydzielenie pewnej przestrzeni na towary Spółki zostało dokonane przede wszystkim ze względów organizacyjnych, praktycznych, aby możliwe było zapobieżenie sytuacji ewentualnego mieszania się towarów Spółki z towarami innych kontrahentów B. sp. z o.o. Spółka nie ma również możliwości decydowania o tym, jakie inne elementy przestrzeni/infrastruktury magazynowej (tj. inne niż przestrzeń do przechowywania towarów) będą wykorzystywane na potrzeby świadczenia usług na jej rzecz. Ponadto Spółka nie posiada nieograniczonego wstępu do magazynu w ramach nabywanych usług. Spółka ma dostęp jedynie do wynajmowanych przez siebie obszarów magazynów. Zatem mając na uwadze powyższe informacje wskazać należy, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania i wsparcia logistycznego stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie jak ustaliłem nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania kompleksowych usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym kompleksowe usługi magazynowania i wsparcia logistycznego nie są opodatkowane w Polsce. Ww. kompleksowe usługi są opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy tj. Niemczech.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnośnie dokumentu (faktury) stanowiącego załącznik do wniosku wyjaśniamy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych dokumentów. W związku z tym dokument przesłany przez Państwa nie był przedmiotem merytorycznej analizy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.