Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania wykonywanych przez Państwa czynności, za które pobierają Państwo Opłaty dodatkowe. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Sp. z o.o. [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy w głównej mierze usługi najmu oraz leasingu (operacyjnego oraz finansowego) w rozumieniu art. 709¹ ustawy z dnia 2 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny) [dalej: Usługi najmu/leasingu], których przedmiotem są przede wszystkim pojazdy samochodowe [dalej: Przedmiot leasingu].

Powyższa działalność Spółki generuje po jej stronie sprzedaż opodatkowaną podatkiem o towarów i usług [dalej: VAT] według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Usługi najmu/leasingu świadczone są przez Spółkę na rzecz klientów [dalej: Klienci lub Korzystający] zarówno prowadzących działalność gospodarczą (w tym zarejestrowanych czynnych podatników VAT), jak i niewykonujących działalności gospodarczej.

W okresie trwania umów najmu/leasingu [dalej: Umowy] Korzystającym przysługuje prawo posiadania Przedmiotów leasingu, a także ich używania lub używania i pobierania pożytków. Z uprawnieniami tymi wiąże się wyłączna odpowiedzialność Klientów za Przedmioty leasingu w okresie obowiązywania Umów.

Opłaty pobierane przez Spółkę od Klientów

Z Umów wynika, że Spółka uprawniona jest do naliczania i pobierania od Korzystających - obok rat czynszowych, na które składa się część kapitałowa i odsetkowa - różnego rodzaj dodatkowych opłat i prowizji [dalej: Opłaty]. Rodzaje i wysokość poszczególnych Opłat są określane na bieżąco w Tabelach Opłat i Prowizji (odrębnych dla Klientów prowadzących oraz nieprowadzących działalności gospodarczej) [dalej: TOiP], stanowiących integralne części Umów.

Na podstawie TOiP Opłaty można podzielić na:

(i) związane ze zmianą (z reguły na wniosek Korzystającego) warunków Umowy [dalej: Opłaty dodatkowe].

Przykładami Opłat dodatkowych są np. (i) opłata za przygotowanie i wysłanie Korzystającemu na jego wniosek symulacji zmian we wskazanych w umowie opłatach, ich rekalkulacji (jak raty leasingu, raty serwisowe), (ii) opłata za sporządzenie umowy cesji i przeprowadzenie procesu zmiany Korzystającego na jego wniosek, czy (iii) opłaty za czynności związane z odbiorem zatrzymanego dowodu rejestracyjnego, uzyskaniem wtórników dokumentów czy zmianami w dokumentach dotyczących Przedmiotu leasingu;

(ii) związane z pozostałymi czynnościami (głównie natury administracyjnej lub technicznej) podejmowanymi przez Spółkę w związku/w toku Umowy [dalej: Opłaty administracyjne].

Do Opłat administracyjnych należy zaliczyć w szczególności:

• opłatę za (i) udzielenie i przesłanie na wniosek organów ścigania lub organów administracji pisemnej informacji o użytkowniku pojazdu (Przedmiotu leasingu) [dalej: Opłata 1.1], (ii) obsługę mandatu, w przypadku gdy dojdzie do jego wystawienia (na Spółkę) przez uprawniony organ w związku z użytkowaniem pojazdu (Przedmiot leasingu) [dalej: Opłata 1.2, a łącznie z Opłatą 1.1 : Opłaty 1].

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których kierujący pojazdem samochodowym (tj. Korzystający lub upoważniona przez niego osoba) dopuszcza się naruszeń przepisów prawa o ruchu drogowym, czego dowodem są nagrania/zdjęcia z wideorejestratorów (fotoradarów) wysyłane Spółce (jako właścicielowi Przedmiotu leasingu) przez krajowe (polskie) lub zagraniczne organy ścigania. Z uwagi na fakt, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) widnieją jedynie dane właściciela pojazdu (czyli Wnioskodawcy), którym kierował sprawca wykroczenia, natomiast odpowiedzialność za wykroczenie drogowe ponosi co do zasady osoba faktycznie kierująca pojazdem, właściwy organ (krajowy lub zagraniczny) zwraca się z żądaniem (wezwaniem) do Spółki - jako właściciela pojazdu - o wskazanie danych kierującego pojazdem w dacie zdarzenia zarejestrowanego za pomocą stosownego rejestratora.

Z uwagi na fakt, że w okresie obowiązywania Umowy Spółka nie korzysta z Przedmiotu leasingu (pojazdu), w odpowiedzi na wezwanie właściwego organu każdorazowo wskazuje ona dane Korzystającego, które widnieją w danej Umowie (dotyczącej pojazdu, który został wykorzystany do popełnienia wykroczenia drogowego). Przekazanie danych Korzystającego uprawnionemu organowi wiąże się z koniecznością wykonania szeregu działań/czynności przez pracowników Spółki lub osoby działające na jej zlecenie. W szczególności każde wezwanie należy zweryfikować pod kątem prawidłowości danych podanych przez organ i ustalić, czy wskazany w jego treści pojazd stanowi własność Wnioskodawcy. Następnie wymagane jest powiązanie danego pojazdu z konkretną Umową (i w efekcie Korzystającym), przygotowanie stosownego pisma i jego wysyłka do właściwego organu (krajowego lub zagranicznego). Każde wezwanie o podanie danych kierującego angażuje zatem zasoby Spółki i wymaga określnego nakładu pracy ze strony osób delegowanych do obsługi tego rodzaju zapytań (do takiej sytuacji odnosi się Opłata 1.1). Należy przy tym zaznaczyć, że niewskazanie kierującego pojazdem na wezwanie właściwego organu ścigania może wiązać się z sankcjami (odpowiedzialnością) po stronie Spółki (osób ją reprezentujących).

Zdarzają się jednak sytuacje (zwłaszcza w ruchu zagranicznym), kiedy to mandat zostaje wystawiony bezpośrednio na Spółkę jako właściciela Pojazdu, niezależnie od faktu oddania go w leasing (użytkowania przez leasingodawcę). W takich przypadkach, poza koniecznością poniesienia kosztu samego mandatu, Spółka również ponosi koszty związane z jego obsługą - obsługą procesu zapłaty mandatu a następnie odzyskania jego kwoty od leasingobiorcy (do takich sytuacji odnosi się Opłata 1.2);

• opłatę za brak wykonania przeglądów okresowych pojazdu w Autoryzowanej Stacji Obsługi [dalej: ASO] zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta [dalej: Opłata 2].

Biorąc pod uwagę, że w trakcie trwania Umowy pojazd stanowiący Przedmiot leasingu powinien być, zgodnie z wymaganiami/zaleceniami producenta, poddawany przeglądom okresowym w ASO, na Korzystającym - jako posiadaczu Przedmiotu leasingu - ciąży obowiązek wykonywania takich przeglądów i badań zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta pojazdu.

Brak przeprowadzenia przeglądu okresowego może prowadzić do utraty gwarancji na dany pojazd, udzielonej przez producenta. W przypadku utraty gwarancji wykonanie naprawy (zasadniczo objętej gwarancją) wymaga z reguły zaangażowania środków własnych przez właściciela (tu: Wnioskodawcę). Niewykonanie przeglądu może dodatkowo powodować ponadnormatywne zużycie istotnych elementów pojazdu, takich jak silnik, zawieszenie układ hamulcowy etc. Brak przeglądu zwiększa również ryzyko wypadku drogowego z udziałem pojazdu (ze względu na jego nieodpowiedni stan techniczny), co w konsekwencji może prowadzić do powstania dodatkowych szkód w majątku Spółki.

W związku z tym, w celu skłonienia Korzystających do dokonywania przeglądów pojazdów we właściwych terminach, do TOiP wprowadzona została Opłata 2;

(iii) związane z windykacją zaległych należności podejmowaną w stosunku do Klientów (w przypadku naruszenia przez nich warunków Umowy, w szczególności dotyczących płatności wynagrodzenia należnego Spółce) [dalej: Opłaty windykacyjne], jak opłaty z tytułu:

• wysyłania upomnienia SMS dotyczącego braku płatności,
• wysyłania listem zwykłym wezwania do zapłaty,
• czynności dotyczących zwolnienia spod egzekucji Przedmiotu Leasingu/Najmu (od każdego wierzyciela egzekwującego),
• zawarcia ugody dotyczącej spłaty zadłużenia,
• zwłoki w zapłacie raty leasingu i innych należności pieniężnych oraz
• czynności windykacyjnych związanych z (i) odbiorem zaległych płatności lub (ii) przymusowym odbiorem pojazdu, wykonane przez zewnętrzną firmę windykacyjną na zlecenie Wnioskodawcy.

W toku działalności Spółki/przebiegu Umów zdarzają się sytuacje, w których Klienci korzystający z Przedmiotu leasingu nie regulują swoich zobowiązań lub regulują je nieterminowo.

W przypadku opóźnień ze strony Korzystającego w spłacie zobowiązań wynikających Umowy, Spółka może prowadzić ww. czynności windykacyjne - jako działania własne lub zlecone zewnętrznej firmie windykacyjnej. W ramach działań własnych Wnioskodawca w pierwszej kolejności wysyła upomnienie do Klientów przy pomocy SMS, w ciągu X dni od dnia powstania wymagalnej wierzytelności. Jeżeli czynność ta nie doprowadzi do spłaty zaległości w określonym terminie od daty wysłania SMS, Spółka w ciągu kolejnych kilku dni wysyła upomnienie listem zwykłym. Jeśli pomimo wysłania upomnienia należność nadal nie jest uregulowana, Spółka wysyła do Korzystającego wezwanie do zapłaty listem zwykłym. Jeżeli i to nie przyniesie efektu w postaci zapłaty zaległości przez Klienta, Spółka przesyła do Korzystającego (listem poleconym) ostateczne wezwanie do zapłaty. Jeżeli wszystkie te czynności nie doprowadzą do spłaty zobowiązania, Wnioskodawca korzysta z usług zewnętrznej firm windykacyjnej, w zakresie wszelkich czynności zmierzających do realizacji przysługujących Spółce roszczeń związanych z zawartymi Umowami, w szczególności polegających na odbiorze zaległych płatności lub przymusowym odbiorze Przedmiotu leasingu.

W przypadku, gdy wskazana należność dochodzona jest za pomocą/przy udziale firmy windykacyjnej, zgodnie z TOiP Spółka obciąża obecnie Klientów faktyczną wartością poniesionych kosztów windykacji (przy czym w TOiP określona jest górna granica możliwych obciążeń) - tj. Spółka obciąża Korzystających kwotą netto wynikającą z faktur wystawionych na Spółkę przez firmy windykacyjne. Podkreślić należy, ż Wnioskodawca nie dolicza żadnych dodatkowych opłat ani marży do ustalonych w ten sposób kwot, którymi obciążani są Klienci. Przy tym w przyszłości Spółka nie wyklucza możliwości zmian w tym obszarze i zróżnicowania podejścia (wysokości czy sposobu naliczania przedmiotowych opłat) w zależności np. od typu klientów (indywidualni/biznesowi) i pobierania ich od niektórych grup klientów z góry (w formie zryczałtowanej) lub innych z dołu (w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów windykacji, bez limitu górnej wysokości).

Aktualnie w odniesieniu do Opłat zawierane przez Spółkę Umowy przewidują, że: „Korzystający ponosi koszty czynności dodatkowych wykonywanych przez Finansującego [tj. Wnioskodawcę] związanych z realizacją Umowy Leasingu i wskazanych w Tabeli Opłat i Prowizji. Opłaty wskazane w Tabeli Opłat i Prowizji płatne są na podstawie faktury VAT i w terminie jej płatności”. W rezultacie Wnioskodawca opodatkowuje Opłaty według podstawowej stawki VAT (23%) jako właściwej dla Usług najmu/leasingu świadczonych n rzecz Korzystających i dokumentuje/potwierdza je wystawianymi na nich fakturami rozumieniu przepisów o VAT.

Jednakże w odniesieniu do niektórych spośród ww. Opłat Spółka powzięła wątpliwość co do poprawności takiej praktyki (podejścia), stąd niniejszy wniosek.

Pytania

1)Czy Opłaty 1 (tj. (i) za przekazanie danych Korzystającego na uzasadnione wezwanie krajowego lub zagranicznego organu ścigania, jak też (ii) za obsługę mandatów wystawionych bezpośrednio na Spółkę), należne zgodnie z TOiP Wnioskodawcy od Korzystających, stanowi po stronie Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi podlegającej (opodatkowanej) VAT?

2)Czy Opłata 2 (za niewykonanie przeglądu okresowego pojazdu w ASO zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta), należna zgodnie z TOiP Wnioskodawcy od Korzystających, stanowi po stronie Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi podlegającej (opodatkowanej) VAT?

3)Czy Opłaty windykacyjne, należne zgodnie z TOiP Wnioskodawcy od Korzystających, stanowią po stronie Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi podlegającej (opodatkowanej) VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)Opłaty 1 (tj. (i) za przekazanie danych Korzystającego na uzasadnione wezwanie krajowego lub zagranicznego organu ścigania, jak też (ii) za obsługę mandatów wystawionych bezpośrednio na Spółkę), należne zgodnie z TOiP Wnioskodawcy od Korzystających, nie stanowią po stronie Spółki wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi podlegającej VAT. W rezultacie (i) nie są też opodatkowane VAT, tj. w związku z tymi opłatami nie powinien być naliczany przez Spółkę podatek należny (od sprzedaży), ani (ii) nie podlegają udokumentowaniu fakturą w rozumieniu przepisów o VAT.

2)Opłata 2 (za brak wykonania przeglądu okresowego pojazdu w ASO zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta), należna zgodnie z TOiP Wnioskodawcy od Korzystających, nie stanowi po stronie Spółki wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi podlegającej VAT. W rezultacie (i) nie jest też opodatkowana VAT, tj. w związku z tą opłatą nie powinien być naliczany przez Spółkę podatek należny (od sprzedaży), ani (ii) nie podlega udokumentowaniu fakturą w rozumieniu przepisów o VAT.

3)Opłaty windykacyjne, należne zgodnie z TOiP Wnioskodawcy od Korzystających, nie stanowią po stronie Spółki wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi podlegającej VAT. W rezultacie (i) nie są też opodatkowane VAT, tj. w związku z nimi nie powinien być naliczany przez Spółkę podatek należny (od sprzedaży), ani (ii) nie podlegają udokumentowaniu fakturą w rozumieniu przepisów o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się przy tym rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy tym, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W praktyce przyjmuje się, że dana czynność (usługa) podlega VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między tą czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona przez usługodawcę, druga strona (nabywca) jest beneficjentem świadczenia zobowiązanym do uregulowania wynagrodzenia z tego tytułu.

Oznacza to, że aby mówić o świadczeniu usługi podlegającym VAT musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą oraz wynagrodzeniem należnym jej wykonawcy. Tym samym, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru/odbiorcy usługi zapłaty ceny lub świadczenia ekwiwalentnego (wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje beneficjent (konsument), tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Jeśli zatem nie istnieje podmiot, który odniósł lub ma odnieść konkretną korzyść (w szczególności, acz nie wyłącznie, o charakterze majątkowym) związaną z danym zachowaniem podmiotu uznawanego nawet/generalnie za podatnika VAT (jak Spółka), wówczas zachowanie to nie jest usługą podlegającą VAT.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE lub Trybunał], opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług podlegają czynności, w przypadku których spełnione są łącznie następujące warunki:

1)czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

2)na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,

3)za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy i występuje subiektywnie identyfikowana ekwiwalentność świadczeń,

4)odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niego korzyść).

Pojęcie „odpłatność” TSUE sprecyzował m.in w wyroku w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, nr C-102/86, z którego wynika, iż:

„Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Z kolei w wyroku w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarde, nr C‑16/93, TSUE stwierdził, że czynność: „(…) podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji, jak wspomniano, aby dana czynność (usługa) podlegała VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie a wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Dodatkowo, w kontekście analizowanych Opłat (tj. objętych pytaniami jw.) i oceny sposobu potraktowania ich/czynności, z tytułu których są one pobierane, dla potrzeb VAT jako podlegającej/niepodlegającej VAT, istotne znaczenie ma kwestia kompleksowości świadczeń (wypracowana przez TSUE). Co do zasady świadczenia kompleksowe to grupa świadczeń o złożonym charakterze, które prowadzą do realizacji jednego określonego celu. Świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy takiego świadczenia traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę/czynność należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona z punktu widzenia nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem, z ekonomicznego/prawnopodatkowego punktu widzenia, świadczenia złożone stanowią jedną całość i nie powinny być sztucznie dzielone.

Ponadto, jak stanowi art. 29a ust. 1 oraz 6 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ad pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy analiza obowiązujących przepisów o VAT i praktyki ich stosowania (interpretacji) nakazuje stwierdzić, że Opłaty 1 (za przekazanie danych Korzystającego na wezwanie krajowego lub zagranicznego organu ścigania, jak też za obsługę mandatów wystawionych bezpośrednio na Spółkę), należne Spółce od Korzystającego zgodnie z TOiP, nie stanowią po stronie Spółki wynagrodzenia z tytułu jakiegokolwiek świadczenia podlagającego VAT, w szczególności usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i nast. ustawy VAT, czy to samoistnej, czy też kompleksowej (w postaci leasingu/najmu). Wynika to przede wszystkim z faktu, iż w następstwie czynności wykonanych przez Wnioskodawcę (polegających bądź na przekazaniu danych Korzystającego organowi ścigania, bądź zapłaceniu mandatu „za” Korzystającego a następnie odzyskaniu od niego jego kwoty), Klient nie odnosi jakiejkolwiek korzyści, a już zwłaszcza przysporzenia o charakterze majątkowym. Można powiedzieć, że jest/będzie tu wręcz przeciwnie - w efekcie przekazania przez Spółkę organom ścigania danych Korzystającego może on zostać pociągnięty do odpowiedzialności za wykroczenia popełnione z wykorzystaniem Przedmiotu leasingu. Podobnie jest, gdy to Spółka jako adresat mandatu (wystawionego w związku z użytkowaniem Pojazdu przez Korzystającego w sposób powodujący naruszenie przepisów) uiszcza „przejściowo” jego kwotę, a następnie występuje do Korzystającego o jej rekompensowanie (zwrot) wraz ze zryczałtowanymi kosztami administracyjnymi. Co prawda w tym przypadku Korzystający odnosi chwilową korzyść, gdyż to Spółka, a nie on bezpośrednio zobligowany jest do zapłacenia mandatu, jednak - jak wspomniano - ma ona charakter przejściowy, ostatecznie zaś klient ponosi finansowe konsekwencje swojego zachowania niezgodnego z prawem. Przede wszystkim jednak zapłata w tym układzie mandatu „za” Korzystającego nie jest wynikiem umówienia się stron (w szczególności zobowiązania się Spółki do brania mandatów „na siebie”), lecz działania przepisów prawa oraz stosujących je organów publicznych (ścigania). Nie wykazuje też ona żadnego relewantnego (funkcjonalnego) związku z usługami leasingu/najmu danego pojazdu świadczonymi przez Spółkę, przyczyniając się do lepszego wykorzystania (konsumpcji) tych ostatnich przez Korzystającego; przeciwnie, z ich perspektywy działania Spółki, z którymi wiąże się Opłata 1.2, są w najlepszym razie neutralne.

W analizowanych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że wykonującym opisane czynności (tj. objęte Opłatami 1) jest Spółka, przy czym jako ich odbiorca (adresat i faktyczny beneficjent) nie powinien być traktowany Korzystający, lecz krajowy/zagraniczny organ publiczny realizujący powierzone mu zadania polegające w szczególności na ściganiu sprawców wykroczeń drogowych. Jednocześnie źródłem tej czynności (oraz „korzyści” odnoszonej z niej przez organ) nie jest jakakolwiek umowa (lub inny podobny stosunek) łącząca Spółkę z tymże organem (a już z pewnością nie porozumienie w relacji Wnioskodawca - Klient), lecz obowiązujące przepisy prawa, które nakładają na właściciela pojazdu (tu: Spółkę), pod rygorem odpowiedzialności karnej, obowiązek wskazania sprawcy wykroczenia drogowego (w przypadkach objętych Opłatą 1.1) albo zapłaty mandatu (w przypadkach objętych Opłatą 1.2). Tym samym, Spółka nie działa tu w zamiarze spowodowania korzyści po stronie któregokolwiek z tych podmiotów (organu ścigania/Klienta), lecz realizuje spoczywający na niej obowiązek wynikający z obowiązujących przepisów prawa. Z tej perspektywy wykluczone jest stwierdzenie, że w omawianym przypadku występuje jakikolwiek beneficjent aktywności Spółki, zaś sama ta aktywność wynika z przyjętych przez nią zobowiązań umownych. Tym samym nie sposób uznać, że czynności te stanowią w szczególności po stronie Spółki świadczenie usługi (samoistnej) w rozumieniu przepisów o VAT (co oznacza, że Opłaty 1 nie są wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT - zgodnie z dalszymi uwagami).

Spółka zwraca uwagę, że Opłaty 1 nie mogą też zostać uznane za wynagrodzenie/zapłatę należną jej od Korzystającego w zamian za oddanie do użytkowania Przedmiotu leasingu na rzecz Korzystającego. Wykluczone jest bowiem stwierdzenie, że Opłaty 1 wiążą się pomocniczo (w rozumieniu, o którym była wcześniej mowa) z korzystaniem z pojazdu samochodowego przez Klienta, tj. że dzięki Opłatom 1 Korzystający ma możliwość używania pojazdu, czy też lepszego, bardziej efektywnego korzystania z pojazdu - za tą możliwość płaci on wynagrodzenie przede wszystkim w postaci czynszu najmu/rat leasingowych, a którego Opłata 1 nie jest jakimkolwiek uzupełnieniem.

Opłata 1 nie stanowi zatem wynagrodzenia z tytułu wykonywanej przez Spółkę na rzecz Korzystającego jakiejkolwiek innej usługi towarzyszącej usłudze najmu/leasingu. W następstwie wniesienia Opłaty 1 po stronie Korzystającego, nie występuje bowiem żadne bezpośrednie przysporzenie, np. w postaci poprawy jakości usługi realizowanej przez Wnioskodawcę lub uzyskania szerszego pakietu korzyści w ramach świadczenia podstawowego, tj. korzystania z Przedmiotu leasingu na podstawie Umowy. Jak wspomniano, aktywność Spółki, w związku z którą jest ona uprawniona do Opłat 1, stanowi realizację obowiązku ciążącego na Spółce na mocy obowiązujących przepisów prawa. Wnioskodawca wykonując te czynności działa zatem pod przymusem (rygorem odpowiedzialności karnej sensu largo/za wykroczenie). Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że przekazując informacje objęte żądaniem organu bądź opłacając mandat wystawiony wprost na Spółkę, Wnioskodawca nie działa w celu spowodowania korzyści/przysporzenia po stronie Klienta zobowiązanego do wniesienia Opłat 1.

Spółka wskazuje, że w ramach swobody umów strony mogą ustalać dodatkowe warunki dotyczące transakcji, w tym także dodatkowe opłaty. W rezultacie Wnioskodawca uzgadnia z Klientami w Umowach (TOiP), że w takich przypadkach, jak wyżej wskazane (związanych z wykroczeniami drogowymi popełnionymi z udziałem pojazdów w okresie ich użytkowania przez Klientów), będzie ich obciążać kosztami, które jest zmuszony w związku z tym ponieść. Jak bowiem wspomniano, każdorazowo angażują one Spółkę (jej pracowników/zleceniobiorców) i wymaga istotnego nakładu pracy osób oddelegowanych do obsługi tych wezwań/mandatów. W tym kontekście należy zatem przyjąć, że Opłaty 1 charakterem są zbliżone do odszkodowania mającego na celu wyrównanie uszczerbku w majątku Spółki (mają charakter rekompensacyjny). Z tego względu Opłaty 1 nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie należne Spółce od Korzystającego w zamian za świadczenie usługi podlegającej VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że ww. stanowisko, zgodnie z którym opłata należna właścicielowi pojazdu (leasingodawcy/wynajmującemu) za przekazanie danych korzystającego na wezwanie organu ścigania, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi (i tym samym nie podlega VAT), zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] w szeregu interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 5 października 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.349.2023.1.DS), w której wskazano, że:

„W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że obciążenie Korzystającego ww. Opłatami dodatkowymi nie stanowi elementu kompleksowej usługi leasingu świadczonej na podstawie umowy zawartej pomiędzy Państwem a Korzystającym. Obciążenie Korzystającego tymi opłatami nie służy lepszemu korzystaniu przez niego z usługi podstawowej, tj. usługi leasingu. Stąd też nie można traktować ww. Opłat dodatkowych jako elementu wynagrodzenia należnego w zamian za świadczoną przez Państwa usługę leasingu, która podlega opodatkowaniu VAT. Zatem w tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 6 w zw. z art 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy.

W konsekwencji, pobierane przez Państwa, zgodnie z umową leasingu, Opłaty dodatkowe od Korzystającego za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczeń przez Korzystającego, nie są częścią umowy leasingu a także nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS np. w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.173.2023 1.RK) oraz z 5 listopada 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.673.2021.2.AS).

Dodatkowo, jak wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.60.2019.1.BS): „(...) opłata z tytułu udzielenia na żądanie organów administracyjnych (na potrzeby postępowań w sprawach o wykroczenia) informacji o użytkowniku pojazdu, którą finansujący/wynajmujący obciąża Wnioskodawcę, nie może być traktowana jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług, ponieważ Wnioskodawca nie nabywa żadnego świadczenia, z którego mógłby odnieść (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym.

W omawianej sprawie nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługą leasingu/najmu a kosztem mandatów karnych i opłatami z tytułu udzielenia informacji na żądanie organów administracyjnych o użytkowniku pojazdu - nie stanowią one zatem elementu usługi leasingu/najmu”.

Podobne stanowisko jest też prezentowane przez sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [dalej: WSA] w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r. (sygn. III SA/Wa 81/22; orzeczenie nieprawomocne), w którym uznano, że: „(...) DKIS prawidłowo stwierdził, że opłata dodatkowa [o charakterze analogicznym jak Opłata 1 - przypis Wnioskodawcy] nie jest wynagrodzeniem za usługi świadczone korzystającym. Po stronie korzystających nie powstaje żadna korzyść, przysporzenie, ani też inne świadczenie towarzyszące umowie leasingu wykonane na ich rzecz. Usługa jest wykonywana, lecz nieodpłatnie, na rzecz właściwego organu, którego wezwania są obsługiwane przez pracowników Skarżącej. Przyjęte umownie świadczenie między Stroną a jej klientami stanowi jedynie sposób pozyskania dodatkowego, niezwiązanego ze świadczeniem wzajemnym, finansowania działalności Skarżącej, które z przyczyn wskazanych powyżej nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Opłaty 1 nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przez Spółkę na rzecz Korzystających i tym samym nie podlegają VAT.

Ad pytanie nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanych okolicznościach Opłata 2 (za brak wykonania przeglądu okresowego pojazdu w ASO zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta), także nie stanowi po stronie Spółki wynagrodzenia z tytułu jakiegokolwiek świadczenia podlegającego VAT, w szczególności usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i nast. ustawy VAT.

Jak wspomniano, specyfika działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę wymaga, aby pojazdy samochodowe oferowane/przekazywane Klientom do korzystania w ramach najmu/leasingu były poddawane obowiązkowym przeglądom okresowym w ASO, zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producentów tych pojazdów. Brak przeprowadzenia obowiązkowego przeglądu okresowego może bowiem prowadzić do utraty gwarancji, w wyniku czego naprawa awarii pojazdu nieobjętego gwarancją (która standardowo objęta jest gwarancją), może być czasochłonna oraz wymagać zaangażowania przez Spółkę znacznych środków finansowych (w razie niepokrycia kosztów tej naprawy przez Korzystającego). Dodatkowo, niewykonanie przeglądu okresowego pojazdu może wpłynąć na ponadnormatywne zużycie istotnych części/elementów pojazdu, takich jak: silnik, zawieszenie czy układ hamulcowy. Efektem braku przeglądu może być również wzrost ryzyka wypadku z udziałem pojazdu, z uwagi na jego nieodpowiedni stan techniczny, co w konsekwencji może prowadzić do powstania istotnej szkody w majątku Spółki. W związku z tym przede wszystkim w interesie samej Spółki (ale też ogólnego utrzymania bezpieczeństwa w ruchu drogowym) jest doprowadzenie do sytuacji, w której przeglądy okresowe będą wykonywane przez Korzystających w terminach/na zasadach określonych przez producentów pojazdów.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłata 2 pobierana od Korzystającego z tytułu braku wykonania przeglądu okresowego w ASO zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta, ma charakter sankcyjny i stanowi rodzaj kary umownej (pobieranej w przypadku zaniechania przez Korzystającego wywiązywania się z obowiązków, do których realizacji/przestrzegania zobowiązał się przy zawieraniu Umowy), a nie wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na jego rzecz. W ocenie Spółki tego rodzaju zapisy w Umowie mają bowiem charakter (i) prewencyjny (tj. mają na celu ograniczenie ryzyka wystąpienia niepożądanych sytuacji z punktu widzenia Spółki - w postaci braku okresowej weryfikacji stanu technicznego pojazdu pozostającego w dyspozycji Korzystającego), a w przypadku zmaterializowania się takiej sytuacji (ii) odszkodowawczy (tj. zmierzają do zrekompensowania Wnioskodawcy szkody z tym związanej lub która może się pojawić, np. w postaci utraty uprawnień z gwarancji udzielonej na pojazd przez producenta lub sprzedawcę).

Spółka wskazuje, że pojęcie „kary umownej” nie zostało unormowane w przepisach podatkowych. Aby ustalić jego znaczenie należy zatem odwołać się do odpowiednich regulacji Kodeksu cywilnego. Jak wynika z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania pieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Biorąc pod uwagę kodeksową definicję, kara umowna jest zatem dodatkowym zastrzeżeniem umownym, które zgodnie z zasadą swobody umów może być wprowadzone do treści umowy.

W praktyce przyjmuje się, że kara umowna ma na celu wzmocnienie więzi powstałej między stronami stosunku zobowiązaniowego, poprzez skłonienie strony zobowiązanej do wypełnienia jej zobowiązania umownego. Stanowi ona zatem niejako gwarancję spełnienia świadczenia przez dłużnika. Tym samym, kara umowna pełni funkcję kompensacyjną (odszkodowawczą), stymulacyjną (ma na celu skłonienie dłużnika do wykonania świadczenia) oraz represyjną (sankcjonuje niewykonanie zobowiązania przez dłużnika). Zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1734/19).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że kwota kary nie stanowi po stronie podmiotu uprawnionego do jej otrzymania (tu: Spółki) wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi podlegającej VAT. Ekwiwalentem kary umownej (tu: Opłaty 2) nie jest bowiem jakiekolwiek świadczenie ze strony odbiorcy kary (tu Wnioskodawcy). Ponadto, w przypadku kary umownej trudna, a wręcz niemożliwa do zidentyfikowania jest korzyść po stronie podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia (uzyskiwana w zamian za opłacenie kary). Analogicznie przedstawia się sytuacja Spółki, która w zamian za Opłatę 2 nie wykonuje jakichkolwiek czynności na rzecz Korzystających. Jak bowiem wspomniano, w omawianym przypadku Opłata 2 pełni przede wszystkim funkcję odszkodowawczą (wyrównuje uszczerbek/możliwy uszczerbek w majątku Spółki w związku z brakiem dokonania przez Korzystającego przeglądu pojazdu) oraz prewencyjną (zapobiega przypadkom niezrealizowania przeglądu przez Klienta). Z tego względu wykluczone jest stwierdzenie, że Klient uzyskuje jakąkolwiek korzyść od Spółki w związku z uiszczeniem na jej rzecz Opłaty 2. Uprawnione jest zatem przyjęcie, że Opłata 2 nie jest wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu świadczenia usługi na rzecz Korzystającego.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2020 r. (sygn. I FSK 1799/17), w którym stwierdzono, że: „Inna jest jednak sytuacja w przypadku kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, by można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Związek pomiędzy otrzymywaną odpłatnością, a świadczeniem musi być bezpośredni i na tyle wyraźny aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku kary umowne za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, niewykonanie przeglądu okresowego za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie maja na celu zniechęcenie najemców pojazdów do działań niepożądanych. Mają wiec charakter prewencyjny odstraszający, stanowią środek który może przyczynić się do zaniechania działań naruszających określone reguły użytkowania pojazdów (...). Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów, prawidłowo przyjmując, że w przypadku kar umownych za wskazane wyżej nieprawidłowe zachowania najemcy nie można mówić o żadnym świadczeniu wzajemnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłata 2 za brak wykonania przeglądów okresowych pojazdu w ASO zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta, należna Spółce od Korzystającego, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i tym samym nie podlega VAT.

Ad pytanie nr 3)

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach również Opłaty windykacyjne, należne Spółce od Korzystających zgodnie z TOiP, nie stanowią po jej stronie wynagrodzenia z tytułu jakiegokolwiek świadczenia podlegającego VAT, w szczególności usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i nast. ustawy VAT.

Jak wspomniano, na podstawie Umów Spółka może pobierać od Korzystających również Opłaty windykacyjne - w przypadku naruszenia przez nich warunków Umowy dotyczących płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W toku działalności gospodarczej Spółki zdarzają się bowiem sytuacje, w których Klienci Korzystający z Przedmiotów leasingu nie regulują swoich zobowiązań/należności w wyznaczonym terminie lub regulują je nieterminowo. W przypadku opóźnień po stronie Korzystającego w spłacie zobowiązań wynikających z Umowy, Spółka może prowadzić czynności windykacyjne (wskazane w opisie stanu faktycznego) - jako działania własne lub zlecone zewnętrznej firmie windykacyjnej. W sytuacji przeterminowana należność dochodzona jest za pomocą/przy udziale firmy windykacyjnej, zgodnie z TOiP, Spółka obciąża Klientów faktyczną wartością poniesionych kosztów windykacji - tj. Spółka obciąża Korzystających kwotą wynikającą z faktur wystawianych przez zewnętrzne firmy windykacyjne (nie doliczając z tego tytułu dodatkowych opłat ani marży).

Jak wskazano we wcześniejszych uwagach, opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. W przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem usługi windykacji jest natomiast wyłącznie Wnioskodawca. Nie można bowiem stwierdzić, iż w jakimkolwiek stopniu kontrahent (Korzystający) nierealizujący swoich zobowiązań dotyczących płatności wynagrodzenia, jest beneficjentem usługi, która ma na celu windykację należności od tego podmiotu wobec wierzyciela (Spółki).

Należy zatem uznać, że Spółka nabywa usługi windykacji od podmiotów zewnętrznych (oraz wykonuje pozostałe czynności windykacyjne) jedynie w swoim imieniu i na swoją rzecz. Oznacza to, że w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na fakt, że zawarta w nim fikcja prawna (zwana potocznie „refakturowaniem usług”) występuje jedynie w sytuacji, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia na rzecz beneficjenta usługi, które jednak faktycznie zostaje wykonane przez inny podmiot. Taka sytuacja nie występuje jednak w przypadku Opłat windykacyjnych pobieranych od Klientów przez Wnioskodawcę (w żadnym scenariuszu Klient nie powinien być bowiem traktowany jako beneficjent czynności windykacyjnych wykonywanych przez Spółkę lub zewnętrzny podmiot). W przypadku działań własnych podejmowanych przez Spółkę (jak wysyłanie upomnień SMS/wezwań do zapłaty) Korzystający nie odnosi jakiejkolwiek korzyści w związku z uiszczeniem Opłaty windykacyjnej na rzecz Spółki. Podobnie rzecz się ma w przypadku czynności windykacyjnych wykonywanych w stosunku do Korzystającego na zlecenie/na rzecz Spółki przez zewnętrzną firmę windykacyjną. W takiej sytuacji świadczenie usług windykacyjnych odbywa się jedynie w relacji zewnętrzna firma windykacyjna - Wnioskodawca Spółka, nabywając usługi windykacji, działa w tym przypadku we własnym imieniu (interesie) oraz na swoją rzecz. Nie można więc przyjąć, że Spółka nabywa i wyświadcza te usługi na rzecz Korzystającego, jako że to ona jest końcowym beneficjentem/konsumentem tychże usług.

Powyższe oznacza, że Opłaty windykacyjne nie pozostają w bezpośrednim związku z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, tj. nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających VAT (Usług najmu/leasingu) wykonywanych przez Spółkę na rzecz Korzystających.

Takie też stanowisko, tj. dotyczące sposobu traktowania dla celów VAT opłat windykacyjnych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. I tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS w dniu 20 października 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.284.2020.2.MR) wskazano, że: „Opłaty z tytułu windykacji nie odnoszą się do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz klientów, za które pobierane jest należne wynagrodzenie. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą należności windykacyjnych przez klienta Spółki a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi windykacji są świadczone na rzecz Wnioskodawcy, a nie na rzecz klientów, mimo iż ostateczny koszt jest ponoszony przez klientów. Opłaty te nie mają związku z wykonywaniem czynności, których dotyczy windykacja należności (pożyczki), w tym sensie, że przesłanki ich pobrania i sam pobór następują już po wykonaniu usługi i z tego też powodu opłaty takie nie mogą być uznane za element zwiększający wynagrodzenie za usługi. W związku z powyższym należy stwierdzić, że opłaty z tytułu windykacji, którymi Wnioskodawca obciąża pożyczkobiorców, nie stanowią wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.261.2019.1.AK), w której DKIS stwierdził, że: „(...) opłaty wskazane w opisie sprawy i stanowiące przedmiot zapytania, tj. powstałe ze względu na wystawienie i przesłanie wezwania do zapłaty (monitu); przywrócenie umowy wypowiedzianej (po wywiązaniu się ze zobowiązań), (...) koszty interwencji terenowej współpracującej ze Spółką firmy windykacyjnej (...) -nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe opłaty są bowiem uznawane - co do zasady - za płatności o charakterze karnym (sankcyjnym). Zatem zapłata ww. opłat stanowi swoistą konsekwencję zachowania się klientów niezgodnie z zawartą ze Spółką umową poprzez doprowadzenie do zaistnienia nieterminowych płatności (długu) oraz konieczności wykonania przez Spółkę dodatkowych czynności na rzecz uprawnionych organów. Tym samym w tej sytuacji ww. opłaty nie są częścią kwoty należnej (wynagrodzenia) z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług”.

Podobnie w interpretacjach indywidualnych DKIS z 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.80.2018.1.AP) oraz z 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.577.2017.1.IG).

Analogiczny pogląd został też wyrażony/potwierdzony przez NSA w wyroku z 14 lipca 2016 r. (sygn. I FSK 244/15), w którym wspomniano, że „Prawidłowo też Sąd wskazując, że usługi polegające na ściąganiu długów należy rozumieć szeroko uznał, że za czynności takie nie można uznać działania skarżącego polegającego na refakturowaniu na Pożyczkobiorcę kosztów wezwania i czynności windykacyjnych w miejscu zamieszkania czy zakładzie pracy poniesionych uprzednio przez Pożyczkodawcę na rzecz Pośrednika. Pożyczkodawca bowiem żądając zwrotu pożyczki i mocując Pośrednika do działań windykacyjnych w swoim imieniu nie świadczy usług tylko dochodzi należnego mu długu, niewątpliwie wiec to Pośrednik wykonuje usługę i z tego tytułu wystawia Pożyczkodawcy stosowną fakturę”.

Analogicznie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 28 grudnia 2016 r. (sygn. III SA/Wa 2989/15; orzeczenie prawomocne), w myśl którego: „Czynności windykacyjne co do zasady mogą być oczywiście uznane za usługę. Beneficjentem takiej usługi jest podmiot zlecający windykację - to na jego rzecz świadczona jest usługa. Usługodawcą jest natomiast podmiot dokonujący windykacji, ale aby można było mówić o usłudze, musi to być podmiot inny niż sam wierzyciel. Nie sposób przecież świadczyć usług na rzecz siebie samego. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Skarżący dokonuje windykacji własnych należności. Z tego powodu nie można uznać, że wykonuje on w tym zakresie jakąkolwiek usługę, ponieważ musiałoby to prowadzić do paradoksalnej konkluzji, że wykonuje usługę na swoją rzecz. Nie sposób zarazem uznać, jak chce tego Skarżący, że to dłużnik, od którego należność jest dochodzona, jest beneficjentem usługi (tj. czynności windykacyjnych). Tym samym usługi windykacji mogą być wykonywane wyłącznie na rzecz Spółki - usługa windykacyjna nie jest świadczona na rzecz dłużnika, lecz na rzecz wierzyciela”.

W konsekwencji, Opłaty windykacyjne pobierane przez Spółkę od Korzystających nie stanowią odpłatności z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi. Należy zatem uznać, że Opłaty windykacyjne pobierane przez Spółkę od Korzystających nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Co ważne, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo w głównej mierze usługi najmu oraz leasingu (operacyjnego oraz finansowego) w rozumieniu art. 709¹ ustawy Kodeks cywilny, których przedmiotem są przede wszystkim pojazdy samochodowe.

W okresie trwania Umów najmu/leasingu Korzystającym przysługuje prawo posiadania Przedmiotów leasingu, a także ich używania lub używania i pobierania pożytków. Z uprawnieniami tymi wiąże się wyłączna odpowiedzialność Klientów za Przedmioty leasingu w okresie obowiązywania Umów.

Z Umów wynika, że są Państwo uprawnieni do naliczania i pobierania od Korzystających - obok rat czynszowych, na które składa się część kapitałowa i odsetkowa - różnego rodzaj dodatkowych Opłat. Rodzaje i wysokość poszczególnych Opłat są określane na bieżąco w TOiP, stanowiących integralne części Umów.

Na podstawie TOiP Opłaty można podzielić na:

(i) związane ze zmianą (z reguły na wniosek Korzystającego) warunków Umowy (Opłaty dodatkowe).

(ii) związane z pozostałymi czynnościami (głównie natury administracyjnej lub technicznej) podejmowanymi przez Państwa w związku/w toku Umowy (Opłaty administracyjne).

Do Opłat administracyjnych należy zaliczyć w szczególności:

• opłatę za (i) udzielenie i przesłanie na wniosek organów ścigania lub organów administracji pisemnej informacji o użytkowniku pojazdu (Przedmiotu leasingu) (Opłata 1.1), (ii) obsługę mandatu, w przypadku gdy dojdzie do jego wystawienia (na Państwa) przez uprawniony organ w związku z użytkowaniem pojazdu (Przedmiot leasingu) (Opłata 1.2), (łącznie Opłaty 1).

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których kierujący pojazdem samochodowym (tj. Korzystający lub upoważniona przez niego osoba) dopuszcza się naruszeń przepisów prawa o ruchu drogowym, czego dowodem są nagrania/zdjęcia z wideorejestratorów (fotoradarów) wysyłane Państwu (jako właścicielowi Przedmiotu leasingu) przez krajowe (polskie) lub zagraniczne organy ścigania. Z uwagi na fakt, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) widnieją jedynie dane właściciela pojazdu (czyli Państwa), którym kierował sprawca wykroczenia, natomiast odpowiedzialność za wykroczenie drogowe ponosi co do zasady osoba faktycznie kierująca pojazdem, właściwy organ (krajowy lub zagraniczny) zwraca się z żądaniem (wezwaniem) do Państwa - jako właściciela pojazdu - o wskazanie danych kierującego pojazdem w dacie zdarzenia zarejestrowanego za pomocą stosownego rejestratora.

Z uwagi na fakt, że w okresie obowiązywania Umowy Spółka nie korzysta z Przedmiotu leasingu (pojazdu), w odpowiedzi na wezwanie właściwego organu każdorazowo wskazuje ona dane Korzystającego, które widnieją w danej Umowie (dotyczącej pojazdu, który został wykorzystany do popełnienia wykroczenia drogowego). Przekazanie danych Korzystającego uprawnionemu organowi wiąże się z koniecznością wykonania szeregu działań/czynności przez Państwa pracowników lub osoby działające na Państwa zlecenie. W szczególności każde wezwanie należy zweryfikować pod kątem prawidłowości danych podanych przez organ i ustalić, czy wskazany w jego treści pojazd stanowi Państwa własność. Następnie wymagane jest powiązanie danego pojazdu z konkretną Umową (i w efekcie Korzystającym), przygotowanie stosownego pisma i jego wysyłka do właściwego organu (krajowego lub zagranicznego). Każde wezwanie o podanie danych kierującego angażuje zatem Państwa zasoby i wymaga określnego nakładu pracy ze strony osób delegowanych do obsługi tego rodzaju zapytań (do takiej sytuacji odnosi się Opłata 1.1). Niewskazanie kierującego pojazdem na wezwanie właściwego organu ścigania może wiązać się z sankcjami (odpowiedzialnością) po Państwa stronie (osób Państwa reprezentujących).

Zdarzają się jednak sytuacje (zwłaszcza w ruchu zagranicznym), kiedy to mandat zostaje wystawiony bezpośrednio na Państwa jako właściciela Pojazdu, niezależnie od faktu oddania go w leasing (użytkowania przez leasingodawcę). W takich przypadkach, poza koniecznością poniesienia kosztu samego mandatu, ponoszą Państwo również koszty związane z jego obsługą - obsługą procesu zapłaty mandatu a następnie odzyskania jego kwoty od leasingobiorcy (do takich sytuacji odnosi się Opłata 1.2);

• opłatę za brak wykonania przeglądów okresowych pojazdu w ASO zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta (Opłata 2).

Biorąc pod uwagę, że w trakcie trwania Umowy pojazd stanowiący Przedmiot leasingu powinien być, zgodnie z wymaganiami/zaleceniami producenta, poddawany przeglądom okresowym w ASO, na Korzystającym - jako posiadaczu Przedmiotu leasingu - ciąży obowiązek wykonywania takich przeglądów i badań zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta pojazdu.

Brak przeprowadzenia przeglądu okresowego może prowadzić do utraty gwarancji na dany pojazd, udzielonej przez producenta. W przypadku utraty gwarancji wykonanie naprawy (zasadniczo objętej gwarancją) wymaga z reguły zaangażowania środków własnych przez właściciela (tu: Państwa). Niewykonanie przeglądu może dodatkowo powodować ponadnormatywne zużycie istotnych elementów pojazdu, takich jak silnik, zawieszenie układ hamulcowy etc. Brak przeglądu zwiększa również ryzyko wypadku drogowego z udziałem pojazdu (ze względu na jego nieodpowiedni stan techniczny), co w konsekwencji może prowadzić do powstania dodatkowych szkód w Państwa majątku.

W związku z tym, w celu skłonienia Korzystających do dokonywania przeglądów pojazdów we właściwych terminach, do TOiP wprowadzona została Opłata 2;

(iii) związane z windykacją zaległych należności podejmowaną w stosunku do Klientów (w przypadku naruszenia przez nich warunków Umowy, w szczególności dotyczących płatności wynagrodzenia należnego Spółce) (Opłaty windykacyjne), jak opłaty z tytułu:

• wysyłania upomnienia SMS dotyczącego braku płatności,
• wysyłania listem zwykłym wezwania do zapłaty,
• czynności dotyczących zwolnienia spod egzekucji Przedmiotu Leasingu/Najmu (od każdego wierzyciela egzekwującego),
• zawarcia ugody dotyczącej spłaty zadłużenia,
• zwłoki w zapłacie raty leasingu i innych należności pieniężnych oraz
• czynności windykacyjnych związanych z (i) odbiorem zaległych płatności lub (ii) przymusowym odbiorem pojazdu, wykonane przez zewnętrzną firmę windykacyjną na Państwa zlecenie.

W toku Państwa działalności/przebiegu Umów zdarzają się sytuacje, w których Klienci korzystający z Przedmiotu leasingu nie regulują swoich zobowiązań lub regulują je nieterminowo.

W przypadku opóźnień ze strony Korzystającego w spłacie zobowiązań wynikających Umowy, Spółka może prowadzić ww. czynności windykacyjne - jako działania własne lub zlecone zewnętrznej firmie windykacyjnej. W ramach działań własnych w pierwszej kolejności wysyłają Państwo upomnienie do Klientów przy pomocy SMS, w ciągu X dni od dnia powstania wymagalnej wierzytelności. Jeżeli czynność ta nie doprowadzi do spłaty zaległości w określonym terminie od daty wysłania SMS, w ciągu kolejnych kilku dni wysyłają Państwo upomnienie listem zwykłym. Jeśli pomimo wysłania upomnienia należność nadal nie jest uregulowana, wysyłają Państwo do Korzystającego wezwanie do zapłaty listem zwykłym. Jeżeli i to nie przyniesie efektu w postaci zapłaty zaległości przez Klienta, przesyłają Państwo do Korzystającego (listem poleconym) ostateczne wezwanie do zapłaty. Jeżeli wszystkie te czynności nie doprowadzą do spłaty zobowiązania, korzystają Państwo z usług zewnętrznej firm windykacyjnej, w zakresie wszelkich czynności zmierzających do realizacji przysługujących Państwu roszczeń związanych z zawartymi Umowami, w szczególności polegających na odbiorze zaległych płatności lub przymusowym odbiorze Przedmiotu leasingu.

W przypadku, gdy wskazana należność dochodzona jest za pomocą/przy udziale firmy windykacyjnej, zgodnie z TOiP obciążają Państwo obecnie Klientów faktyczną wartością poniesionych kosztów windykacji (przy czym w TOiP określona jest górna granica możliwych obciążeń) - tj. obciążają Państwo Korzystających kwotą netto wynikającą z faktur wystawionych na Państwa przez firmy windykacyjne. Nie doliczają Państwa żadnych dodatkowych opłat ani marży do ustalonych w ten sposób kwot, którymi obciążani są Klienci. W przyszłości nie wykluczają Państwo możliwości zmian w tym obszarze i zróżnicowania podejścia (wysokości czy sposobu naliczania przedmiotowych opłat) w zależności np. od typu klientów (indywidualni/biznesowi) i pobierania ich od niektórych grup klientów z góry (w formie zryczałtowanej) lub innych z dołu (w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów windykacji, bez limitu górnej wysokości).

Aktualnie w odniesieniu do Opłat zawierane przez Państwa Umowy przewidują, że Korzystający ponosi koszty czynności dodatkowych wykonywanych przez Finansującego, tj. Państwa, związanych z realizacją Umowy Leasingu i wskazanych w Tabeli Opłat prowizji.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Opłaty 1, tj. (i) za przekazanie danych Korzystającego na uzasadnione wezwanie krajowego lub zagranicznego organu ścigania, jak też (ii) za obsługę mandatów wystawionych bezpośrednio na Państwa, należne zgodnie z TOiP Państwu od Korzystających, stanowi po Państwa stronie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi podlegającej (opodatkowanej) VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), jednak możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, stanowiących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że:

Trybunał wskazał, że:

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w których jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo). W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Konsultanta usługi wypełniają wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa.

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że:

Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że obciążenie Korzystających Opłatami 1, tj. (i) za przekazanie danych Korzystającego na uzasadnione wezwanie krajowego lub zagranicznego organu ścigania, jak też (ii) za obsługę mandatów wystawionych bezpośrednio na Państwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obciążenie przez Państwa Klientów ww. Opłatami 1, nie wiąże się z otrzymaniem przez nich w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby Klientom (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym.

W takim przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy Opłatami 1, którymi obciążany jest Klient a otrzymaniem świadczenia wzajemnego co jest warunkiem koniecznym do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy Usługą leasingu/najmu a Opłatami 1, tj. (i) za przekazanie danych Korzystającego na uzasadnione wezwanie krajowego lub zagranicznego organu ścigania, jak też (ii) za obsługę mandatów wystawionych bezpośrednio na Państwa – nie stanowią one zatem elementu Usługi leasingu/najmu.

Wobec tego, czynności dodatkowe, za które pobierane są Opłaty 1, tj. (i) za przekazanie danych Korzystającego na uzasadnione wezwanie krajowego lub zagranicznego organu ścigania, jak też (ii) za obsługę mandatów wystawionych bezpośrednio na Państwa, nie stanowią elementów kompleksowej Usługi leasingu/najmu, świadczonej na podstawie Umów zawartych przez Państwa z Klientami. Obciążenie Klientów tymi Opłatami 1 nie służy lepszemu korzystaniu przez nich z usługi podstawowej, tj. Usługi leasingu/najmu. Stąd też nie można pobierania ww. Opłat 1 traktować jako elementu wynagrodzenia należnego w zamian za świadczoną przez Państwa Usługę leasingu/najmu, która podlega opodatkowaniu VAT.

Tym samym, pobierane przez Państwa od Korzystających, zgodnie z Umową leasingu/najmu, Opłaty 1 (tj. (i) za przekazanie danych Korzystającego na uzasadnione wezwanie krajowego lub zagranicznego organu ścigania, jak też (ii) za obsługę mandatów wystawionych bezpośrednio na Państwa), nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Opłata 2 (za niewykonanie przeglądu okresowego pojazdu w ASO zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta), należna zgodnie z TOiP Państwu od Korzystających, stanowi po Państwa stronie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi podlegającej (opodatkowanej) VAT.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny, rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 415 Kodeksu cywilnego:

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Natomiast zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Jak już wyżej wskazano, ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Również jak już wskazano powyżej, pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wskazali Państwo, że w trakcie trwania Umowy pojazd stanowiący Przedmiot leasingu powinien być, zgodnie z wymaganiami/zaleceniami producenta, poddawany przeglądom okresowym w ASO, na Korzystającym - jako posiadaczu Przedmiotu leasingu - ciąży obowiązek wykonywania takich przeglądów i badań zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta pojazdu.

W związku z tym, w celu skłonienia Korzystających do dokonywania przeglądów pojazdów we właściwych terminach, do TOiP wprowadzona została Opłata 2 (opłata dodatkowa za niewykonanie przeglądu okresowego pojazdu w ASO zgodnie harmonogramem przewidzianym przez producenta).

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Opłata 2 (za niewykonanie przeglądu okresowego pojazdu w ASO zgodnie harmonogramem przewidzianym przez producenta), należna zgodnie z TOiP Państwu od Korzystających, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju karę umowną określoną zgodnie z Umową. Nałożona przez Państwa Opłata 2 nie jest związana z kwotą należną (wynagrodzeniem) z tytułu Usługi leasingu/najmu, lecz z ewentualnym niewywiązaniem się Korzystających z obowiązków przewidzianych w Umowie. Jak państwo wskazali, brak przeprowadzenia przeglądu okresowego może prowadzić do utraty gwarancji na dany pojazd, udzielonej przez producenta. W przypadku utraty gwarancji wykonanie naprawy (zasadniczo objętej gwarancją) wymaga z reguły zaangażowania środków własnych przez właściciela (tu: Państwa). Niewykonanie przeglądu może dodatkowo powodować ponadnormatywne zużycie istotnych elementów pojazdu, takich jak silnik, zawieszenie układ hamulcowy etc. Brak przeglądu zwiększa również ryzyko wypadku drogowego z udziałem pojazdu (ze względu na jego nieodpowiedni stan techniczny), co w konsekwencji może prowadzić do powstania dodatkowych szkód w Państwa majątku.

Zatem, przedmiotowa Opłata 2 (za niewykonanie przeglądu okresowego pojazdu w ASO zgodnie z harmonogramem przewidzianym przez producenta) nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Opłaty windykacyjne, należne zgodnie z TOiP Państwu od Korzystających, stanowią po Państwa stronie wynagrodzenie z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi podlegającej (opodatkowanej) VAT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, w świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że wskazane we wniosku Opłaty windykacyjne nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe opłaty stanowią bowiem – co do zasady – płatności o charakterze karnym (sankcyjnym). Zatem zapłata ww. Opłat stanowi swoistą konsekwencję zachowania się Korzystających niezgodnie z zawartą z Państwem Umową poprzez doprowadzenie do zaistnienia nieterminowych płatności (długu) oraz konieczności wykonania przez Państwa dodatkowych czynności. Tym samym, w tej sytuacji ww. Opłaty windykacyjne nie są częścią kwoty należnej (wynagrodzenia) z tytułu Umowy leasingu/najmu.

Zatem, przedmiotowe Opłaty windykacyjne nie stanowią wynagrodzenia za czynności należące do – wymienionego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe płatności są bowiem związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, zaś podmiot ich dokonujący nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do danej płatności.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99, w którym Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane, stwierdzając, że opłaty sankcyjne stanowią karę, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w wyroku C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Wobec tego, opisane Opłaty windykacyjne nie stanowią wynagrodzenia będącego odpłatnością za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że w tej sytuacji nie są Państwo zobowiązani do naliczania podatku VAT w związku z pobraniem ww. Opłat windykacyjnych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych przez Państwa pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.