Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 stycznia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A. (dalej jako: „(…)”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów VAT oraz posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka wchodzi w skład międzynarodowego koncernu (…).

Wnioskodawca prowadzi dystrybucję (...) oraz części i akcesoriów do nich. Spółka współpracuje z siecią autoryzowanych serwisów (...) oferujących produkty i usługi pod marką (…) (dalej jako: „Autoryzowany Serwis”, „ASO”), z którymi Spółka zawarła umowę na świadczenie usług serwisowych. Spółka swoje produkty i usługi oferuje również nieautoryzowanym serwisom, które w ramach odpowiedniej umowy ze Spółką zajmują się diagnostyką i naprawą pojazdów (…), lub innych marek (…) (dalej jako: „Nieautoryzowany Serwis”).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa od generalnego dystrybutora Spółki B. SE z siedzibą w (…) w (…) (dalej jako: „Spółka B”), urządzenia (…) oraz (…) do komputerowej diagnostyki pojazdów (...) (dalej jako: „Urządzenie”). Spółka dokonuje odsprzedaży Urządzenia bez dodatkowej marży (refakturuje) do Autoryzowanych i Nieautoryzowanych Serwisów (dalej również jako: „Serwisy”) lub nabywa te Urządzenia do własnego użytku, np. dla celów szkoleniowych.

W przypadku, gdy Urządzenia są odsprzedawane Serwisom, Urządzenia te są bezpośrednio dostarczane przez Spółkę B. do Serwisów. Na Urządzeniach jest preinstalowany program diagnostyczny (…) (dalej również jako: „Oprogramowanie …"). Spółka B. nie jest właścicielem ani licencjodawcą Oprogramowania (…). Do rozpoczęcia korzystania z (…), w tym jego konfiguracji wymagany jest dostęp Urządzenia do Internetu i pobranie klucza aktywacyjnego wygenerowanego bezpośrednio przez Spółka C. AG z siedzibą w (…) w (…) (dalej również jako: „Spółka C”) - właściciela Oprogramowania (…). W odniesieniu do niektórych funkcjonalności Oprogramowania (…), takich jak programowanie modułu sterującego lub jego parametryzacja, konieczne jest połączenie Urządzenia z Internetem. Oprogramowanie (…) obejmuje również wsparcie techniczne aplikacji i danych. Wsparcie jest zapewniane bezpośrednio przez Spółkę C.

Ponadto, Serwisy oprócz Oprogramowania (…) mogą korzystać z dodatkowych programów dostępnych za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej, np. do doboru numerów katalogowych części zamiennych lub do dokumentacji serwisowej umożliwiającej diagnostykę i naprawę pojazdów („Dodatkowe Oprogramowanie”). Serwisy są uprawnione do korzystania z Oprogramowania (…) oraz Dodatkowego Oprogramowania na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą. Z kolei Spółka nabywa to uprawnienie od Spółki C.

Podsumowując, Spółka:

i)nabywa Urządzenia od Spółki B. i następnie odprzedaje je do Serwisów albo wykorzystuje je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

ii)uzyskuje od Spółki C. prawo do korzystania z Oprogramowania (…) i następnie udziela tego prawa na rzecz Serwisów w odniesieniu do Urządzeń będących własnością Serwisów,

iii)uzyskuje od Spółki C. prawo do Dodatkowego Oprogramowania i następnie udziela tego prawa na rzecz Serwisów. Do korzystania z Dodatkowego Oprogramowania nie jest wymagane Urządzenie.

ASO korzystają z usług Oprogramowania (…) oraz Dodatkowego Oprogramowania (dalej łącznie również jako: „Oprogramowanie”) w ramach ustalonych przez Spółkę C. pakietów, które są oparte o liczbę użytkowników oraz zakres dostępu do aplikacji i danych w określnym kwartale będącym okresem rozliczeniowym. Opłata za poszczególne pakiety jest ustalana przez Spółkę C. Opłata za pakiet zawsze obejmuje opłatę za Oprogramowanie (…). Wnioskodawca nie ma możliwości modyfikacji zakresu i ceny pakietów. Przy czym Spółka dolicza do ceny pakietu swoją marżę.

Z kolei Nieautoryzowane Serwisy uzyskują dostęp do Oprogramowania w oparciu o stałą opłatę za Oprogramowanie (…) oraz opłaty za Dodatkowe Oprogramowanie. Nieautoryzowany Serwis chcąc korzystać z Urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem musi nabyć Oprogramowanie (…). Dostęp do Dodatkowego Oprogramowania jest zamawiany przez Nieautoryzowany Serwis za pośrednictwem strony internetowej, na której może wybrać moduł Dodatkowego Oprogramowania oraz okres dostępu do tego modułu.

Dostęp do Oprogramowania ma charakter subskrypcyjny, to znaczy, że za ustaloną opłatą Serwisom udostępniane zostaje prawo do korzystania z Oprogramowania na określony czas i w wyznaczony sposób. Okresem rozliczeniowym za dostęp do Oprogramowania dla Nieautoryzowanych Serwisów również jest okres kwartalny.

Dostęp do Oprogramowania (…) jest przyznawany do każdego Urządzenia na podstawie klucza aktywacyjnego, który jest wgrywany przez Serwis podczas pierwszego uruchomienia Urządzenia przy połączeniu z Internetem. Z kolei w zakresie Oprogramowania Dodatkowego, Serwisom przyznawane są indywidualne loginy oraz hasła dostępowe do Dodatkowego Oprogramowania. Za pomocą loginu i hasła pracownik Serwisu loguje się na stronie internetowej portalu (…) i online może korzystać z Dodatkowego Oprogramowania, dla poszczególnych pracowników Serwisów. W ramach dostępu do Oprogramowania Serwisy mogą np. po wprowadzeniu do Oprogramowania danych pojazdu, otrzymać informacje o odpowiednich częściach, zastosowanej technologii lub przewidzianym sposobie naprawy. Oprogramowanie stanowi zatem narzędzie umożliwiające Serwisom przetwarzanie danych oraz uzyskiwanie określonych informacji i obliczeń na ich własny użytek.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Spółką C. przewiduje, że Spółka, w związku z udzielonym jej przez Spółkę C. prawem do korzystania z Oprogramowania, udziela Serwisom zwykłego, niewyłącznego, ograniczonego do czasu trwania umowy i niezbywalnego prawa do korzystania z Oprogramowania, które pozwala Serwisom na korzystanie z Oprogramowania wyłącznie do własnych celów, tj. do serwisowania pojazdów, które fizycznie znajdują się w zakładzie Serwisów lub w innej jego lokalizacji.

Wszelkie prawa do Oprogramowania, w tym również do jego późniejszych aktualizacji i udoskonaleń, zachowuje Spółka C., jako dostawca oryginalnego Oprogramowania. Wnioskodawca ani Serwisy, na żadnym etapie nie nabywają praw autorskich do Oprogramowania. Dodatkowo, umowa przewiduje, że Wnioskodawca ani Serwisy nie mogą wykonywać jakichkolwiek kopii Oprogramowania. Zakazane jest również przetwarzanie i edytowanie. Zasada ta dotyczy również publikacji dokonywanych pod inną nazwą. Serwisy będą korzystać z Oprogramowania na zasadzie usługi świadczonej przez Spółkę C. drogą elektroniczną poprzez dostęp do właściwych produktów - aplikacji i funkcjonalności Oprogramowania. Spółka C., przychodu uzyskanego od Wnioskodawcy z tytułu udzielonego prawa do korzystania z Oprogramowania, nie traktuje jako przychodu z licencji, lecz jako przychód z innych źródeł. Spółka C. przesyła Wnioskodawcy do końca drugiego miesiąca danego kwartału fakturę wraz z zestawieniem opłat odnoszących się do poszczególnych Serwisów za korzystanie z Oprogramowania za okres kwartalny do końca drugiego miesiąca kwartału. Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości należnego mu wynagrodzenia od Serwisów za korzystanie z Oprogramowania bez faktury i zestawienia otrzymanego od Spółki C, ponieważ dostęp do tych danych ma wyłącznie Spółka C.

Na fakturze otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki C. znajdują się następujące pozycje:

a.w odniesieniu do Autoryzowanych serwisów:

• usługa pakietu utrzymanie aplikacji,
• usługa bazy danych (…).
• usługa bazy danych w zakresie informacji o częściach, (…).

b.w odniesieniu do Nieautoryzowanych Serwisów:

• pojedyncze (jednorazowe) dane użytkowania aplikacji online w zakresie informacji o częściach,
• pojedyncze (jednorazowe) dane użytkownika w zakresie aplikacji online (…),
• pojedyncze (jednorazowe) dane użytkownika w zakresie klucza aktywacyjnego (…).

Na moment dokonania zapłaty na rzecz Spółki C., Wnioskodawca będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji tej spółki oraz oświadczenia Spółki C, że jest rzeczywistym beneficjentem płatności otrzymanych od Wnioskodawcy za korzystanie z Oprogramowania.

Podsumowując, przyjęty model biznesowy zakłada, że Wnioskodawca będzie nabywać prawo dostępu do Oprogramowania (…) oraz do Dodatkowego Oprogramowania od Spółki C., a następnie będzie działać w tym zakresie jako pośrednik w dystrybuowaniu dostępu do Oprogramowania do ASO oraz do Serwisów Nieautoryzowanych. Wnioskodawca sam nie będzie korzystał z Oprogramowania w odniesieniu do Urządzeń odsprzedanych Serwisom, na których jest preinstalowanie Oprogramowanie (…) (jak zostało to wskazane powyżej Urządzenia są bezpośrednio dostarczane przez Spółkę B. do Serwisów, a do korzystania z Oprogramowania (…) niezbędne jest Urządzenie) oraz do Dodatkowego Oprogramowania dostępnego w chmurze obliczeniowej.

Spółka w ramach odpowiednej umowy zawartej z Serwisami przyjęła następujący sposób rozliczenia świadczonej przez nią usługi dostępu do Oprogramowania: a. opłaty za korzystanie z dostępu do bazy danych, a więc Oprogramowania - będą fakturowane przez Spółkę w okresach kwartalnych, zgodnie z obowiązującym cennikiem oraz na podstawie faktury i zestawienia otrzymanego od Spółki C. - w zależności od wybranego przez użytkownika pakietu w przypadku ASO, a w odniesieniu do Nieautoryzowanego Serwisu w oparciu o opłatę stałą za Oprogramowanie (…) oraz opłaty za Dodatkowe Oprogramowanie, które mogą być zmienne.

Przyjętym przez strony transakcji okresem rozliczeniowym będzie zatem okres kwartalny;

a.opłaty za korzystanie z dostępu do bazy danych, a więc Oprogramowania - będą fakturowane przez Spółkę w okresach kwartalnych, zgodnie z obowiązującym cennikiem oraz na podstawie faktury z zestawieniem otrzymanej od Spółki C. - w zależności od wybranego przez użytkownika pakietu w przypadku ASO, a w odniesieniu do Nieautoryzowanego Serwisu w oparciu o opłatę stałą za Oprogramowanie (…) oraz opłaty za Dodatkowe Oprogramowanie, które mogą być zmienne. Przyjętym przez strony transakcji okresem rozliczeniowym będzie zatem okres kwartalny;

b. jednocześnie pierwszym okresem rozliczeniowym w 2024 roku jest okres 6-miesięczny, tj. od stycznia do czerwca 2024 roku;

c.płatności będą dokonywane przez Użytkowników Oprogramowania na podstawie faktur otrzymanych od Spółki, w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia.

Ustalone w cenniku opłaty są cenami rocznymi, których rozliczenie jest kwartalne i uzależnione jest od faktycznej liczby autoryzacji dostępu do Oprogramowania w przypadku ASO lub liczby dostępu do Oprogramowania i rodzaju Dodatkowego Oprogramowania w odniesieniu do Nieautoryzowanego Serwisu w danym kwartale. Cena obejmuje również roczne koszty utrzymania, dalszego rozwoju i doskonalenia funkcjonalności systemu, a także roczną ciągłą aktualizację treści danych i usługę aktualizacji.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku wystąpiono również z drugim wnioskiem, dotyczącym podatku CIT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W nadesłanym uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania:

1.Czy udzielenie licencji do Oprogramowania (…) jest uzależnione od wpływu opłaty licencyjnej?

Odp. Co do zasady, udzielenie licencji do Oprogramowania (…) nie jest uzależnione od wpływu opłaty licencyjnej.

Niemniej jednak, wskazane w cenniku opłaty za korzystanie z Oprogramowania (…) są cenami rocznymi, których rozliczenie jest kwartalne i uzależnione jest od faktycznej liczby autoryzacji dostępu do Oprogramowania w przypadku ASO (liczba autoryzacji jest całkowicie uzależniona od decyzji ASO i znana (…) dopiero po zakończeniu i rozliczeniu kosztów za dany kwartał) lub liczby dostępu do Oprogramowania i rodzaju Dodatkowego Oprogramowania w odniesieniu do Nieautoryzowanego Serwisu w danym kwartale. Cena obejmuje również roczne koszty utrzymania, dalszego rozwoju i doskonalenia funkcjonalności systemu, a także roczną ciągłą aktualizację treści danych i usługę aktualizacji.

Powyższe oznacza, ze wysokość należnego (…) wynagrodzenia nie jest znana w momencie przekazania dostępu do Oprogramowania (…).

Brak możliwości określenia należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia przed zamknięciem przyjętego przez strony transakcji okresu rozliczeniowego powoduje, że dopiero po tym okresie można przypisać temu świadczeniu charakter odpłatny. W konsekwencji do tego momentu nie można mówić o zdarzeniu podlegającym opodatkowaniu i powstaniu obowiązku podatkowego w VAT. Tym samym usługę dostępu do Oprogramowania (…) można uznać za wykonaną dopiero w dacie, kiedy znane są Wnioskodawcy wszystkie elementy cenotwórcze wpływające na wysokość należnego wynagrodzenia, w tym liczba autoryzacji w przypadku ASO lub liczba dostępu do Oprogramowania i rodzaju Dodatkowego Oprogramowania w odniesieniu do Nieautoryzowanego Serwisu.

W sytuacji gdy nie jest znane wynagrodzenie należne sprzedawcy, to nie może w sposób prawidłowy nastąpić opodatkowanie VAT . Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, wynagrodzenie staje się należne Wnioskodawcy po zakończeniu przyjętych okresów rozliczeniowych i po ustaleniu wysokości tego wynagrodzenia np. na podstawie ilości dostępów do Oprogramowania (…). Tej oceny nie zmienia fakt, że wynagrodzenie wynika z przyjętego przez Wnioskodawcę cennika skoro do momentu rozliczenia danego okresu rozliczeniowego nie jest możliwe określenie jego wysokości. Bez formalnego zamknięcia - podsumowania danego okresu rozliczeniowego [np. w postaci aktywowanych dostępów do Oprogramowania (…)] nie powstaje po stronie korzystającego z Oprogramowania (…) tj. ASO lub Nieautoryzowanych Serwisów obowiązek spełnienia świadczenia wzajemnego (zapłaty wynagrodzenia). W tym sensie zatem formalność, polegająca na podsumowaniu wykorzystanych dostępów do Oprogramowania (…) ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Brak formalnego rozliczenia danego okresu rozliczeniowego w przypadku korzystania z Oprogramowania (…) uniemożliwia określenie wysokości należnego wynagrodzenia. Jest ono bowiem należne za kompletne wykonanie usługi polegającej na dostępie do Oprogramowania (…) - a nie za prognozowaną ilość dostępów do Oprogramowania (…). W niniejszym stanie faktycznym wniosku ma to swoje odzwierciedlenie w umowie łączącej obie strony transakcji, gdzie określono, że wynagrodzenie jest należne dopiero po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego i w terminach zgodnym z harmonogramem płatności - pod warunkiem zrealizowania dostępu do Oprogramowania (…) w wybrany przez ASO i Nieautoryzowane Serwisy sposób (uzależniony od liczby autoryzacji w przypadku ASO lub liczby dostępu do Oprogramowania i rodzaju Dodatkowego Oprogramowania w odniesieniu do Nieautoryzowanego Serwisu).

Ponadto na podstawie ogólnych warunków umownych, w przypadku braku zapłaty za dostęp do Oprogramowania (…), Wnioskodawca ma prawo do natychmiastowego wypowiedzenia umowy. Jednocześnie po wypowiedzeniu umowy, korzystający z Oprogramowania (…) ma obowiązek zaprzestać używania aplikacji.

2.Kiedy udzielana jest licencja do Oprogramowania (…), tj. czy np. w dniu dokonania zapłaty czy w innym momencie? Jeśli w innym momencie, to proszę wskazać w jakim?

Odp. Oprogramowanie (…) jest preinstalowane w sprzedawanych Urządzeniach - licencja na dostęp do Oprogramowania (…) jest udzielana w momencie wysyłki Sprzętu. Przy czym do rozpoczęcia korzystania z (…), w tym jego konfiguracji wymagany jest dostęp Urządzenia do Internetu i pobranie klucza aktywacyjnego wygenerowanego bezpośrednio przez Spółkę C. - a więc przez właściciela Oprogramowania (…).

W odniesieniu do niektórych funkcjonalności Oprogramowania (…), takich jak programowanie modułu sterującego lub jego parametryzacja, konieczne jest połączenie Urządzenia z Internetem. Oprogramowanie (…) obejmuje również wsparcie techniczne aplikacji i danych. Wsparcie jest zapewniane przez Spółkę C. Ponadto, Serwisy oprócz Oprogramowania (…) mogą korzystać z dodatkowych programów dostępnych za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej, np. do doboru numerów katalogowych części zamiennych lub do dokumentacji serwisowej umożliwiającej diagnostykę i naprawę pojazdów („Dodatkowe Oprogramowanie"). Serwisy są uprawnione do korzystania z Oprogramowania (…) oraz Dodatkowego Oprogramowania na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą. Z kolei Spółka nabywa to uprawnienie od Spółki C.

3.Spełnienie jakich przesłanek warunkuje udzielenie praw licencyjnych do Oprogramowania (…)?

Odp. Jedynym warunkiem, aby móc skorzystać z Oprogramowania (…) jest nabycie Sprzętu - bez którego licencja nie zostanie udzielona.

4.Kiedy następuje przekazanie Oprogramowania (…) lub klucza aktywacyjnego, tj. przed podpisaniem umowy czy po podpisaniu umowy?

Odp. Potwierdzenie zamówienia i realizacji zlecenia w formie podpisanej umowy może nastąpić później niż przekazanie Oprogramowania (…) lub klucza aktywacyjnego. Niemniej jednak, w każdym przypadku umowa w formie pisemnej potwierdza poczynione przez strony transakcji ustalenia - zgodnie bowiem z postanowieniami zawartej umowy przez (…) z Serwisami, jej postanowienia mają zastosowanie również do okresu sprzed dnia podpisania umowy, tj. od dnia przekazania dostępu do Oprogramowania (…).

Powyższe oznacza, że przekazanie Oprogramowania (…) lub klucza aktywacyjnego może nastąpić niezależnie od momentu podpisania umowy przez strony transakcji.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług dostępu do bazy danych w formie Oprogramowania, o której mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 roku, poz. 361; dalej: „Ustawa o VAT”), czyli z końcem kwartalnego okresu rozliczeniowego?

Państwo stanowisko w sprawie

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przy czym w myśl ust. 3 tegoż artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto zgodnie z treścią przepisu art. 353(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, 1237.), strony transakcji zawierające umowę mogą, ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; dalej jako: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

W świetle najważniejszych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu art. 64 do Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli - służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu sprzyja de facto przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się z kolei do wykładni językowej pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym”, to w zasadzie powinna ona sprowadzić się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Warto również podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń co do charakteru tych usług - które spełniają charakter usługi ciągłej, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, aby strony określiły dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usługi, względnie z zamknięciem określonego etapu. Rzecz jasna, taki związek może istnieć, jednak z punktu widzenia art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT jest to okoliczność nieistotna. Również terminy i okresy tych płatności i rozliczeń pozostają bez znaczenia. Ważny jest bowiem sam fakt ich określenia. Innymi słowy, jeżeli strony umówią się na rozliczenie usługi na bazie miesięcznej, to obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady, w ostatnim dniu każdego kolejnego miesiąca aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura, czy rozliczenie to dokumentuje zamknięty etap usługi etc.

Również przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. W tym względzie możemy posiłkować się, dość już bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, i tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Co niezwykle istotne, Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 21 lipca 2016 roku (sygn. akt I FSK 833/16) uznał, że „w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca”.

Podobny pogląd można znaleźć w literaturze i stanowisku organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2019 roku, sygn. IPPP1/4512-125/15-5/S/EK lub interpretacja indywidualna z 30 sierpnia 2023 roku, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.290.2023.4.KK), które jasno wskazują, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie reguła przypisania momentu powstania obowiązku podatkowego, która została określona przez art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT - a zatem, zgodnie z którą usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego.

Podobnej wykładni art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT dokonał również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt sygn. akt I SA/Bd 1266/14), wskazując, że istotne dla określenia usługi jako ciągłej jest jedynie ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń.

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydawanych na tle art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. I FSK 425/15, stwierdzając, że „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W analizowanym stanie faktycznym, umowy zawierane przez Spółkę będą dotyczyły usług dostępu/ subskrypcji do bazy danych Oprogramowania. Umowa będzie obowiązywała na czas ograniczony umową łączącą (…) i Serwisy - przy czym przez cały okres Umowy, (…) zobowiązany będzie do świadczenia nieprzerwalnej i stałej usługi dostępu do bazy Oprogramowania.

Tak, jak to zostało szczegółowo omówione w stanie faktycznym do niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Spółką C. przewiduje, że Spółka, w związku z udzielonym jej przez Spółkę C. prawem do korzystania z Oprogramowania, udziela Serwisom zwykłego, niewyłącznego, ograniczonego do czasu trwania umowy i niezbywalnego prawa do korzystania z Oprogramowania, które pozwala Serwisom na korzystanie z Oprogramowania wyłącznie do własnych celów, tj. do serwisowania pojazdów, które fizycznie znajdują się w zakładzie Serwisów lub w innej jego lokalizacji.

Zgodnie z łączącą Wnioskodawcę i Spółką C. umową, Spółka C. przesyła fakturę wraz z zestawieniem opłat odnoszących się do poszczególnych Serwisów za korzystanie z Oprogramowania za okres kwartalny do końca drugiego miesiąca kwartału. Wnioskodawca będzie zatem w stanie określić wartości należnego mu wynagrodzenia za korzystanie z Oprogramowania bez faktury i zestawienia otrzymanego od Spółki C., ponieważ dostęp do tych danych ma wyłącznie Spółka C. Na fakturze otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki C. znajdują się następujące pozycje:

a.w odniesieniu do Autoryzowanych serwisów:

• usługa pakietu utrzymanie aplikacji,
• usługa bazy danych (…).
• usługa bazy danych w zakresie informacji o częściach, (…).

b.w odniesieniu do Nieautoryzowanych Serwisów:

• pojedyncze (jednorazowe) dane użytkowania aplikacji online w zakresie informacji o częściach,
• pojedyncze (jednorazowe) dane użytkownika w zakresie aplikacji online (…),
• pojedyncze (jednorazowe) dane użytkownika w zakresie klucza aktywacyjnego (…).

Spółka w ramach odpowiednej umowy zawartej z Serwisami przyjęła następujący sposób rozliczenia świadczonej przez nią usługi dostępu do Oprogramowania:

a.opłaty za korzystanie z dostępu do bazy danych, a więc Oprogramowania - będą fakturowane przez Spółkę w okresach kwartalnych, zgodnie z obowiązującym cennikiem oraz na podstawie faktury z zestawieniem otrzymanej od Spółki C. - w zależności od wybranego przez użytkownika pakietu w przypadku ASO, a w odniesieniu do Nieautoryzowanego Serwisu w oparciu o opłatę stałą za Oprogramowanie (…) oraz opłaty za Dodatkowe Oprogramowanie, które mogą być zmienne. Przyjętym przez strony transakcji okresem rozliczeniowym będzie zatem okres kwartalny;

b.jednocześnie pierwszym okresem rozliczeniowym w 2024 roku jest okres 6-miesięczny, tj. od stycznia do czerwca 2024 roku;

c.płatności będą dokonywane przez Użytkowników Oprogramowania na podstawie faktur otrzymanych od Spółki, w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia.

Ustalone w cenniku opłaty są cenami rocznymi, których rozliczenie jest kwartalne i uzależnione jest od faktycznej liczby autoryzacji dostępu do Oprogramowania w przypadku ASO lub liczby dostępu do Oprogramowania i rodzaju Dodatkowego Oprogramowania w odniesieniu do Nieautoryzowanego Serwisu w danym kwartale. Cena obejmuje również roczne koszty utrzymania, dalszego rozwoju i doskonalenia funkcjonalności systemu, a także roczną ciągłą aktualizację treści danych i usługę aktualizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy - skoro ustalona przez strony transakcji opłata za usługę de facto wypełniającą charakter subskrypcji jest ustalana w oparciu o przyjęte ceny roczne (których wysokość uzależniona jest w trakcie roku od faktycznej liczy autoryzacji dostępu do Oprogramowania), to wykonanie tej usługi a więc rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT będzie zgodne z treścią przepisu art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT. Zatem tym dniem, w którym powstanie obowiązek podatkowy w VAT będzie ostatni dzień każdego kwartału, czyli okresu rozliczeniowego do którego będzie odnosiła się płatność za tę usługę.

Co jest niezmiernie ważne w kontekście prowadzonej analizy, to fakt, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w istocie prowadzą do zapewnienia Serwisom stałego i nieprzerwanego dostępu do bazy danych Oprogramowania, a świadczona przez Wnioskodawcę usługa rozliczana jest według przyjętych okresów rozliczeniowych. Przy czym z oczywistych względów, bowiem związanych z charakterem wykonywanej usługi, Wnioskodawca nie jest w stanie wyszczególnić momentu wykonania każdej czynności, finalnie prowadzących do wykonania zlecenia. A zatem, wykonywana przez Wnioskodawcę usługa jest w istocie świadczeniem wykonywanym w sposób ciągły. Charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi będzie sprowadzał się do stałego, nieprzerwanego dostępu do bazy danych Oprogramowania - a zatem wypełniona zostanie przesłanka do zakwalifikowania tej usługi jako usługi ciągłej, polegającej na powtarzaniu takich samych czynności.

Intencją stron umowy, zarówno tej zawartej pomiędzy Spółką C., a (…) oraz pomiędzy (…), a Serwisami jest to, aby usługa dostępu do bazy danych Oprogramowania była realizowana w sposób nieprzerwany (ciągłość działania). W tym celu zarówno Spółka C. jak i (…) w odniesieniu do usług świadczony na rzecz Serwisów, ustaliły cennik w oparciu o wartości w ujęciu rocznym oraz system rozliczeń zakładający kwartalne (a w pierwszym okresie 6-miesięczne) rozliczenia wykonanych usług oraz płatności w odniesieniu do przyjętego okresu rozliczeniowego.

O ciągłości usług nabywanych przez (…) od Spółki C. (który również usługę dostępu do bazy danych do Oprogramowania identyfikuje jako usługę o charakterze ciągłym) świadczy także charakter przedmiotowych usług oraz rola Wnioskodawcy, który staje się w analizowanej usłudze podmiotem wyspecjalizowanym i dedykowanym do świadczenia tej usługi dostępu do baz danych Oprogramowania na rzecz Serwisów, zaś intencją Serwisów jest stała obsługa przez Wnioskodawcę w zakresie realizacji wskazanych usług dostępu do Oprogramowania.

W momencie zawarcia umowy na dostawę usługi dostępu do Oprogramowania, strony transakcji, tj. Spółka C. i (…) oraz (…) i Serwisy znały jedynie moment rozpoczęcia świadczenia usługi dostępu do Oprogramowania, nieznana jest jednak ich dokładna wartość w danym okresie rozliczeniowym - ona bowiem uzależniona jest od faktycznej liczby autoryzacji dostępu do Oprogramowania oraz moment ich zakończenia.

Ponadto zarówno Spółka C. jak i (…) w relacji z Serwisami ustalili, że rozliczenie świadczenia usług dostępu do Oprogramowania nastąpi w przyjętych okresach rozliczeniowych na podstawie wystawionych faktur (tj. za okres 3-miesięczny, lub 6-miesięcznym w pierwszym okresie) wraz z zestawieniem, przedstawiającym faktyczną należną opłatę związaną ze świadczeniem usług w danym okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT oraz przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT w związku z realizacją usług dostępu do Oprogramowania powstanie na koniec kwartału lub 6-miesięcy w pierwszym okresie świadczenia usługi, który stanowi okres rozliczeniowy w rozumieniu art. 19a ust. 3.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, wskazują liczne już stanowiska sądów administracyjnych, w tym:

• wyrok WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 602/21, w którym to skład orzekający przyznał, że „stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe i stosować do nich art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony stosunku zobowiązaniowego. Nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, przy których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić.”,
• wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2020 r., I SA/Wr 943/19, w którym skład orzekający potwierdził, że „pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”,
• wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2019 r., I SA/Bd 619/19, w orzeczeniu którym zostało wyjaśnione, że „pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., obejmuje świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”;
• wyrok NSA z 22 lutego 2019 r., I FSK 150/17, w którym skład orzekający wyraźnie zaznaczył, że „pojęcie usług ciągłych należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”;
• wyrok NSA z 14.06.2018 r., I FSK 1239/16, w którym skład orzekający zajął stanowisko, że "pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń ”.

Podsumowując, w istocie spełnione w analizowanym stanie faktycznym spełnione będą przesłanki do uznania usługi polegającej na dostępie do bazy danych Oprogramowania, bowiem:

1) usługa, będzie świadczona w sposób ciągły i powtarzalny (rozliczana okresowo) - do takiego bowiem świadczenia tej usługi jest zobowiązany Wnioskodawca;

2) w związku ze świadczeniem tej usługi ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń. Opłaty bowiem za korzystanie z dostępu do Oprogramowania będą rozliczane i fakturowane przez Spółkę w okresach kwartalnych, przy czym pierwszym okresem rozliczeniowym w 2024 roku jest okres 6-miesięczny, tj. od stycznia do czerwca 2024 roku.

W konsekwencji obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usługi dostępu do bazy danych w formie Oprogramowania, o której mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z treścią przepisu art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, czyli z końcem kwartalnego okresu rozliczeniowego, a w pierwszym okresie z końcem 6-miesięcznego okresu (a więc z końcem czerwca 2024 r.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.