Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 13 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że zespoły składników majątkowych, które mają zostać przeniesione w związku z wydzieleniem do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 stanowią ZCP w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji zdarzenie przyszłe nie rodzi skutków podatkowych w ramach podatku VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Opis stanu zdarzenia przyszłego

 (...) („Spółka Dzielona”, „Wnioskodawca”’) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski i posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Dzielonej są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zakres pozostałej działalności Spółki Dzielonej obejmuje:

-rozbiórkę i przygotowanie terenu pod budowę,

-wykonywanie instalacji elektrycznych, (…) ,

-wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych,

-pozostałe (…),

-roboty związane z (…),

-kupno i sprzedaż (…)

-wynajem i zarządzanie (…),

-realizację projektów budowlanych (…).

Zgodnie z obecną strukturą udziałową Spółki Dzielonej, jej udziały znajdują się w posiadaniu wyłącznie jednego wspólnika: (…) („Wspólnik”), który jest norweskim rezydentem podatkowym.

Spółka Dzielona jest właścicielem dwóch nieruchomości stanowiących działki ewidencyjne nr (…) z obrębu  (...) oraz (   ) z obrębu  (...), na których Spółka Dzielona realizuje budowę wielu obiektów, tj. kompleksu budynków komercyjnych pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz kompleksu lokali hotelowo-apartamentowych („Inwestycje”). Zarówno na moment złożenia niniejszego wniosku, jak i przeprowadzenia planowanych czynności, które stanowią tło zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Spółka Dzielona pozostaje w fazie początkowej realizowania Inwestycji.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej funkcjonują, wyodrębnione na podstawie uchwały zarządu trzy autonomiczne jednostki:

A)dział (...) („ (...)”) - który, prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej nr (...) z obrębu (...), o powierzchni (...) ha. Miejscem działalności (...) jest pomieszczenie w lokalu niemieszkalnym nr (…) w budynku „(…)”, położonym w (…). W stosunku do Inwestycji prowadzanej w ramach działu (...), Wnioskodawca przyjął następujące założenia:

-Wstępna koncepcja inwestycji na działce na podstawie warunków zabudowy:

-kompleks budynków komercyjnych pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

-Parametry zagospodarowania:

-minimum (…),

-budynki mogą być łączone,

-wysokość elewacji frontowej().

-kształt dachu: płaski lub wielospadowy,

-powierzchnia zabudowy(),

-powierzchnia biologicznie ()

-Podstawowe założenia:

-parterowy parking wewnętrzny,

-komunikacja dla pieszych na parterze,

-główne wejście do budynków na (),

-usługi i handel detaliczny na (),

-prywatne dziedzińce na poziomie (),

-półprywatne place na poziomie (),

-apartamenty na (),

-tarasy na dachu dostępne dla mieszkańców.

-Parametry zabudowy:

-powierzchnia zabudowy: () m² ,

-powierzchnia brutto zabudowy: ()m²,

-powierzchnia użytkowa usług: (…) m²,

-powierzchnia użytkowa mieszkań: ()m²,

-liczba mieszkań: (…) szt.,

-parking wewnętrzny(…)m²,

-miejsca parkingowe wewnętrzne: (…)szt.,

-parking zewnętrzny(…)m²,

-miejsca parkingowe zewnętrzne: (…) szt.

-Ograniczenia zabudowy:

-poziom fundamentu (…),

-tylko kondygnacje nadziemne,

-ochrona istniejącej wydmy szarej,

-zachowanie istniejącego terenu.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca poniósł nakłady finansowe na dział  (...) w łącznej wysokości (...) zł. Na wskazana kwotę składają się m.in. koszty nabycia gruntu, dokumentacji projektowej, przygotowania działki, koordynacji projektu, opracowania koncepcji nowych projektów oraz pozostały koszty.

B)(...) („(...)”) - który, prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej nr (…) z obrębu (...), o powierzchni (…)ha. Miejscem działalności (...) jest pomieszczenie w (…), położonym w (...), przy ul. (…). Wnioskodawca planuje zagospodarowanie działki ewidencyjnej nr (…)w następujący sposób:

-Powierzchnia terenu przewidziana do przekształcenia - (…)m2:

-Płyty betonowe - (…)m2

-Nawierzchnie kamienne - (…) m²

-Zieleń niska - (…)m²

-Drzewa istniejące - (…)szt.

-Drzewa do nasadzenia - (…)szt.

-Nawierzchnia z piasku - (…)m²

-Drogi - (…)m²

-Dachy zielone - (…)m²

-Tarasy na terenie z geokraty - (…)m²

-Tarasy na terenie (…)m²

-Baseny rekreacyjne i zbiorniki otwarte (…)m²

-Parkingi zewnętrzne z geokraty - (…)m².

-Powierzchnia zabudowy (budynki naziemne) - (…)m²

-Liczba lokali mieszkalnych apartamentowych - (…)szt.

-Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych apartamentowych PUM (…)m²

-Liczba lokali usługowych apartamentowych - (…).

-Powierzchnia użytkowa lokali usługowych apartamentowych - (…)m²

-Liczba lokali usługowych hotelowych - (…)zt.

-Powierzchnia użytkowa lokali usługowych hotelowych • (…)m²

-Liczba lokali usługowych - (…)

-Powierzchnia użytkowa usług - (…)m²

-Liczba miejsc parkingowych wewnętrznych - (…).

-Powierzchnia parkingów wewnętrznych (garaże) - (…)m²

-Liczba miejsc parkingowych zewnętrznych - (…).

-Powierzchnia parkingów zewnętrznych (…)

-Łączna powierzchnia kondygnacji naziemnych –(…)

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca poniósł nakłady finansowe na  (...) w łącznej wysokości (…)zł. Na wskazana kwotę składają się m.in. koszty nabycia gruntu, dokumentacji projektowej, przygotowania działki, koordynacji projektu, opracowania koncepcji nowych projektów oraz pozostałe koszty.

C)dział nieruchomości pozostałych („(...)”) - który, prowadzi działalność polegającą na administrowaniu pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem Spółki Dzielonej. Miejscem działalności (...) jest pomieszczenie biurowe w budynku biurowym, położonym w (...), (…).

Mając na uwadze względy biznesowe, Spółka Dzielona rozważa przeprowadzenie zmian organizacyjnych. Przedmiotem planowanych zmian będzie podział przez wydzielenie części majątku w postaci działu  (...) oraz (...) do nowo zawiązanych polskich spółek kapitałowych („Spółka Przejmująca 1” oraz „Spółka Przejmująca 2”).

Planowany podział przez wydzielenie zostanie dokonany na podstawie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Wskutek podziału przez wydzielenie udziały w Spółce Przejmującej 1 oraz Spółce Przejmującej 2 obejmie Wspólnik, a Spółka Dzielona będzie dalej prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji, na moment zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w formie trzech wyodrębnionych jednostek biznesowych, posiadających odrębne nazwy.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca posiada regulamin organizacyjny, który odzwierciedla wewnętrzną strukturę organizacyjną Spółki Dzielonej („Regulamin”).

Regulamin uwzględnia, w szczególności wymienione poniżej aspekty wydzielenia.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z Regulaminem, w ramach Spółki Dzielonej funkcjonują trzy wyodrębnione organizacyjnie działy:  (...), (...) oraz (...).

Do każdego działu przypisane są funkcje związane z przedmiotem działalności konkretnego działu:

 (...):

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność (...),

-głównym zadaniem (...) jest prowadzenie działalności polegającej na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu Inwestycji na działce ewidencyjnej nr (...) z obrębu (...),

-na strukturę (...) składają się odpowiednio: biuro oraz osoba nadzorująca realizację Inwestycji.

(...):

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność (...),

-głównym zadaniem (...) jest prowadzenie działalności polegającej na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu Inwestycji na działce ewidencyjnej nr (…) z obrębu (...),

-na strukturę (...) składają się odpowiednio: biuro oraz osoba nadzorująca realizację Inwestycji,

-na rzecz (...) świadczone są usługi doradztwa w zakresie zgodności Inwestycji z planem ogólnym, a także koordynacji procedury tworzenia i uchwalania planu ogólnego, w związku z realizowaną Inwestycją w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartej z podmiotem zewnętrznym.

(...):

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność (...),

-głównym zadaniem (...) jest prowadzenie działalności polegającej administrowaniu pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem (...) oraz (...),

-na strukturę (...) składają się odpowiednio: biuro, zarząd oraz prokurent,

-na rzecz (...) świadczone są usługi doradztwa w zakresie zgodności Inwestycji z planem ogólnym, a także koordynacji procedury tworzenia i uchwalania planu ogólnego, w związku z realizowaną Inwestycją w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartej z podmiotem zewnętrznym.

Informacje odnośnie zasobów personalnych odzwierciedlają sytuację u Wnioskodawcy na dzień składania niniejszego wniosku. Wnioskodawca nie wyklucza, że liczba pracowników może ulec zmianie z uwagi na warunki rynkowe oraz inne czynniki, zarówno zewnętrzne, jak i wewnętrzne, w tym potrzeby Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy również wskazać, że do (1)  (...), (2) (...), (3) (...), alokowane są składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z działalnością konkretnego działu, a także przynależnymi do jego działalności biurami, które są niezbędne do realizowania określonych funkcji.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie posiada dokumentacji dotyczącej złożenia wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych na sieci sanitarne, związanych z budową sieci kanalizacyjnej oraz przyłączy, z uwagi na brak pozwolenia na budowę. Wyżej wymienione decyzje są ważne przez rok, dlatego na obecnym etapie Inwestycji ubieganie się o wspomniane decyzje nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

Tym samym, do  (...) są przypisane aktywa i pasywa, w tym również zobowiązania związane z jej działalnością, w szczególności:

-działka o nr ewidencyjnym (...) z obrębu (...),

-decyzja o warunkach zabudowy dla działki o nr ewidencyjnym (...) z obrębu (...),

-nakłady na produkcję w toku poniesienie w celu realizacji Inwestycji,

-prawa własności autorskich praw majątkowych do koncepcji zabudowy i projektu Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (...).

-autorskie prawa majątkowe do dokumentacji opracowanej dla projektowanej Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (...),

-dokumenty związane z działką ewidencyjną nr (...) takie jak wypis i wyrys z rejestru gruntów, pełnomocnictwa administracyjne dla architektów, postanowienia organów władzy publicznej wydane w toku postępowania zmierzającego do uzyskania pozwolenia na budowę, szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu Inwestycji, środki finansowe związane z prowadzeniem działalności (...) i niezbędne do prowadzenia działalności, zgromadzone na rachunkach bankowych,

-należności i zobowiązania publicznoprawne związane z (...),

-prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością (...), w tym wynikające z:

a)umowy o świadczenie usług doradztwa,

b)umowy dotyczącej wykonania czynności marketingowych,

c)umowy dotyczącej obsługi prawnej,

d)umowy o świadczenie usług koordynacyjno-administracyjnych związanych z działalności Wnioskodawcy,

e)prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu znajdującego się w budynku „(…)” położonego w (…),

-dokumentacja techniczna (branżowe projekty wykonawcze) oraz księgowa, dotyczące (...) oraz zestawienia wynikające z ewidencji kosztowej Inwestycji stanowiące element dokumentacji księgowej Wnioskodawcy,

Z kolei, do (...) są przypisane aktywa i pasywa, w tym również zobowiązania związane z jej działalnością:

-działka o nr ewidencyjnym (...) z obrębu (...),

-decyzja o warunkach zabudowy dla działki o nr ewidencyjnym (...) z obrębu (...),

-nakłady na produkcję w toku poniesienie w celu realizacji Inwestycji,

-prawa własności autorskich praw majątkowych do koncepcji zabudowy i projektu Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (...),

-autorskie prawa majątkowe do dokumentacji opracowanej dla projektowanej Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (...),

-dokumenty związane z działką ewidencyjną nr (...) takie jak wypis i wyrys z rejestru gruntów, pełnomocnictwa administracyjne dla architektów, postanowienia organów władzy publicznej wydane w toku postępowania zmierzającego do uzyskania pozwolenia na budowę, w tym decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu Inwestycji, środki finansowe związane z prowadzeniem działalności (...) i niezbędne do prowadzenia działalności, zgromadzone na rachunkach bankowych,

-należności i zobowiązania publicznoprawne związane z (...),

-prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością (...), w tym wynikające z:

a)umowy o świadczenie usług doradztwa,

b)umowy dotyczącej wykonania czynności marketingowych,

c)umowy dotyczącej obsługi prawnej,

d)umowy na wykonanie prac projektowych oraz bieżącą koordynację procedury uchwalania planu ogólnego, umowy o świadczenie usług koordynacyjno-administracyjnych związanych z działalności Wnioskodawcy,

-prawa i obowiązki wynikające z umowy użyczenia pomieszczenia, znajdującego się w (…)

-dokumentacja techniczna (branżowe projekty wykonawcze) oraz księgowa, dotyczące (...) oraz zestawienia wynikające z ewidencji kosztowej Inwestycji stanowiące element dokumentacji księgowej Wnioskodawcy.

Do części pozostającej w Spółce Dzielonej, tj. (...) przypisane są aktywa i pasywa, w tym również zobowiązania niezbędne do prowadzenia działalności związanej z administrowaniem pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, w tym w szczególności:

-prawa własności innych nieruchomości,

-decyzja o warunkach zabudowy dla działki o nr ewidencyjnym (...), środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie administrowania pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej,

-prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością (...), w tym wynikające z:

a)umowy o świadczenie usług doradztwa,

b)umowy dotyczącej wykonania czynności marketingowych,

c)umowy dotyczącej obsługi prawnej,

d)umowy na wykonanie prac projektowych oraz bieżącą koordynację procedury uchwalania planu ogólnego,

e)umowy o świadczenie usług koordynacyjno-administracyjnych związanych z działalności Wnioskodawcy,

-środki finansowe związane z prowadzeniem działalności (...) zgromadzone na rachunkach bankowych,

-należności i zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością (...).

Podział aktywów i zobowiązań będzie odzwierciedlał plan podziału, który będzie stanowił podstawę prawną przeprowadzenia procedury podziału przez wydzielenie, który wskaże jakie składniki majątku zostaną przekazane do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2, a także składniki majątku, które pozostaną w Spółce Dzielonej.

W ramach Inwestycji prowadzone będą dalsze niezbędne i wynikające z procesu inwestycyjnego czynności, które są wymagane do osiągnięcia rezultatu w postaci wybudowania Inwestycji, w skład których będą wchodziły lokale usługowe, hotelowe oraz apartamentowe. W ramach realizacji Inwestycji przez Wnioskodawcę, w tym po wydzieleniu organizacyjnym, przez poszczególne działy podjęte zostały działania związane m.in. z zawarciem umów na koordynację projektu Inwestycji, czy też obsługi prawnej oraz administracyjnej w ramach realizowanej Inwestycji.

Kolejne działania wynikające z postępu Inwestycji są w trakcie realizacji, przy czym część z nich może zostać przeprowadzona dopiero po podziale przez wydzielenie. Wówczas każdy z wydzielonych działów: (1)  (...), (2) (...), (3) (...), będzie miał możliwość płynnego i nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę, w ramach wydzielonego działu.

Wyodrębnienie finansowe

Ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną na poziomie rachunkowości zarządczej umożliwia przypisanie kosztów bezpośrednich do danego rodzaju działalności Spółki Dzielonej (do działu: (1)  (...), (2) (...), (3) (...)).

Przychody oraz koszty dotyczące każdego działu są przypisywane do danej wewnętrznej jednostki organizacyjnej zgodnie z unikalnymi oznaczeniami (obiektami kontrolingowymi) dla danej jednostki wewnętrznej w stopniu umożliwiającym ustalenie przychodów, kosztów oraz ustalenie istotnych wskaźników finansowych na potrzeby organizacyjno-zarządcze dla danego działu.

Ponadto w ramach prowadzonej ewidencji księgowej możliwa jest identyfikacja środków trwałych (oraz środków trwałych w budowie) w stosunku do wszystkich części działalności Spółki Dzielonej, tj. (1)  (...), (2) (...), (3) (...).

Możliwe jest również sporządzenie oddzielnych rachunków zysków i strat dla każdej z trzech jednostek działalności Spółki Dzielonej.

Dokumenty finansowo-księgowe procesowane są w systemie obiegu dokumentów, opisywane merytorycznie, a także akceptowane przez osoby uprawnione w ramach konkretnego działu.

Koszty oraz przychody, które nie zostaną przypisane bezpośrednio do poszczególnych działów, tj. (1)  (...), (2) (...), (3) (...), są alokowane przy zastosowaniu adekwatnych kluczy alokacyjnych (bezpośrednich lub pośrednich).

Tym samym, do  (...) są przyporządkowane następujące nakłady i koszty:

-koszty pracownicze (wynagrodzenia i inne świadczenie) pracownika przypisanego do (...),

-nakłady inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (...) z obrębu (...),

-koszty podatku od nieruchomości i inne opłaty publicznoprawne związane z Inwestycją realizowaną na działce o nr ewidencyjnym (...),

-koszty nabycia usług administracyjno-biurowych, telekomunikacyjnych, usług księgowych, usług doradztwa podatkowego i prawnego, marketingowych, koordynacyjno-administracyjnych,

-koszty materiałów biurowych, administracyjne,

-koszty opłat za media i energię,

-koszty usług świadczonych przez (...).

Z kolei do (...) są przyporządkowane następujące nakłady i koszty:

-koszty pracownicze (wynagrodzenia i inne świadczenie) pracownika przypisanego do (...),

-nakłady inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (...) z obrębu (...),

-koszty podatku od nieruchomości i inne opłaty publicznoprawne związane z Inwestycją realizowaną na działce o nr ewidencyjnym (...),

-koszty nabycia usług administracyjno-biurowych, telekomunikacyjnych, usług księgowych, usług doradztwa podatkowego i prawnego, marketingowych, koordynacyjno-administracyjnych,

-koszty materiałów biurowych, administracyjne,

-koszty opłat za media i energię,

-koszty usług świadczonych przez (...).

Do (...) przyporządkowane są następujące przychody i koszty:

-koszty związane z pozostałymi w Spółce Dzielonej nieruchomościami (np. podatki od nieruchomości, opłaty za media, opłaty za usługi związane z obsługą nieruchomości),

-koszty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu,

-koszty opłat publicznoprawnych,

-koszty materiałów biurowych i administracyjne,

-koszty opłat za energię i media,

-koszty usług prawnych, doradczych, telekomunikacyjnych, usług księgowych, usług bankowych, marketingowych, koordynacyjno-administracyjnych, itp.

Spółka Dzielona jest w stanie księgowo wyodrębnić kategorie zobowiązań z trzema częściami jej działalności na podstawie stosowanej analityki księgowej.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie wszystkie działy będą posiadały odrębne rachunki bankowe.

Wyodrębnienie funkcjonalne

 (...) składa się z zespołu składników (aktywów i zobowiązań) niezbędnych do prowadzenia działalności polegającej na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (...) z obrębu  (...).  (...) zawiera i realizuje umowy, których celem jest stworzenie warunków gospodarczych niezbędnych do realizacji przedmiotowej Inwestycji.  (...) podejmuje czynności w zakresie analiz oraz pozyskania niezbędnych zgód do rozpoczęcia realizacji Inwestycji na obszarze działki o nr ewidencyjnym (...).  (...) jest jednostką biznesową w ramach Spółki Dzielonej, której celem jest finalizacja Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (...) z obrębu  (...).

(...) na moment podziału przez wydzielenie będzie jednostką dedykowaną do budowy Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (...) w obrębie  (...). Jej celem jest zawieranie i realizacja umów, których celem będzie sfinalizowanie Inwestycji na działce o numerze ewidencyjnym (...). Podobnie jak  (...) również tutaj podejmowane są działania w zakresie analiz oraz pozyskania niezbędnych zgód do realizacji Inwestycji na obszarze działki ewidencyjnej nr (...). (...) jest jednostką biznesową w ramach Spółki Dzielonej, której celem jest finalizacja Inwestycji na działce ewidencyjnej o nr (...) z obrębu  (...).

Wydzielenie (...) jest podyktowane koniecznością odseparowania działów związanych z realizacją dwóch Inwestycji (odpowiednio na działkach o nr ewidencyjnych (...) z obrębu  (...) oraz (...) z obrębu  (...)), od (...) realizującego zadania polegającego na administrowaniu nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem  (...) oraz (...).

Wydzielenie funkcjonalne części działalności Spółki Dzielonej jest powszechną praktyką rynkową w sektorze inwestycji i budownictwa. Planowany podział przez wydzielenie gwarantuje, że Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 będą posiadały środki wymagane do prowadzenia swojej działalności.

Każdy z wyodrębnianych działów, tj. (1)  (...), (2) (...) będzie dysponował własnym koordynatorem zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę, a działem (...) będzie zarządzał prezes zarządu.

Po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie  (...) oraz (...) odpowiednio do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2, (...) będzie świadczył na rzecz Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 szereg usług, z zakresu zarządzania nieruchomościami, które będą stanowiły własność Spółki Przejmującej 1 i Spółki Przejmującej 2.

Do każdego działu przypisane są niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonych przez dany dział rodzajów działalności. Składniki majątkowe wchodzące w skład danego działu są ze sobą wzajemnie powiązane w sposób umożlwiający przyszłą realizację określonych zadań danego działu odrębnie.

Tym samym, działy: (1)  (...), (2) (...) oraz (3) (...) na moment podziału przez wydzielanie będą miały możliwość funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym składniki materialne i niematerialne oraz wykwalifikowany personel.

Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 będą kontynuowały działalność gospodarczą  (...) oraz (...), wyłącznie w oparciu o nabyte składniki oraz nowo nabyte w przyszłości składniki, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie będą przedmiotem przeniesienia  (...) oraz (...) lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki majątkowe.

Wnioskodawca będzie miał możliwość kontynuowania działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o pozostające składniki, tj. (...). Będzie on tworzył zespół składników materialnych i niematerialnych, na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur.

Przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 nie będzie wyższa niż wartość udziałów, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 przyjmą dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem podziału przez wydzielenie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. Zarówno Spółka Przejmująca 1, jak i Spółka Przejmująca 2 będą polskimi podatnikami, których dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Ponadto obie spółki będą miały formę prawną określoną w załączniku nr 3 do ustawy CIT.

Planowany podział przez wydzielenie zostanie zrealizowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów planowanej reorganizacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Celem planowanego podziału przez wydzielenie jest ograniczenie ryzyka rynkowego poprzez prowadzenia osobnych inwestycji w dedykowanych do tego spółkach oraz zwiększenia atrakcyjności spółki dla potencjalnych inwestorów, którzy chcieliby przystąpić do projektu Wydzielenie działów w ramach działalności Wnioskodawcy umożliwi precyzyjne zarządzanie ryzykiem rynkowym oraz realizacją poszczególnych Inwestycji.

Ponadto Wnioskodawca planuje wprowadzić zewnętrznego inwestora, który nie jest zainteresowany angażowaniem środków finansowych we wszystkie obszary działalności Wnioskodawcy. Tym samym, wydzielenie działów w ramach działalności Wnioskodawcy, pozwoli na uzyskanie dodatkowego kapitału, niezbędnego do dalszej realizacji Inwestycji, bez obciążania inwestora innymi projektami, które nie leżą w obszarze jego zainteresowania.

Udziały Spółki Dzielonej nie zostały objęte przez Wspólnika w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone numerami 5

Czy zespoły składników majątkowych opisane w zdarzeniu przyszłym, które mają zostać przeniesione w związku z wydzieleniem do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 stanowią ZCP w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji zdarzenie przyszłe nie rodzi skutków podatkowych w ramach podatku VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zespoły składników majątkowych, które mają zostać przeniesione w związku z wydzieleniem do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 stanowią ZCP w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji zdarzenie przyszłe nie rodzi skutków podatkowych w ramach podatku VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie wspólne stanowiska Wnioskodawcy do wszystkich części

Zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy CIT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy CIT z ZCP mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

-istnieją wystarczające zasoby ludzkie, umożliwiające prowadzenie działalności,

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie się do każdej z tych przesłanek osobno.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 1 marca 2023 r., (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.268.2022.2.JF), wskazał, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach, organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Nadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2022 r., dodał, iż: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 79/17): „Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków' i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwa. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach- organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt 11 FSK 69(...)1). Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

Biorąc pod uwagę opisany przyszły stan faktyczny oraz poniższe szczegółowe uzasadnienie stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy (1)  (...), (2) (...) oraz (3) (...) na dzień wydzielenia, będą stanowiły zespoły składników majątkowych wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach ich działalności i w konsekwencji będą stanowiły niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa, zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i tym samym na moment podziału przez wydzielenie będą stanowić ZCP w rozumieniu przepisów ustawy CIT. Na poparcie powyższego stwierdzenia poniżej Wnioskodawca prezentuje następujące argumenty:

-Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.03.2021 r. (sygn. II FSK 1311/18) stwierdził, że: „(..) owo funkcjonalne wyodrębnienie polegające na potencjalnej zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, powinno istnieć już u zbywcy - czyli w istniejącym przedsiębiorstwie (tu Spółki wnoszącej aport), a także powinno być także możliwe kontynuowanie samodzielnej realizacji tych zadań przez ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych także w formule niezależnego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, tak jak wskazuje organ podatkowy, z funkcjonalnym wyodrębnieniem danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a więc posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

 (...) składa się z zespołu składników majątkowych (aktywów i zobowiązań) niezbędnych do realizacji Inwestycji na działce o numerze ewidencyjnym (...), położonej w obrębie  (...). Działalność związana z (...) obejmuje realizację umów, których celem jest w szczególności kontynuacja i zakończenie Inwestycji, rozpoczętej przez Spółkę Dzieloną na tej działce.

(...) składa się z zespołu składników majątkowych (aktywów i zobowiązań) niezbędnych do realizacji Inwestycji na działce o numerze ewidencyjnym (...), zlokalizowanej w obrębie  (...). (...) podejmuje działania mające na celu przede wszystkim kontynuację Inwestycji, a także realizuje czynności związane z pozyskaniem niezbędnych analiz oraz zgód, które mają stworzyć warunki umożliwiające zakończenie Inwestycji na działce o numerze ewidencyjnym (...).

Z kolei (...) realizuje zadania z zakresu zarządzania nieruchomościami będącymi w posiadaniu Spółki Dzielonej. Jego działania obejmują szeroko rozumiane funkcje administracyjno-zarządcze w odniesieniu do Spółki Dzielonej oraz jej wyodrębnionych działów.

Zarówno część wydzielana, jak i część pozostająca w Spółce Dzielonej dysponuje i na moment podziału przez wydzielenie będzie dysponować odpowiednio wykwalifikowanym personelem.

Ponadto, (...) na moment dokonania podziału przez wydzielenie będzie gotowy do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa (materialne i niematerialne) oraz wykwalifikowany personel.

Po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie (...) nadal będzie świadczył usługi administracyjno-zarządzające na rzecz działów, które ulegną wydzieleniu do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2.

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 istnieje wyraźny związek funkcjonalny.

Poszczególne obszary działalności Spółki Dzielonej, tj. (1)  (...), (2) (...) oraz (3) (...) są spójne funkcjonalnie ze względu na fakt, że zespół składników majątkowych przypisany do konkretnego działu, wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania w zakresie danego działu, stanowią w ramach działalności Wnioskodawcy spójną funkcjonalnie całość i są w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Tym samym, (1)  (...), (2) (...) oraz (3) (...) na moment dokonania podziału przez wydzielenie będą gotowe do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby

Działalność (1)  (...), (2) (...) oraz (3) (...) w ramach działalności Wnioskodawcy nie stanowią więc jedynie sumy przypadkowych składników majątkowych, lecz są zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Co więcej, również po wydzieleniu  (...) oraz (...) z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zachowają one przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależne przedsiębiorstwa.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach działalności Wnioskodawcy.

-Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy CIT nie określają co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie natomiast z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.770.2022.1.AND stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Również taką argumentację podzielają sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2537/19, sąd wskazał, że: „Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze”.

Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza składa się z trzech niezależnych od siebie działalności: (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...). Każdy rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, na moment podziału przez wydzielenie, posiadać będzie odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, działy: (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...) spełniają wymogi do uznania ich za wyodrębniony organizacyjnie w ramach działalności Wnioskodawcy. W szczególności świadczy o tym sposób zorganizowania i wyodrębnienia działalności (...) oraz (...). Wyodrębnione składniki materialne oraz niematerialne są w stanie samodzielnie realizować cel, jakim jest sfinalizowanie projektu Inwestycji.

Będące przedmiotem wydzielenia składniki majątkowe mają i będą mieć w dniu transakcji swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy poprzez ich przyporządkowanie odpowiednio do (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...).

Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne działów: (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...) potwierdza dodatkowo Regulamin, który na moment składnia niniejszego wniosku obowiązuje u Wnioskodawcy, a także będzie obowiązywał na dzień podziału przez wydzielenie. Regulamin określa zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Ponadto, plan podziału, który będzie stanowił prawną podstawę przeprowadzenia procedury podziału przez wydzielenie, będzie odzwierciedlać powyższe wyodrębnienie i wskaże, jakie składniki majątku zostaną przekazane do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2. Dokument będzie zawierał również listę pracowników przypisanych do wykonywania zadań i wyodrębnionych do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 w ramach podziału przez wydzielenie.

Prawa i obowiązki wynikające z istniejącego stosunku pracy nawiązanego z pracownikami przypadające na działalność (1) (...) oraz (2) (...) w ramach podziału przez wydzielenie zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2, w których pracownicy będą kontynuowali swoją dotychczasową pracę.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...) będą stanowiły odrębny zespół składników majątkowych wydzielony organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym spełniać będą kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, którego spełnienie jest niezbędne dla istnienia ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

-Wyodrębnienie finansowe

W przepisach ustawy CIT nie zdefiniowano także pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Z praktyki organów podatkowych wynika, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko to zostało niejednokrotnie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KD1P2-2.4010.159.2022.4.KW; w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.866.2022.2.PC.

Należy podkreślić, że pojęcia „wyodrębnienie finansowe” nie można utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest, jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozawala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą.

W konsekwencji, aprobując powyższe stanowisko, należy przyjąć, iż kalkulacja wyników finansowych ZCP może być dokonywana na podstawie samej rachunkowości zarządczej.

Będące przedmiotem podziału przez wydzielenie składniki majątkowe mają i będą mieć w dniu transakcji swoje miejsce w strukturze finansowej Wnioskodawcy poprzez ich przyporządkowanie w ewidencji finansowo-księgowej, odpowiednio do działalności (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...) (na bazie tej ewidencji jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności przedsiębiorstwa).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, poszczególne działy tj. (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...) są finansowo wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Świadczy o tym m.in. możliwość sporządzenia odrębnego rachunku zysków i strat dla każdego z działów, jak również metoda przypisywania przychodów i kosztów przy użyciu odpowiednich kluczy alokacyjnych, dostosowanych do specyfiki danego działu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...) przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa jest spełniona.

-Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Wnioskodawcy zespoły składników majątkowych, które składają się na działalność (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...) traktowane łącznie będą miały możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.476.2023.1.KK stwierdził, że- „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.)”.

Jak wskazał Wnioskodawca, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, na moment zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku, składać się będzie z trzech niezależnych od siebie działów, tj. (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...). Są to trzy odrębne rodzaje działalności gospodarczej, wymagające realizacji różnych zadań gospodarczych, działalność związana z (...), zawiera i realizuje zadania, których celem jest przeprowadzenie Inwestycji na działce ewidencyjnej nr (...) z obrębu  (...). Działalność związana z (...) - zawiera i realizuje zadania, których celem jest przeprowadzenie Inwestycji na działce ewidencyjnej nr (...) z obrębu  (...). Z kolei, działalność związana z (...) realizuje zadania z zakresu administrowania nieruchomościami należącymi do Spółki Dzielonej.

Planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie ma na celu rozdzielenie trzech działalności nie tylko z uwagi na ich zasadniczo różny przedmiot działalności, lecz także ze względu na szereg innych czynników, w tym różnice dotyczące modeli biznesowych oraz na powszechną praktykę rynkową wynikającą z potrzeb zarządzania ryzykiem.

W ocenie Wnioskodawcy, działy: (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...) stanowią wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które samodzielnie będą mogły realizować określone zadania gospodarcze wykorzystując przypisany im zespół składników majątkowych niezależnie od innych zdarzeń.

Innymi słowy, składniki materialne składające się na działalność (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...) stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzonych i przygotowanych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne samodzielnie realizować zadania i cele gospodarcze.

Świadczy o tym fakt, iż po dniu podziału przez wydzielenie Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 będą mogły prowadzić działalność gospodarczą w zakresie realizacji Inwestycji bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności.

-Podsumowanie

Reasumując, zespół składników majątkowych mający być przedmiotem planowanej transakcji podziału przez wydzielenie w postaci ZCP, czyli (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...), będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 będą kontynuowały działalność Wnioskodawcy, w zakresie realizowanej Inwestycji, po otrzymaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych. Natomiast (...) będzie realizował zadania z zakresu zarządzania nieruchomościami należącymi do Spółki Dzielonej.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy działy: (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...), stanowią ZCP w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Opisane powyżej zespoły składników majątku spełniają definicję do uznania ich za ZCP zgodnie z treścią przepisu art. 4 pkt 4 ustawy CIT. Stanowisko takie zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 08 sierpnia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.248.2024.3.AW.

Na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT.

Ze względu na szczególny charakter tego przepisu, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Przez ZCP, w myśl przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zdaniem Wnioskodawcy, w planowanym zdarzeniu przyszłym tj. podziale przez wydzielenie, zespoły składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim można uznać za ZCP w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Oznacza to, że w przypadku podziału przez wydzielenie, przeniesienie części majątku opisanego w stanie faktycznym ( (...) oraz (...)), wraz z zespołem pracowników, na Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu z opodatkowania podatkiem VAT wyłączone jest zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na uwagę zasługuje wykorzystanie przez ustawodawcę sformułowania „zbycie”. To pojęcie posiada zdecydowanie szeroki zakres zastosowania i nie ogranicza się do sprzedaży. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę. Zbycie ZCP podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Należy przyjąć, że obejmuje wszelkie czynności prawne, które prowadzą do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wchodzących w skład przedsiębiorstwa (A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2002, s. 27).

Niewątpliwie wyodrębnienie składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących ZCP i wniesienie ich jako majątku wydzielonego w ramach podziału spółki przez wydzielenie do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 należy uznać za czynność należącą do zakresu pojęcia „zbycie”. Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się także w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2019 r., o sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.822.2018.2.MD, gdzie wskazano: „Przez transakcje zbycia, o której mowa w ww. przepisie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć wszelkiego rodzaju transakcje, na skutek których dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstw jako właściciel”.

Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych, literaturze prawniczej, a także orzecznictwie sądowo administracyjnym. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX. Warszawa 2013, str. 70).

Zgodnie ze stwierdzeniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2019 r., o sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.822.2018.2.MD, wyodrębnienie organizacyjne w strukturze prowadzonej działalności gospodarczej nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalnoprawnym. „W efekcie, aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi ona stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej, czy oddziału”. Tożsame stanowisko zostało również wyrażone w innych interpretacjach podatkowych.

Kolejna przesłanka, tj. wyodrębnienie finansowe, nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej ZCP, co potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2014 r., o sygn. akt I SA/Wr 1823/15. Sąd słusznie wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”. W regulacjach prawnych nie występuje definicja wyodrębnienia finansowego, a samo pojęcie jest swoiste dla prawa podatkowego. Należy przyjąć zatem, że dla uznania za ZCP określonych składników majątkowych przedsiębiorstwa wystraczające jest jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe w ramach struktury prowadzonej działalności, istnienie możliwości przedstawienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej (interpretacja indywidualna z 17 marca 2016 r. IBPP3/4512-13/16/KG). Należy podkreślić, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego ZCP nie jest wymagane prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych. Taki wymóg dotyczy wyłącznie oddziałów wpisanych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Potwierdzenie tego stanowiska następuje również w literaturze naukowej. W. Modzelewski wskazuje, ze: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie do poszczególnych przedsiębiorstw, które podatnik prowadzi lub w których posiada udziały”. (W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019, Legalis).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada odrębność finansową, pozwalającą na zarządcze wyodrębnienie elementów kosztowych i przychodowych związanych z działalnością ZCP od reszty przedsiębiorstwa.

W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku w pełni możliwe będzie przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Tym samym ZCP związana z działalnością (1) (...), (2) (...) oraz (3) (...) będzie wyodrębniona finansowo poprzez przypisanie tym składnikom majątkowym odrębnych pozycji w księgach rachunkowych.

Podsumowując, wydzielona część przedsiębiorstwa w postaci wyodrębnionego działu (1) (...). (2) (...) oraz (3) (...) jest zdolna do realizacji określonego zadania gospodarczego, a co za tym idzie wpisuje się w ustawową definicję ZCP z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W konsekwencji, czynność prawna polegająca na przeniesieniu własności przedmiotowej ZCP w następstwie podziału przez wydzielenie, na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu przepisu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej przepisu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w przepisie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja przepisu art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie przepis art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu przepisu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie przepisu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia ZCP.

Jak już wyjaśniono, ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy VAT, który stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę ZCP.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo.

Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 09 sierpnia 2024 r., o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.203.2024.4.MPU.

Podsumowując, według Wnioskodawcy, zarówno zespół składników majątkowych opisany w zdarzeniu przyszłym mający pozostać w Spółce Dzielonej, jak i zespół składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony w związku z wydzieleniem do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 są na tyle wyodrębnione finansowo, funkcjonalnie, majątkowo i organizacyjnie, że stanowią ZCP w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji zdarzenie przyszłe nie rodzi skutków podatkowych w ramach podatku VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, w zakresie podatku od towarów i usług, które przedstawili Państwo we wniosku, że zespoły składników majątkowych, które mają zostać przeniesione w związku z wydzieleniem do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 stanowią ZCP w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji zdarzenie przyszłe nie rodzi skutków podatkowych w ramach podatku VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.  j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C–497/01.

W wyroku C–497/01 w sprawie Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l’Enregistrement et des Domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie. Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

-przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

-nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) V Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie m.in. zbycia samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie samodzielnej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta m.in. w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH:

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki Dzielonej są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zakres pozostałej działalności Spółki Dzielonej obejmuje:

-rozbiórkę i przygotowanie terenu pod budowę,

-wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych,

-wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych,

-pozostałe specjalistyczne roboty budowlane,

-roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

-kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

-wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

-realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej funkcjonują, wyodrębnione na podstawie uchwały zarządu trzy autonomiczne jednostki:

A)dział (...) („ (...)”) - który, prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej nr (...) z obrębu (...).

B)(...) („(...)”) - który, prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej nr (...) z obrębu (...).

C)dział nieruchomości pozostałych („(...)”) - który, prowadzi działalność polegającą na administrowaniu pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem Spółki Dzielonej.

Na moment zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy będzie prowadzona w formie trzech wyodrębnionych jednostek biznesowych, posiadających odrębne nazwy.

Zgodnie z Regulaminem, w ramach Spółki Dzielonej funkcjonują trzy wyodrębnione organizacyjnie działy:  (...), (...) oraz (...).

Do każdego działu przypisane są funkcje związane z przedmiotem działalności konkretnego działu:

 (...):

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność (...),

-głównym zadaniem (...) jest prowadzenie działalności polegającej na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu Inwestycji na działce ewidencyjnej nr (...) z obrębu (...),

-na strukturę (...) składają się odpowiednio: biuro oraz osoba nadzorująca realizację Inwestycji.

(...):

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność (...),

-głównym zadaniem (...) jest prowadzenie działalności polegającej na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu Inwestycji na działce ewidencyjnej nr (...) z obrębu (...),

-na strukturę (...) składają się odpowiednio: biuro oraz osoba nadzorująca realizację Inwestycji,

-na rzecz (...) świadczone są usługi doradztwa w zakresie zgodności Inwestycji z planem ogólnym, a także koordynacji procedury tworzenia i uchwalania planu ogólnego, w związku z realizowaną Inwestycją w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartej z podmiotem zewnętrznym.

(...):

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność (...),

-głównym zadaniem (...) jest prowadzenie działalności polegającej administrowaniu pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem (...) oraz (...),

-na strukturę (...) składają się odpowiednio: biuro, zarząd oraz prokurent,

-na rzecz (...) świadczone są usługi doradztwa w zakresie zgodności Inwestycji z planem ogólnym, a także koordynacji procedury tworzenia i uchwalania planu ogólnego, w związku z realizowaną Inwestycją w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartej z podmiotem zewnętrznym.

Mając na uwadze względy biznesowe, Spółka Dzielona rozważa przeprowadzenie zmian organizacyjnych. Przedmiotem planowanych zmian będzie podział przez wydzielenie części majątku w postaci działu  (...) oraz (...) do nowo zawiązanych polskich spółek kapitałowych („Spółka Przejmująca 1” oraz „Spółka Przejmująca 2").

Do każdego działu przypisane są niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonych przez dany dział rodzajów działalności. Składniki majątkowe wchodzące w skład danego działu są ze sobą wzajemnie powiązane w sposób umożlwiający przyszłą realizację określonych zadań danego działu odrębnie.

Tym samym, działy: (1)  (...), (2) (...) oraz (3) (...) na moment podziału przez wydzielanie będą miały możliwość funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym składniki materialne i niematerialne oraz wykwalifikowany personel.

Państwa wątpliwości, w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczą kwestii czy zespoły składników majątkowych, które mają zostać przeniesione w związku z wydzieleniem do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 stanowią ZCP w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji zdarzenie przyszłe nie rodzi skutków podatkowych w ramach podatku VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Rozpatrując kwestię, czy do przedmiotu transakcji znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 1 tej ustawy, należy przeanalizować, czy zespół składników materialnych i niematerialnych będących własnością Spółki, mający być przedmiotem planowanego zbycia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla uznania, że zbywany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, czyli czy zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, na kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że powyższe powinno mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z opisu sprawy:

A)dział (...) („ (...)”) - który, prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej nr (...) z obrębu (...), o powierzchni (...) ha. Miejscem działalności (...) jest pomieszczenie w lokalu niemieszkalnym nr (…) w budynku „(…)”.

B)(...) („(...)”) - który, prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej nr (...) z obrębu (...), o powierzchni (...) ha. Miejscem działalności (...) jest pomieszczenie w (…)

C)dział nieruchomości pozostałych („(...)”) - który, prowadzi działalność polegającą na administrowaniu pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem Spółki Dzielonej. Miejscem działalności (...) jest pomieszczenie biurowe w budynku biurowym, położonym w (...), (…).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo jasno, że w chwili obecnej Spółka Dzielona realizuje budowę wielu obiektów, tj. kompleksu budynków komercyjnych pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz kompleksu lokali hotelowo-apartamentowych („Inwestycje”). Zarówno na moment złożenia niniejszego wniosku, jak i przeprowadzenia planowanych czynności, które stanowią tło zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Spółka Dzielona pozostaje w fazie początkowej realizowania Inwestycji.

Jak wynika z opisu sprawy, na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca poniósł nakłady finansowe na dział:

A)(...) w łącznej wysokości (…) zł. Na wskazana kwotę składają się m.in. koszty nabycia gruntu, dokumentacji projektowej, przygotowania działki, koordynacji projektu, opracowania koncepcji nowych projektów oraz pozostały koszty.

B)(...) w łącznej wysokości (…) zł. Na wskazana kwotę składają się m.in. koszty nabycia gruntu, dokumentacji projektowej, przygotowania działki, koordynacji projektu, opracowania koncepcji nowych projektów oraz pozostałe koszty.

Wynika z tego, że przedmiotem wydzielenia do poszczególnych spółek przejmujących, nie są zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, rozumiane jako, składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, umożliwiającym prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku przedmiotem wydzielenia do każdej ze spółek przejmujących, w istocie jest działka, dokumentacja i określone prawa, które są niezbędne ale nie wystarczające do prowadzenia opisanej działalności.

Wynika z tego, że przedmiotem wydzielenia jest de facto rozpoczęty proces inwestycyjno-budowlany, mający dopiero w przyszłości – po zrealizowaniu inwestycji przez spółki przejmujące – pozwolić na komercjalizację powstałych w jego efekcie obiektów, będzie to niezaprzeczalnie wymagało podjęcia od nowo założonych spółek przejmujących dodatkowych działań w celu realizacji dopiero planowanej działalności.

Określony zespół składników majątkowych ma zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.

Podkreślić należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do zbycia. Musi ona odznaczać się możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

W analizowanej sprawie nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, opierając się na wyodrębnionym majątku określonym jako  (...) oraz (...), który ma zostać w ramach podziału przez wydzielenie przeniesiony do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmujące 2.

Podkreślić również należy, że aby zbycie określonej części składników majątkowych było uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to musi wystąpić zamiar kontynuowania działalności przez nabywcę tych składników majątkowych.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi działalność, która była prowadzona w nabywanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że w kwestii zastosowania regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy trzeba mieć na uwadze, że sformułowanie zawarte w przepisie, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

W analizowanym przypadku nowo założone spółki – Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 – nie będą miały możliwości kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas w zakresie działalności wydzielanej, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Państwa Spółka nie prowadziła jeszcze działalności objętej planowanymi Inwestycjami, które są na wczesnym etapie realizacji. Zatem skoro ww. działalność nie była realizowana, to niemożliwe jest także jej kontynuowanie przez nowo założone spółki przejmujące (nie da się kontynuować nieprowadzonej działalności).

Fazy początkowe realizowania inwestycji – przypisanych do  (...) oraz (...) – same w sobie nie tworzą takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Składniki majątku spółki dzielonej (materialne i niematerialne) przypisane do  (...) oraz (...) nabyte w ramach podziału przez wydzielenie przez nowo zawiązane spółki (Spółkę  Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2), nie będą – wbrew Państwa twierdzeniu – wystarczające na dzień podziału do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego składniki przejmowane przez Spółki nowo zawiązaną na skutek wydzielenia, tj. związane z Działalnością Wydzieloną, będą posiadały status zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W efekcie składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem wydzielenia do nowo zawiązanych spółek przejmujących, powinny być potraktowane jako zbycie poszczególnych składników majątku, co będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.