Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów Projektu (pytanie nr 1),
• prawidłowe w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za przeniesienie praw majątkowych powstałych w Projekcie (pytanie nr 2),
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu (pytanie nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy skutków podatkowych realizacji zadania badawczego pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 grudnia 2024 r. (wpływ 27 grudnia 2024 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Instytut (…) (dalej: Instytut) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r., poz. 1796) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk 16 maja 2011 r.

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

(…)

Swoje zadania statutowe Instytut realizuje m.in. przez:

• prowadzenie prac badawczych,
• publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,
• współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza), czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie m.in. współpracy ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, Instytut (…) r., zawarł Umowę Konsorcjum z firmą „(…)” (Lider Projektu), celem wspólnej realizacji zadania badawczego pod nazwą: „(…)” finansowanego ze środków I konkursu Programu rządowego (…) - żywienie w świetle wyzwań poprawy dobrostanu społeczeństwa oraz zmian klimatu, ogłoszonego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBR, Centrum).

Umowa Konsorcjum określa zasady funkcjonowania Konsorcjum oraz zasady współpracy uczestników przy realizacji Projektu, którego celem jest realizacja fazy badawczej obejmującej badania przemysłowe lub prace rozwojowe skierowane do zastosowania w działalności gospodarczej podmiotów gospodarczych. Warunkiem podjęcia przez partnerów współpracy było przyznanie przez NCBR środków finansowych na realizację Projektu, na podstawie wniosku złożonego do NCBR o dofinansowanie.

Z postanowień ww. Umowy wynika, że uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są m.in.:

• zastosować wyniki Projektu w działalności gospodarczej, albo w działalności statutowej lub okołostatutowej zgodnie z zasadami określonymi we wniosku o dofinansowanie Projektu,
• dokonać podziału lub rozpowszechniania wyników Projektu na warunkach rynkowych i zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej, Umową oraz Umową Konsorcjum,
• wykorzystać przyznane środki finansowe wyłącznie na realizację zadań zawartych w harmonogramie wykonania Projektu i zgodnie z tym harmonogramem,
• do niezwłocznego poinformowania Lidera konsorcjum w przypadku, gdy w trakcie realizacji Projektu okaże się, że dalsze badania przemysłowe i prace rozwojowe, albo prace rozwojowe nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia,
• niezlecania sobie nawzajem w ramach Projektu realizacji usług, dostaw lub robót budowlanych.

Ponadto w Umowie Konsorcjum postanowiono m.in., że:

• Lider Konsorcjum oraz Konsorcjanci ponoszą w stosunku do Centrum odpowiedzialność indywidualną za wyrządzone przez siebie szkody powstałe wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy o wykonanie i finansowanie Projektu,
• w przypadku gdy Centrum będzie żądało zapłaty odszkodowania lub innych świadczeń w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy o wykonanie i finansowanie Projektu, wówczas Konsorcjanci, których zachowanie spowodowało powstanie roszczenia ponoszą odpowiedzialność finansową proporcjonalnie do stopnia ich winy,
• w stosunku do osób trzecich każdy uczestnik Konsorcjum odpowiada indywidualnie za szkodę, którą wyrządził w związku z realizacją niniejszej umowy,
• Strony Umowy Konsorcjum będą odpowiedzialne względem siebie za jakąkolwiek szkodę rzeczywistą powstałą na skutek ich działania albo zaniechania,
• wyniki prac propagowane będą w społeczeństwie w celu zwiększenia efektywności i zrozumienia odkryć i badań pod kątem korzyści dla pacjentów, ekonomii i kraju,
• osiągnięcia uzyskane w wyniku realizacji Projektu będą na bieżąco prezentowane mediom (internetowym, prasie tradycyjnej, radiu, telewizji) za jednomyślną zgodą wszystkich członków Rady Konsorcjum,
• na bieżąco będą monitorowane cytowania publikacji dotyczących działalności konsorcjum, wyniku badań i wywiadów.

W przedmiocie Prawa własności intelektualnej i Praw majątkowych, Konsorcjanci postanowili, że:

• do własności majątkowych praw autorskich powstałych w wyniku realizacji Projektu stosuje się przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), a w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych lub inny przedmiotów własności intelektualnej przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (j.t. z 2013 r. Dz. U. Poz. 1410),
• wyniki prac prowadzonych w ramach Konsorcjum stanowią własność Konsorcjanta, który je wyłącznie stworzył,
• jeśli w trakcie realizacji Projektu powstanie, z udziałem co najmniej dwóch Konsorcjantów, wynalazek, wzór użytkowy lub inny przedmiot własności intelektualnej i prawa do tego przedmiotu nie dadzą się podzielić dla celów ochrony własności intelektualnej, Uczestnicy konsorcjum biorący udział w opracowaniu tego przedmiotu uzgadniają zasady wspólnego utrzymywania ochrony wytworzonej własności intelektualnej i zawierają między sobą stosowne umowy,
• Konsorcjant ma prawo do upublicznienia wyników prac wytworzonych przez innego Konsorcjanta tylko za jego pisemną zgodą, nawet jeśli te wyniki są związane z wynikami stanowiącymi własność Uczestnika konsorcjum dokonującego upublicznienia; w celu uniknięcia wątpliwości, jakiekolwiek upublicznianie wyników bez uprzedniej pisemnej zgody ich właściciela jest niedozwolone w okresie, w którym wyniki te muszą pozostać poufne przed złożeniem wniosku o udzielenie ochrony prawnej,
• w przypadku wyników prac wytworzonych wspólnie przez Konsorcjantów, do ich upublicznienia wymagana jest uprzednia pisemna zgoda obu Konsorcjantów,
• szczegółowe zasady dotyczące udziałów Uczestników Konsorcjum w prawach do własności wyników oraz zasady podziału zysków wynikłych z komercjalizacji wyników Projektu będą przedmiotem odrębnych umów wykonawczych do Umowy Konsorcjum,
• zakres praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych będących rezultatem Projektu przysługuje Konsorcjantom w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych, określonych w Umowie.

Zgodnie z Umową Konsorcjum:

• wdrożenie wyników Projektu, w tym wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych odbędzie się na zasadach zgodnych z umową o dofinansowanie Projektu poprzez: wprowadzenie wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych do własnej działalności gospodarczej Lidera Konsorcjum poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenie usług na bazie uzyskanych wyników, lub wprowadzenie innowacji procesowej,
• szczegółowe zasady dotyczące korzystania ze wspólnych praw (umowa o współwłasności praw do patentu), zasady dotyczące zgłaszania wynalazków i innych rozwiązań do ochrony patentowej, w tym zasady obowiązujące po zakończeniu realizacji Projektu oraz zasady wdrożenia wyników Projektu regulować będzie odrębna umowa pomiędzy Stronami zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności,
• Lider dokonywać będzie opłat za korzystanie z praw majątkowych do wyników projektu (IP konsorcjanta) na podstawie odrębnej umowy licencyjnej w okresie nie dłuższym niż 10 lat od momentu rozpoczęcia sprzedaży; przy czym nie dotyczy to sytuacji gdy prawa majątkowe do wyników projektu zostaną przeniesione na Lidera,
• w trakcie procesu komercjalizacji i sprzedaży konsorcjant świadczy „opiekę wdrożeniową” na rzecz Lidera, której szczegóły ureguluje odrębna umowa,
• Konsorcjanci nie są zobowiązani do kontynuowania badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych, bądź do wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych, gdy nie zostanie potwierdzona celowość kontynuowania badań i prac bądź ich wdrożenie, jeżeli w trakcie realizacji Projektu okaże się, że dalsze badania przemysłowe i prace rozwojowe, albo prace rozwojowe nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu realizacji Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia, a Centrum po dokonaniu stosownej analizy, potwierdzi bezcelowość dalszej realizacji Projektu mając na uwadze wystąpienie okoliczności niezależnych od Lidera konsorcjum oraz konsorcjanta przy zachowaniu przez nich należytej staranności oraz postępowaniu zgodnie z Umową,
• w sytuacji, gdy nie zostanie potwierdzona celowość kontynuowania badań i prac, bądź ich wdrożenie oraz gdy w trakcie realizacji Projektu okaże się, że dalsze badania przemysłowe i prace rozwojowe, albo prace rozwojowe, nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu realizacji Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia, realizację Projektu uzna się za zakończoną, a Uczestnicy konsorcjum otrzymają dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota dofinansowania obliczana jest na podstawie faktycznie poniesionych przez Konsorcjantów kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem, wykazanych we wniosku o płatność i zatwierdzonych przez Centrum, z uwzględnieniem poziomów intensywności wsparcia oraz maksymalnych wysokości dofinansowania.

(…) 2023 r. Lider Konsorcjum działając w imieniu własnym i w imieniu Instytutu podpisał z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju umowę nr (…) o dofinansowanie Projektu. Przedmiotem umowy jest określenie zasad udzielenia przez Centrum dofinansowania do realizacji Projektu oraz prawa i obowiązki Stron, związane z realizacją Projektu. Umowa stwierdza, że Projekt może być realizowany przez konsorcjanta będącego jednostką naukową wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej. Jednostka naukowa realizuje Projekt w ramach działalności niegospodarczej, nie otrzymuje pomocy publicznej i może otrzymać dofinansowanie do 100% kosztów kwalifikowalnych.

Umowa o dofinansowanie zobowiązuje konsorcjantów m.in. do realizacji pełnego zakresu rzeczowego Projektu oraz do wdrożenia wyników prac B+R w okresie trzech lat od zakończenia realizacji Projektu, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie:

1)podział praw majątkowych do wyników prac B+R oraz powiązanych z nimi praw dostępu, będących rezultatem Projektu, przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantom, jest zgodny z art. 32 ust. 1 ustawy o NCBR i nie może naruszać przepisów o pomocy publicznej. Przekazanie posiadanych praw majątkowych do wyników prac B+R będących rezultatem Projektu pomiędzy Liderem konsorcjum lub konsorcjantami następuje za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. Jednocześnie wyjaśniono, że cena może zostać uznana za rynkową, jeśli:

a.jej wysokość określono w drodze otwartej, przejrzystej i niedyskryminacyjnej konkurencyjnej procedury sprzedaży; lub

b.wycena niezależnego eksperta potwierdza, że cena jest co najmniej równa wartości rynkowej; lub

c.sprzedający może wykazać, że przeprowadził negocjacje w sprawie ceny w warunkach pełnej konkurencji, aby uzyskać maksymalną korzyść gospodarczą w momencie zawierania umowy, z uwzględnieniem swoich celów statutowych; lub

d.zgodnie z umową konsorcjum przedsiębiorstwo ma prawo pierwokupu w odniesieniu do praw własności intelektualnej powstałych w wyniku współpracy z jednostką naukową, a współpracujące podmioty mają wzajemne prawo do zabiegania o korzystniejsze pod względem gospodarczym oferty od stron trzecich, przedsiębiorstwa wchodzące w skład Konsorcjum muszą odpowiednio dostosować swoją ofertę.

2)możliwe są następujące formy wdrożenia wyników prac B+R realizowanych w ramach Projektu:

a.wprowadzenie wyników prac B+R do własnej działalności gospodarczej Lidera konsorcjum lub konsorcjanta poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników Projektu lub

b.udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, lub

c.sprzedaż praw do wyników prac B+R w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy,

3)Lider konsorcjum lub konsorcjant może rozpocząć wdrożenie wyników prac B+R przed zakończeniem realizacji Projektu,

4)za wdrożenie wyników prac B+R nie uznaje się zbycia praw do wyników prac B+R w celu ich dalszej sprzedaży,

5)sprzedaż praw do wyników prac B+R lub udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, powinno zostać dokonane po cenie rynkowej, przy czym umowa sprzedaży praw do wyników prac B+R lub udzielenia licencji na korzystanie z tychże praw do wyników, zawiera w szczególności następujące elementy:

a.gwarantuje cenę zbycia praw do wyników prac B+R lub udzielenia licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do tych wyników na poziomie rynkowym,

b.zobowiązuje nabywcę/licencjobiorcę do wdrożenia wyników prac B+R we własnej działalności poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie wyników Projektu;

c.zakazuje zbywania praw do wyników prac B+R podmiotowi trzeciemu (w przypadku umowy sprzedaży),

d.określa termin, w jakim ma nastąpić wprowadzenie wyników prac B+R do działalności gospodarczej nabywcy/ licencjobiorcy,

e.zobowiązuje nabywcę/licencjobiorcę do złożenia oświadczenia o wprowadzeniu wyników prac B+R do swojej działalności gospodarczej najpóźniej w terminie roku od daty zawarcia umowy sprzedaży praw do wyników tychże prac/umowy udzielenia licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników, bądź też najpóźniej w terminie roku od zakończenia realizacji Projektu, w sytuacji gdy umowa sprzedaży praw do wyników prac B+R/umowa udzielenia licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników została zawarta w toku realizacji Projektu.

Jednocześnie w Umowie o dofinansowanie zawarto zastrzeżenie, że Konsorcjant będący jednostką naukową nie może dokonać wdrożenia wyników do własnej działalności gospodarczej poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników Projektu chyba, że zostaną spełnione następujące warunki:

1)w okresie realizacji i 3 lat od zakończenia Projektu zapewniona zostanie rozdzielność w zakresie finansowania działalności gospodarczej i niegospodarczej konsorcjanta, w szczególności działalność gospodarcza i niegospodarcza oraz ich koszty, finansowanie i przychody będą rozdzielone w celu uniknięcia subsydiowania skrośnego działalności gospodarczej,

2)rozdzielność rachunkowa działalności, o których mowa wyżej, polega na prowadzeniu odrębnej ewidencji dla działalności gospodarczej oraz na prawidłowym przypisywaniu przychodów i kosztów na podstawie konsekwentnie stosowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, a także określeniu w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zasad prowadzenia odrębnej ewidencji oraz metod przypisywania kosztów i przychodów,

3)działalność gospodarcza konsorcjanta w zakresie wykorzystania wyników Projektu ma charakter czysto pomocniczy, tj. odpowiada działalności, która jest bezpośrednio związana i konieczna do funkcjonowania konsorcjanta lub nieodłącznie związana z jego główną działalnością niegospodarczą oraz ma ona ograniczony zakres, tj. w ramach działalności gospodarczej wykorzystuje się dokładnie te same nakłady (np. materiały, wyposażenie, siłę roboczą i aktywa trwałe) co w przypadku działalności niegospodarczej i zasoby przeznaczane rocznie na działalność gospodarczą w zakresie wykorzystania wyników Projektu nie przekraczają 20% całkowitych rocznych zasobów konsorcjanta związanych z łącznym wykorzystaniem wyników Projektu („próg dodatkowości”).

Do czasu otrzymania refundacji lub zaliczki Lider konsorcjum i konsorcjanci zobowiązani są do finansowania realizacji Projektu ze środków własnych. Wypłata dofinansowania na pokrycie kosztów ogólnych uzależniona jest od wykazania wydatków bezpośrednich. Lider konsorcjum niezwłocznie przekazuje konsorcjantom środki finansowe, w kwotach zapewniających właściwą realizację Projektu/płynność finansową w Projekcie. Lider konsorcjum niezwłocznie przekazuje konsorcjantom środki finansowe, w kwotach zapewniających właściwą realizację Projektu/płynność finansową w Projekcie.

Pierwsza zaliczka na realizację Projektu, w wysokości do 100% transzy środków zaplanowanych w harmonogramie płatności na dany rok budżetowy, wypłacana jest Liderowi konsorcjum w terminie 30 dni od dnia zawarcia Umowy. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest wykazanie poniesienia kosztów stanowiących co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek.

Ponadto „Regulamin Konkursu I” stanowi m.in., że:

a)do konkursu mogą przystąpić m.in. przedsiębiorstwa i jednostki naukowe wchodzące w skład konsorcjum, przy czym: w skład konsorcjum wchodzi co najmniej jedno przedsiębiorstwo oraz co najmniej jedna jednostka naukowa, liderem konsorcjum może być wyłącznie przedsiębiorstwo, udział kosztów kwalifikowanych przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstw w całkowitych kosztach kwalifikowanych projektu wynosi minimum 50% oraz w skład konsorcjum mogą wchodzić maksymalnie trzy podmioty,

b)NCBR udziela dofinansowania na realizację projektów, które mogą obejmować:

- badania przemysłowe,

- eksperymentalne prace rozwojowe,

- prace przedwdrożeniowe - pomoc de minimis,

- prace przedwdrożeniowe na usługi doradcze,

c)całość praw majątkowych do wyników projektu przysługuje przedsiębiorstwu, które jest zobowiązane do wdrożenia rozwiązania będącego wynikiem realizacji projektu,

d)jeśli projekt jest realizowany w konsorcjum, prawa majątkowe do wyników projektu przysługują konsorcjantom realizującym projekt na zasadach określonych w umowie o dofinansowanie,

e)podział praw majątkowych oraz powiązanych z nimi praw dostępu, będących rezultatem projektu, przysługujących konsorcjantom nie może naruszać przepisów o pomocy publicznej,

f)przekazanie praw pomiędzy konsorcjantami następuje za wynagrodzeniem, które odpowiada wartości rynkowej tych praw; przekazanie praw majątkowych do wyników projektu, nie może stanowić niedozwolonej pomocy publicznej,

g)gdy projekt jest realizowany w ramach konsorcjum, konsorcjanci nie mogą zlecać sobie nawzajem realizacji prac w projekcie na zasadzie podwykonawstwa.

Celem Projektu jest stworzenie (…).

Rezultatem projektu będzie opracowanie dwóch typów (…) krajowych, tzn. (…). Grupą docelową - ostatecznym odbiorcą dla rezultatów Projektu w szerokim ujęciu - będzie rosnąca grupa konsumentów o wysokiej świadomości żywieniowej. W węższym ujęciu grupą docelową będą sklepy, hurtownicy i pośrednicy artykułów spożywczych, w tym przede wszystkim obecni kontrahenci Lidera konsorcjum.

W Projekcie będą realizowane dwa strumienie prac badawczych i rozwojowych. Jeden strumień obejmie opracowanie nowego produktu (innowacja produktowa) - w nim będą realizowane przede wszystkim analizy chemiczne (…) oraz badania (…). Drugi strumień prac B+R obejmie eksperymenty i prace konstruktorskie dotyczące istotnej modyfikacji procesu (…).

Wdrożenie wyników projektu będzie polegało na ich bezpośrednim wykorzystaniu w bieżącej działalności Lidera, tj. wykorzystanie w procesie przygotowania produktów finalnych kierowanych na rynek zarówno nowych receptur (…) z dodatkiem o lepszych niż obecna oferta rynkowa właściwościach (...), jak również innowacji procesowej w obszarze procesu (…). Wskazany sposób wdrożenia wyników Projektu w sposób naturalny determinuje zakładane strumienie przychodów, których źródłem będzie sprzedaż (…) z dodatkiem do obecnych odbiorców/kontrahentów Lidera, tj. głównie średnich i dużych sieci handlowych oraz hurtowników/pośredników artykułów spożywczych zaopatrujących mniejsze sklepy. Po uruchomieniu nowych produktów (będących wynikiem Projektu) zostaną one zaoferowane dotychczasowym odbiorcom wraz z przedstawieniem ich głównych przewag względem obecnej oferty rynkowej, uzasadniając w ten sposób zakładany poziom popytu/ zainteresowania nimi ze strony ostatecznych odbiorców - konsumentów.

Wskaźniki realizacji Projektu:

a)wskaźniki produktu

- nowe produkty (...) - 2 szt.;

- nowe rozwiązania dotyczące (...) (m.in. usługi, procesy produkcyjne, technologie) - 1 szt.;

- procent nowych produktów/rozwiązań uwzględniających zasady zrównoważonego rozwoju - 100 %;

- wypracowane produkty - 2 szt.;

b)wskaźniki rezultatu bezpośredniego

- liczba uzyskanych praw ochrony wzorów przemysłowych /wzorów użytkowych w kraju lub za granicą - 2 szt.;

c)nowe produkty (...) - 2 szt.;

- nowe rozwiązania dot. (...) (m.in. usługi, procesy produkcyjne, technologie) - 1 szt.;

- wdrożone produkty - 2 szt.;

d)wskaźniki wpływu

- liczba osób wykorzystujących efekty programu - (...) szt.;

- przychody z wdrożenia/komercjalizacji wyników projektu - (...) zł.

Zakres rzeczowy Projektu przewidziany do realizacji obejmuje następujące zadania, w tym zadania Instytutu jako Uczestnika Konsorcjum:

I.Zadanie nr 1 - Prace rozwojowe: opracowanie parametrów ulepszonego procesu (…) w skali laboratoryjnej

Wykonawca - „(…)”,

II.Zadanie nr 2 - Eksperymentalne prace rozwojowe: opracowanie receptury (…)

Wykonawca - Instytut,

III.Zadanie nr 3 - Eksperymentalne prace rozwojowe: opracowanie parametrów ulepszonego (…) w skali demonstracyjnej

Wykonawca - „(…)”,

IV.Zadanie nr 4 - Badania przemysłowe: (...)

Wykonawca - Instytut,

V.Zadanie nr 5 - Prace przedwdrożeniowe - pomoc de minimis: ochrona własności intelektualnej wybranej w projekcie i działania w zakresie certyfikacji

Wykonawca - „(…)”.

Wydatki kwalifikowalne zaplanowane do poniesienia przez Instytut w ramach Projektu obejmują:

zakup odczynników, surowców do badań i analiz,

• zakup drobnego sprzętu laboratoryjnego,
• koszty wynagrodzeń wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, w tym składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, osób zatrudnionych przy realizacji projektu (tj. kierownik projektu, pracownicy badawczy, personel techniczny i pomocniczy) w części, w jakiej wynagrodzenia te są bezpośrednio związane z realizacją Projektu,
• promocję i koszty publikacji (udział w konferencjach, targach branżowych, podczas których zostaną przedstawione parametry produktów oraz procesu technologicznego),
• koszty pośrednie (administracja projektu).

Składając wniosek o dofinansowanie, Instytut złożył oświadczenie, że będzie mógł odliczyć lub ubiegać się o zwrot kosztu podatku VAT poniesionego w związku z realizacją działań objętych wnioskiem.

29 sierpnia 2024 r. w ankiecie o kwalifikowalności VAT w Projekcie, Instytut wskazał m.in., że:

• projekt nie będzie realizowany wyłącznie przez Instytut,
• projekt będzie realizowany w ramach konsorcjum/partnerstwa,
• w skład konsorcjum wchodzi przedsiębiorca,
• w projekcie nie przewiduje się komercjalizacji (sprzedaży) wyników badań,
• w projekcie nie przewiduje się patentów,
• w projekcie przewiduje się wdrożenie wyników badań do przemysłu,
• nie przewiduje się odpłatnego organizowania szkoleń z zakresu tematyki/efektów projektu,
• umowa konsorcjum przewiduje podział zysków ze sprzedaży wyników badań,
• zysk w ramach umowy konsorcjum przysługuje Instytutowi,
• produkty (efekty końcowe) projektu są planowane do sprzedaży,
• produkty (efekty końcowe) projektu nie są jednocześnie planowane do sprzedaży oraz przeznaczone będą do użytku w ramach działalności statutowej.

Instytut prowadzi wyodrębnioną ewidencję wydatków poniesionych w ramach Projektu w sposób przejrzysty, zgodnie z zasadami określonymi w konkursie, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z realizacją Projektu.

Wskazany we wniosku o dofinansowanie okres realizacji Projektu: (…)

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Zgodnie z definicją zawartą w Umowie o dofinansowanie, beneficjentem jest wykonawca Projektu, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, tj. wykonawca projektu wybrany w konkursie, z którym Dyrektor NCBR zawarł umowę o wykonanie i finansowanie projektu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa o dofinansowanie została zawarta przez Lidera Konsorcjum działającego w imieniu własnym i w imieniu Instytutu, tym samym beneficjentem Projektu jest firma „(…)” oraz Instytut.

Beneficjentem prac wykonanych przez Instytut w ramach Projektu jest Instytut, co wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o NCBR. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wyników:

1)badań naukowych będących wynalazkiem, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub topografią układu scalonego, wyhodowaną albo odkrytą i wyprowadzoną odmianą rośliny,

2)prac rozwojowych

-    powstałych w ramach prac lub zadań finansowanych przez Centrum oraz know-how związanego z tymi wynikami, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego lub układu scalonego oraz prawa do ochrony wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej przez hodowcę odmiany rośliny przysługuje podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, chyba że umowa między Centrum a podmiotem otrzymującym środki finansowe albo decyzja o przyznaniu środków stanowi inaczej.

W ramach Projektu, Instytut realizuje zadanie nr 2 i nr 4 na własną rzecz.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa o dofinansowanie przewiduje następujące formy wdrożenia wyników B+R realizowanych w ramach Projektu:

1)wprowadzenie wyników prac B+R do własnej działalności gospodarczej Lidera konsorcjum lub konsorcjanta poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników Projektu - przy czym Instytut, jako jednostka naukowa nie może wdrożyć tych wyników do swojej działalności gospodarczej, lub

2)udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników prac B+R do działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, lub

3)sprzedaż praw do wyników prac B+R w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy.

Sprzedaż praw do wyników prac B+R lub udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, powinno zostać dokonane po cenie rynkowej.

Na dzień udzielania wyjaśnień nie są znane inne podmioty gospodarcze niż Lider Projektu, które będą zainteresowane odpłatnym nabyciem po cenie rynkowej wyników B+R.

Otrzymana dotacja nie będzie wpływać na kształtowanie się ceny tych wyników, cena ma być ustalona w wartości rynkowej. Otrzymana dotacja nie jest dopłatą do ceny, lecz stanowi zwrot kosztów poniesionych na wytworzenie wyników B+R, tzn. otrzymana dotacja ma charakter dotacji zakupowej i nie będzie miała wpływu na cenę.

W przypadku, gdyby Instytut nie otrzymał dofinansowania od NCBiR, to nie przystąpiłby do realizacji Projektu.

W przypadku odpłatnego zbycia praw do wyników Projektu, Instytut utraci możliwość dysponowania/korzystania z tych praw. Natomiast w przypadku, gdy Instytut udzieli licencji do korzystania z tych praw, będzie nadal nimi dysponował. Forma komercjalizacji praw do wyników Projektu na dzień udzielania wyjaśnień nie została określona.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z Umową o dofinansowanie Projekt może być realizowany przez konsorcjanta będącego jednostką naukową wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej. Oznacza to, że Instytut nie może wykorzystać efektów Projektu do swojej działalności gospodarczej, ani do działalności statutowej. Efekty Projektu mają być odpłatnie zbyte w cenie rynkowej innemu przedsiębiorcy, który wdroży te efekty do swojej działalności gospodarczej.

Wartość wydatków kwalifikowalnych dotyczących zakupu odczynników i materiałów do badań została ustalona na podstawie danych o cenach towarów i usług zgromadzonych w wyniku analizy rynku i umów długoterminowych przeprowadzonej na etapie przygotowania wniosku o przyznanie dofinansowania. Wartość wydatków kwalifikowalnych dotyczących wynagrodzenia personelu z tytułu właściwego i skutecznego przeprowadzenia zaplanowanych zadań i osiągnięcia zakładanego celu w wyznaczonym okresie przez zespół badawczy została ustalona na podstawie zapisów „(…).” Wartość kosztów pośrednich stanowi 25% wartości kosztów kwalifikowalnych wskazanych powyżej. Koszty te rozliczane są ryczałtem.

Gdyby Instytut nie otrzymał środków finansowych, to nie realizowałby zadań określonych w Projekcie. Instytut wykonuje kompleksowe badania, których koszt realizacji jest wysoki. Instytut nie posiada takich środków statutowych, które pozwoliłyby mu na realizację zadań określonych w Projekcie.

Dofinansowanie przyznane przez NCBR na podstawie ww. umowy na realizację Projektu może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadań przypisanych Instytutowi w Projekcie wskazanych we wniosku, który został zatwierdzony do dofinansowania. Nie może być przeznaczone na inną prowadzoną przez Instytut działalność.

Instytut, jako Członek Konsorcjum, rozlicza otrzymane dofinansowanie za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, poprzez złożenie do NCBR, za pośrednictwem Lidera, wniosku o płatność w terminach wskazanych w Umowie o dofinansowanie. Zgodnie z Umową o dofinansowanie, wypłata dofinansowania na pokrycie kosztów pośrednich uzależniona jest od wykazania wydatków bezpośrednich. Lider konsorcjum niezwłocznie przekazuje konsorcjantom środki finansowe, w kwotach zapewniających właściwą realizację Projektu/płynność finansową w Projekcie. Pierwsza zaliczka na realizację Projektu, w wysokości do 100% transzy środków zaplanowanych w harmonogramie płatności na dany rok budżetowy, wypłacana jest Liderowi konsorcjum w terminie 30 dni od dnia zawarcia Umowy. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest wykazanie poniesienia kosztów stanowiących co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek. W celu otrzymania kolejnej zaliczki lub w celu otrzymania refundacji poniesionych kosztów, Lider konsorcjum zobowiązany jest do przedłożenia Centrum wniosku o płatność.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie, zwrot otrzymanych środków pieniężnych następuje w przypadku:

a)uznania kosztów za niekwalifikowalne, w szczególności na skutek przeprowadzonej kontroli, bądź innych czynności weryfikujących prawidłowość poniesienia wydatków przez Lidera konsorcjum lub konsorcjantów,

b)rozwiązania Umowy z winy Konsorcjantów w sytuacji działań sprzecznych z postanowieniami Umowy o dofinansowanie.

Natomiast w przypadku, gdy niepowodzenie realizacji Projektu związane było z wystąpieniem siły wyższej, ryzykiem naukowym wynikającym z realizacji badań lub znacznej i niemożliwej do przewidzenia zmiany stosunków społeczno-gospodarczych i przeprowadzona analiza wykaże, że niepowodzenie realizacji Projektu nie nastąpiło na skutek nieuprawnionego działania lub zaniechania Lidera konsorcjum lub konsorcjanta, Lider konsorcjum, w zakresie wskazanym przez Centrum, nie będzie zobowiązany do zwrotu dofinansowania.

Efekty realizowanego Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w odpowiedzi na powyższe pytania, rezultaty Projektu (efekty, wyniki prac itp.) mają być przekazane przedsiębiorcom odpłatnie po cenie rynkowej. Czynność odpłatnego przekazania praw do wyników badań stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, które to usługi są czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Nabywane towary i usługi związane z realizacją Projektu służą (i będą służyć) czynnościom opodatkowanym, tj. odpłatnej sprzedaży po cenie rynkowej uzyskanych wyników B+R. Instytut prowadzi odrębną ewidencję rachunkową dla Projektu.

Instytut samodzielnie, tj. we własnym imieniu i na swoją rzecz, dokonuje zakupów towarów i usług na potrzeby realizacji zadań w ramach Projektu.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem są wystawiane na Instytut.

Pytania

1.Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, opłaty, jakie mają być przekazane przez Lidera Projektu Instytutowi ze środków uzyskanych z wdrożenia wyników badań do działalności gospodarczej Lidera, będą stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3.Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dofinansowanie to ma typowo zakupowy charakter.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, finansowanie Projektu realizowane będzie ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Instytut otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez Instytut na realizację zadań mu przypisanych w Projekcie, tj.:

• eksperymentalnych prac rozwojowych polegających na opracowaniu receptury (…), oraz
• badań przemysłowych polegających na zbadanie stopnia zmienności profilu chemicznego, własności funkcjonalnych, (...) wyselekcjonowanych (…) w zależności od warunków klimatycznych, pochodzenia i roku pozyskania.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej. Przykładowo w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług.” W ocenie NSA, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT, dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależnie od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług.” Należy też zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażonym w wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 153/23, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wchodzą jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację przypisanego mu zadania w Projekcie badawczym ma za zadanie sfinansowanie eksperymentalnych prac rozwojowych i pokrywa koszty z nimi związane, w związku z czym nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W związku z tym otrzymane środki finansowe nie będą stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Uzyskana pomoc, w myśl przytoczonych wyżej przepisów, stanowi refundację kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez Instytut w związku z realizacją zadań badawczych stanowiących jeden z elementów Projektu, jako całości.

Stanowisko w sprawie pytania 2

W ocenie Instytutu, opłaty z tytułu przeniesienia praw majątkowych powstałych w Projekcie, jakie mają być przekazane przez Lidera Projektu Instytutowi ze środków uzyskanych z wdrożenia wyników badań do działalności gospodarczej Lidera, będą stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego przepisu wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres bowiem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Oceniając charakter świadczenia, jako usługi (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT) należy mieć na uwadze to, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ustawy. Powyższe ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu przekazania praw majątkowych, które mogą powstać w toku realizacji Projektu, do czynności (usług) podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, „Regulamin Konkursu I” stanowi, że całość praw majątkowych do wyników projektu przysługuje przedsiębiorstwu, które jest zobowiązane do wdrożenia rozwiązania będącego wynikiem realizacji Projektu, przy czym przekazanie praw pomiędzy konsorcjantami następuje za wynagrodzeniem, które odpowiada wartości rynkowej tych praw. Powyższy zapis Regulaminu znalazł odzwierciedlenie w Umowie Konsorcjum. Zgodnie z Umową, wdrożenie wyników Projektu, w tym wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych odbędzie się na zasadach zgodnych z umową o dofinansowanie Projektu. Wdrożenie ma nastąpić poprzez: wprowadzenie wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych do własnej działalności gospodarczej Lidera Konsorcjum poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenie usług na bazie uzyskanych wyników, lub wprowadzenie innowacji procesowej. Lider dokonywać będzie opłat za korzystanie z praw majątkowych do wyników projektu (IP konsorcjanta) na podstawie odrębnej umowy licencyjnej w okresie nie dłuższym niż 10 lat od momentu rozpoczęcie sprzedaży; przy czym nie dotyczy to sytuacji gdy prawa majątkowe do wyników Projektu zostaną przeniesione na Lidera. Konsorcjanci postanowili, że szczegółowe zasady dotyczące udziałów Uczestników Konsorcjum w prawach do własności wyników oraz zasady podziału zysków wynikłych z komercjalizacji wyników Projektu będą przedmiotem odrębnych umów wykonawczych do Umowy Konsorcjum.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego przepis jasno wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata. Zgodnie z „Wielkim słownikiem języka polskiego” pojęcie „zapłata” ma wiele znaczeń m.in. oznacza należne pieniądze dawane w takiej ilości, na jaką jest określona wartość czegoś.

W powyższym przypadku należy uznać, że opłaty jakie mają być przekazane Instytutowi przez Lidera Projektu, będą stanowiły należne Instytutowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym opłaty dokonywane przez Lidera na rzecz Instytutu, będą stanowiły po stronie Instytutu wynagrodzenie, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Instytutu, będzie przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z eksperymentalnymi pracami rozwojowymi badaniami przemysłowymi realizowanymi w ramach Projektu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) i b) ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powołana norma prawna statuuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika. Prawo to realizuje zasadę neutralności podatku VAT, co oznacza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega faktycznie konsumpcja.

Taka konstrukcja podatku VAT pozwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez niego przy świadczeniu czynności opodatkowanych, co oznacza, że podatek nie będzie stanowił dla podatnika obciążenia finansowego gwarantując jego neutralność. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w orzeczeniu z dnia 15.01.1998 r. w sprawie C-37/95 Trybunał stwierdził, że „system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.” Jak wskazano w stanowisku do pytania 2, opłaty jakie ma otrzymać Instytut z tytułu przeniesienia praw majątkowych powstałych w Projekcie na rzecz Lidera Projektu, pochodzące ze środków uzyskanych z wdrożenia przez Lidera wyników badań do jego działalności gospodarczej, będą stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. będą stanowić czynności opodatkowane.

Z uwagi na to, że w rozumieniu art. 8 ust. 1 tiret pierwsze ustawy o VAT, Instytut przenosząc na Lidera Projektu prawa majątkowe, jakie mogą powstać w toku realizacji Projektu wyświadczy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za którą otrzyma zapłatę, to zostaną spełnione przesłanki dające prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji tej usługi.

W związku z powyższym, Instytutowi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących do realizacji zadań przypisanych Instytutowi w Projekcie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie braku podatkowania otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów Projektu (pytanie nr 1),
• prawidłowe w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za przeniesienie praw majątkowych powstałych w Projekcie (pytanie nr 2),
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu (pytanie nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Co istotne, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

W sprawie C‑16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. zauważył, że:

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 Trybunał wskazał:

Natomiast w wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 Trybunał wskazał, że:

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizując swoje zadania statutowe w zakresie m.in. współpracy ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia (…) r., zawarli Państwo Umowę Konsorcjum z firmą „(…)”, celem wspólnej realizacji zadania badawczego pod nazwą: „(…)” finansowanego ze środków I konkursu Programu rządowego (…) - żywienie w świetle wyzwań poprawy dobrostanu społeczeństwa oraz zmian klimatu, ogłoszonego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Umowa Konsorcjum określa zasady funkcjonowania Konsorcjum oraz zasady współpracy uczestników przy realizacji Projektu, którego celem jest realizacja fazy badawczej obejmującej badania przemysłowe lub prace rozwojowe skierowane do zastosowania w działalności gospodarczej podmiotów gospodarczych. Warunkiem podjęcia przez partnerów współpracy było przyznanie przez NCBR środków finansowych na realizację Projektu, na podstawie wniosku złożonego do NCBR o dofinansowanie.

Umowa o dofinansowanie zobowiązuje konsorcjantów m.in. do realizacji pełnego zakresu rzeczowego Projektu oraz do wdrożenia wyników prac B+R w okresie trzech lat od zakończenia realizacji Projektu, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie. Wskazali Państwo, że umowa o dofinansowanie została zawarta przez Lidera Konsorcjum działającego w imieniu własnym i w Państwa imieniu, tym samym beneficjentem Projektu jest firma „(…)” oraz Instytut. W ramach Projektu, realizują Państwo zadanie nr 2 i nr 4 na własną rzecz.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów Projektu.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest więc wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz
• C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z  drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że  zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z  funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT) – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że dofinansowanie podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Jak wyżej wykazano, bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika:

• Celem Projektu jest stworzenie dwóch innowacyjnych produktów (…).
• Przedmiotem umowy zawartej z NCBiR o dofinansowanie Projektu będzie realizacja prac badawczo-rozwojowych.
• Bezpośrednim beneficjentem Projektu będą członkowie konsorcjum, tj. Lider wraz z konsorcjantem.
• Przypisane do Państwa zadania badawczo-rozwojowe będą Państwo wykonywali na własną rzecz.
• Nie mogą Państwo wykorzystać efektów Projektu do swojej działalności gospodarczej, ani działalności statutowej.
• Uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do niezlecania sobie nawzajem w ramach Projektu realizacji usług, dostaw lub robót budowlanych.
• Otrzymana dotacja stanowi zwrot kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację zadań przypisanych Państwu w Projekcie, tj.:
• eksperymentalnych prac rozwojowych polegających na opracowaniu (…), oraz
• badań przemysłowych polegających na zbadaniu (...) 3 wyselekcjonowanych (…).
• Przekazywanie praw pomiędzy konsorcjantami następuje za wynagrodzeniem, które odpowiada wartości rynkowej tych praw.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, nie można uznać, że dofinansowanie otrzymywane z NCBiR stanowi wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług podlegających opodatkowaniu.

Jak Państwo wskazali, beneficjentami Projektu są uczestnicy konsorcjum. W ramach Projektu będą Państwo wykonywali zadania na własną rzecz. Wskazali Państwo również, że Projekt może być realizowany przez konsorcjanta będącego jednostką naukową wyłącznie w ramach jego działalności niegospodarczej.

Zakres praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych będących rezultatem Projektu przysługuje Konsorcjantom w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych, określonych w Umowie. Sprzedaż praw do wyników prac B+R lub udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, powinno zostać dokonane po cenie rynkowej

Z powyższego wynika, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie z NCBiR na realizację badań w ramach realizacji Projektu nie będzie miało wpływu na wysokość i kształtowanie ceny z tytułu ewentualnej sprzedaży praw do wyników Projektu, ponieważ wynagrodzenie za przekazanie praw zostanie ustalone na poziomie cen rynkowych.

W konsekwencji należy uznać, że otrzymywane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dofinansowanie nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (np. dopłaty do ceny sprzedaży praw do wyników Projektu). Dofinansowanie od NCBiR nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Państwa usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot poniesionych kosztów związanych z realizacją Projektu.

Tym samym dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju jako środki niestanowiące refundacji całości lub części ceny, nie powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji na pokrycie kosztów Projektu jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy opłaty jakie mają być przekazane przez Lidera Projektu Państwu ze środków uzyskanych z wdrożenia wyników badań do działalności gospodarczej Lidera będą stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, dotyczącej uznania czy przekazanie praw majątkowych do wyników Projektu za wynagrodzeniem po cenie rynkowej Liderowi konsorcjum, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu należy wskazać, że podmioty działające w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W sytuacji przekazania praw majątkowych powstałych w Projekcie na Lidera konsorcjum w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej tych praw, występują wszystkie elementy czynności opodatkowanej. W tym przypadku występują skonkretyzowane świadczenia na rzecz beneficjenta w zamian za określone wynagrodzenie. Zatem odpłatne przekazanie praw majątkowych powstałych w Projekcie stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto sprzedaż praw do wyników uzyskanych w wyniku realizacji Projektu jest wykorzystywaniem wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych. Zatem wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, przekazanie praw majątkowych powstałych w Projekcie na Lidera konsorcjum w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej tych praw, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Należy również zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. 

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa -mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats).

TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z uwagi na przedstawiony przez Państwa opis sprawy stwierdzić należy, że brak opodatkowania podatkiem VAT dotacji na pokrycie kosztów Projektu nie powoduje automatycznie uznania, że w tym zakresie nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z przekazaniem praw majątkowych powstałych w Projekcie na Lidera konsorcjum w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej tych praw co jak wskazano powyżej stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z całokształtu okoliczności sprawy wynika zatem, że Państwa działania podejmowane w związku z realizacją Projektu są nakierowane na osiągnięcie głównego celu jakim jest odpłatne zbycie praw majątkowych powstałych w Projekcie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że mają Państwo prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji Projektu. Skoro towary i usługi nabywane dla potrzeb realizowanego projektu służą działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, to przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z uwagi na spełnienie warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy warunkujących to prawo. Prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo potraktowano jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.