Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w części dotyczącej prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano część należności oraz
• nieprawidłowe w części dotyczącej wysokości kwoty w odniesieniu do której podatek naliczony może zostać zwiększony.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy mogą Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu uregulowania należności w odniesieniu do całej zapłaconej kwoty oraz ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie produkcji pojazdów, handlu pojazdami samochodowymi, ich zakupu krajowego, importu oraz przywozu z krajów UE, a także ich modernizacji, przebudowy, adaptacji oraz ich wynajmu i sprzedaży klientom.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zakupił od jednego ze swoich kontrahentów, B.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C. (NIP: (…)) autobus turystyczny (…) o nr rej. (…), za cenę 427.427,85 zł brutto. Faktura (…) za zakup tego pojazdu została wystawiona 23 stycznia 2019 r. i zapłacona w całości przez Wnioskodawcę tego samego dnia. Faktura ta została uwzględniona w ewidencji zakupów Wnioskodawcy, a VAT naliczony został odliczony.

Następnie pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem wywiązał się spór o uzgodnioną cenę za ww. pojazd w ramach większej grupy zawartych w tym okresie transakcji. Kontrahent twierdził, iż wynosić ona powinna 749.070,00 zł brutto i że w lipcu 2019 r. wystawił Wnioskodawcy fakturę korygującą do (…) do zera i nową fakturę (…) na 749.070,00 zł brutto.

Faktury lipcowe zostały doręczone do Wnioskodawcy, który odmówił ich akceptacji i odesłał bez księgowania, odmówił on też ich zapłaty. Faktury te nigdy nie zostały uwzględnione w ewidencji zakupów Wnioskodawcy, a VAT naliczony nie został skorygowany ani odliczony.

Spór został niedawno rozstrzygnięty prawomocnym orzeczeniem sądu z 23 września 2024 r. W wykonaniu tego orzeczenia Wnioskodawca dokonał w październiku 2024 r. zapłaty kwoty łącznej 161.823,38 zł, z której 100.352,45 zł stanowiła zapłata kwoty głównej orzeczonej zaległości, 48.930,65 zł - odsetki ustawowe za opóźnienie, a 12.540,28 zł - zasądzone koszty procesowe. Kontrahent wystawił duplikaty: korekty do (…) do zera oraz faktury (…) na 749.070,00 zł brutto, które zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w październiku 2024 r.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do kwoty przysługującego mu odliczenia z tytułu dokonanej zapłaty oraz momentu powstania prawa do tego odliczenia.

Pytania

1.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od zapłaconej do kontrahenta w październiku całej kwoty 161.823,38 zł tytułem uregulowania części należności z faktury (…) na 749.070,00 zł brutto, czy też 100.352,45 zł jako zapłaty kwoty głównej, na podstawie art. 89b ust. 4 Ustawy o VAT (w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części)?

2.Czy prawo Wnioskodawcy do odliczenia ww. kwoty powstało w październiku 2024 r. na podstawie art. 89b ust. 4 Ustawy o VAT jako prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność częściowo uregulowano?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od zapłaconej do kontrahenta w październiku całej kwoty 161.823,38 zł tytułem uregulowania części należności z faktury (…) na 749.070,00 zł brutto, na podstawie art. 89b ust. 4 Ustawy o VAT, jako że częściowe uregulowanie należności daje prawo do zwiększenia podatku naliczonego w odniesieniu do zapłaconej części.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia ww. kwoty powstało u niego w październiku 2024 r. na podstawie art. 89b ust. 4 Ustawy o VAT jako prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność częściowo uregulowano.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 89b ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zdaniem Wnioskodawcy cała zapłacona kwota 161.823,38 zł stanowi uregulowanie należności względem kontrahenta. Zasądzona wyrokiem wysokość zapłaconej kwoty jest bowiem częścią pierwotnej należności wynikającej z faktury (…) niezależnie od faktu, iż kontrahent w celu jej odzyskania od Wnioskodawcy musiał ponieść określone koszty procesowe. Również element odsetkowy stanowiący korzyść kontrahenta z tytułu opóźnienia w płatności faktury (…) mieści się swą wysokością w kwocie faktury, a zatem stanowi częściowe uregulowanie należności z niej wynikającej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od zapłaconej do kontrahenta w październiku całej kwoty 161.823,38 zł tytułem uregulowania części należności z faktury (…).

Ad. 2

Zgodnie z przytoczonym art. 89b ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.

Istotą regulacji art. 89b ustawy związana jest z zasadą neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku i ponowne umożliwienie, gdy taki ciężar ponosi.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie Wnioskodawcy. Zauważyć przy tym należy, że art. 86 ust. 13 oraz art. 89b ust. 4 Ustawy o VAT odnoszą się do dwóch odmiennych sytuacji prawno-podatkowych. Art. 86 ust. 13 stanowi, że w sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, to będzie mógł zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 86 ust. 13 mowa jest o „obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” natomiast art. 89b ust. 4 odnosi się do „zwiększenia kwoty podatku naliczonego”. Oba przepisy znajdują się w różnych rozdziałach Ustawy o VAT (tj. w rozdziale 1 - Odliczenie i zwrot podatku, Działu IX oraz w rozdziale 1a - Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, Działu IX). Nie ma przy tym żadnego bezpośredniego odesłania w zakresie zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 do sytuacji późniejszych płatności normowanych przez art. 89b ust. 4, a zatem art. 86 ust. 13 nie może wpływać na stosowanie art. 89b ust. 4 czyli ograniczać możliwości stosowania art. 89b ust. 4 w zależności od długości okresu jaki upłynął od momentu, w którym pierwotnie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca dokonał częściowej zapłaty faktury (…) w październiku 2024 r. Pomimo tego, że Wnioskodawca dotychczas nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, to z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy, należność wobec kontrahenta stała się wierzytelnością nieściągalną. A zatem z uwagi na to, że należność z faktury (…) została uregulowana dopiero w październiku 2024 r., to na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z dokonanej zapłaty w deklaracji składanej za październik 2024 r. Prawo do odliczenia w tym okresie Wnioskodawca może zrealizować, bowiem otrzymał duplikaty korekty do (…) do zera oraz faktury (…) na 749.070,00 zł brutto.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia ww. kwoty powstało u niego w październiku 2024 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe w części dotyczącej prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano część należności oraz
• nieprawidłowe w części dotyczącej wysokości kwoty w odniesieniu do której podatek naliczony może zostać zwiększony.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie zobowiązuje w żaden sposób podatnika, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do jego odliczenia. Jest to elementarne prawo podatnika i od niego samego zależy, czy z niego skorzysta, czy też nie.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a)wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b)(uchylona);

2)transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3)(uchylony);

4)wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5)faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6)(uchylony);

7)wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów ustawy wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone m.in. w art. 89b ustawy.

W świetle art. 89b ust. 1 ustawy:

w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy:

przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy:

w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 89b ust. 4 ustawy:

w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

W analizowanej sprawie konieczne jest odniesienie się również do regulacji prawnych wynikających z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1)od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2)od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Jak stanowi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa:

bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1)wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2)wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3)wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4)doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5)doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479, z późn. zm.35);

6)wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności, ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyfikacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryfikacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 50 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym należy przyjąć, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• zakupili Państwo autobus turystyczny za cenę 427.427,85 zł brutto;
• faktura (…) za zakup tego pojazdu została wystawiona 23 stycznia 2019 r. i zapłacona przez Państwa w całości tego samego dnia;
• odliczyli Państwo podatek VAT naliczony, ujęty w tej fakturze;
• pomiędzy Państwem, a kontrahentem wywiązał się spór o uzgodnioną cenę za opisany pojazd. Kontrahent twierdził, iż wynosić ona powinna 749.070,00 zł brutto;
• w lipcu 2019 r. kontrahent wystawił fakturę korygującą do (…) do zera i nową fakturę (…) na 749.070,00 zł brutto;
• powyższe faktury zostały doręczone do Państwa, jednak odmówili Państwo ich akceptacji i odesłali bez księgowania, odmówili Państwo też ich zapłaty;
• faktury te nie zostały uwzględnione przez Państwa w ewidencji zakupów, a VAT naliczony nie został skorygowany ani odliczony;
• spór został niedawno rozstrzygnięty prawomocnym orzeczeniem sądu z 23 września 2024 r.;
• kontrahent wystawił duplikaty: korekty do (…) do zera oraz faktury (…) na 749.070,00 zł brutto, które otrzymali Państwo w październiku 2024 r.;
• w październiku 2024 r. dokonali Państwo zapłaty kwoty łącznej 161.823,38 zł, z której:
• 100.352,45 zł stanowiła zapłata kwoty głównej orzeczonej zaległości,
• 48.930,65 zł - odsetki ustawowe za opóźnienie,
• 12.540,28 zł - zasądzone koszty procesowe.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od całej zapłaconej w październiku 2024 r. kwoty oraz czy prawo to przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano część należności.

Co do zasady, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy podkreślić, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy, tworzy istotne, kluczowe wręcz konsekwencje dla konstrukcji podatku naliczonego. Wynika z niego uprawnienie, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego skorelowane jest z momentem, w którym ten podatek VAT staje się wymagalny.

Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia VAT muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję. Oznacza to, że odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług, co do zasady można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w trzech następnych okresach rozliczeniowych. Przy czym - co należy podkreślić - termin „trzech następnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy - to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - będzie mógł zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei istota regulacji art. 89b ustawy związana jest z zasadą neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.Zaznaczyć należy, że art. 86 ust. 13 oraz art. 89b ust. 4 ustawy o VAT odnoszą się do dwóch odmiennych sytuacji prawno-podatkowych.

Nie bez znaczenia pozostaje również samo nazewnictwo użyte przez ustawodawcę – w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mowa jest o „obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” natomiast art. 89b ust. 4 ustawy o VAT odnosi się do „zwiększenia kwoty podatku naliczonego” oraz fakt, że oba przepisy znajdują się w różnych rozdziałach ustawy o VAT (tj. w rozdziale 1 - Odliczenie i zwrot podatku, Działu IX oraz w rozdziale 1a - Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, Działu IX) bez żadnego bezpośredniego odesłania w zakresie zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT do sytuacji normowanych przez art. 89b ustawy o VAT. 

W opisanej sprawie, uregulowali Państwo w części należność wynikającą z faktury (…), dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia sądu, tj. w październiku 2024 r., czyli po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (90 dni od dnia terminu płatności). Pomimo tego, że Państwo dotychczas nie odliczyli podatku naliczonego, to z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy, należność za dostawę pojazdu stała się wierzytelnością nieściągalną.

Z uwagi na to, że część należności z faktury wystawionej w lipcu 2019 r. została uregulowana dopiero w październiku 2024 r., to na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy przysługuje Państwu prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za październik 2024 r.

Prawo do odliczenia w ww. okresie mogą Państwo zrealizować, ponieważ w październiku otrzymali Państwo duplikat faktury i dokonali zapłaty części wierzytelności wynikającej z tej faktury.

Jak wynika z opisu sprawy, dokonana wpłata stanowi uregulowanie części orzeczonej zaległości w kwocie 100.352,45 zł.

W części uregulowania przez Państwa odsetek ustawowych za opóźnienie oraz zasądzonych kosztów procesowych, nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji. Zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec Państwa, dotyczy jedynie zaspokojenia części należności, tj. w części jaka została zarachowana na poczet należności głównej.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia z częściowym uregulowaniem należności (tylko w części, która zostanie zarachowana przez wierzyciela na poczet należności głównej). Jak już wskazano powyżej, z tytułu uiszczonej wpłaty, która zaliczana jest na poczet należności ubocznych (odsetek ustawowych oraz zasądzonych kosztów procesowych) nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji.

Tym samym, uregulowanie przez Państwa w październiku 2024 r. części należności wynikającej z faktury (…) powinno się odnosić do uregulowania kwoty wynikającej z faktury, tj. należności głównej (100.352,45 zł), bowiem tylko w takiej części zostaje zaspokojony interes majątkowy kontrahenta (wierzyciela).

Tym samym nie przysługuje Państwu prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do całej zapłaconej w październiku 2024 r. kwoty, a jedynie w części, stanowiącej zapłatę kwoty głównej orzeczonej zaległości.

Wobec tego mogą Państwo dokonać zwiększenia kwoty podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej (pliku JPK_VAT) za okres, w którym zostały wypełnione wszystkie przesłanki uprawniające Państwa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w zw. z art. 89b ust. 4 ustawy, tj. w rozliczeniu za październik 2024 r. Przy czym podatek naliczony może zostać zwiększony wyłącznie w odniesieniu do części stanowiącej zapłatę kwoty głównej (100.352.45.zł).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.