Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-    nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wybudowaną w ramach inwestycji pn. „...” wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków,

-    prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn. „...” - z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej wybudowanej w ramach tej inwestycji, wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków.

  Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn. „...” wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 stycznia 2025 r. (data wpływu 7 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina ... (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2024 poz. 1465 t.j., z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.

Na terenie gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:

1.         Urząd Gminy w ... - sprzedaż opodatkowana, zwolniona oraz niepodlegająca opodatkowaniu

2.         Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w ...

3.         Zespół Szkolno-Przedszkolny w ...

4.         Zakład ... w ...

5.         Publiczny Żłobek „...” w ...

6.         Centrum Usług Wspólnych w ...

Gmina jest właścicielem budynku oraz infrastruktury znajdującej się na oczyszczalni ścieków w miejscowości ... która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbioru i oczyszczania ścieków surowych. Sprzedaż w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Zakład ... w ....

Wnioskodawca będzie realizował inwestycję w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków, pn. „...”.

Inwestycja składa się z dwóch etapów:

Etap I: Modernizacji oczyszczalni ścieków, która obejmować swoim zakresem będzie:

a)         Budynek techniczny, socjalny, reaktory …,

b)         Budynek techniczny - węzeł osadu,

c)         Pompowania przewałowa,

d)         Zbiornik ścieków dowożonych,

e)         Studnia z kratą taśmowo-hakową,

f)         Przepompownia ścieków surowych,

g)         Wylot ścieków oczyszczonych,

h)         Roboty remontowe budowlane,

i) Tereny utwardzone,

j)          Instalacja zewnętrzna,

k)         Instalacje wewnętrzne,

l)          Instalacja Fotowoltaiczna,

m) Automatyka i sterowanie.

Data wytworzenia elementów infrastruktury:

a)         Budynek techniczny, socjalny, reaktor … - I kwartał 2025r.,

b)         Budynek techniczny - węzeł osadu - I kwartał 2025r.,

c)         Przepompownia przewałowa - II kwartał 2025r.,

d)         Zbiornik ścieków dowożonych - IV kwartał 2024r.,

e)         Studnia z kratą taśmowo- hakową - IV kwartał 2024r.,

f)         Przepompownia ścieków surowych - I kwartał 2025r.,

g)         Wylot ścieków wywożonych - II kwartał 2025r.,

h)         Roboty Remontowo budowlane - III kwartał 2025r.,

i)          Tereny utwardzone - III kwartał 2025r.,

j)          Instalacje zewnętrze - II kwartał 2025r.,

k)         Instalacje wewnętrze- II kwartał 2025r.,

l)          Instalacja fotowoltaiczna - III kwartał 2025r.,

m) Automatyka i sterownie - III kwartał 2025r.

Etap II: Dostarczenie fabrycznie nowego, nieużywanego, nieuszkodzonego i bezwypadkowego samochodu marki ..., model … rok produkcji 2024.

Wskazane powyżej zadania będą realizowane w trakcie 2024 oraz 2025 roku. Zakończenie inwestycji przewidziane jest na wrzesień 2025 roku.

Czynności wykonywane przy pomocy zmodernizowanej infrastruktury na oczyszczalni ścieków, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje odbioru ścieków surowych na potrzeby wewnętrzne, tj. od jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest bardzo niewielka.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie oczyszczania ścieków surowych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych m³ ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2023 rok) wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

•          Jednostkom scentralizowanym - wyniosła ... m³,

•          Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła ... m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości odebranych ścieków, wynosiła w 2023 roku 98 %.

[(...m³)/(... + ...)] = ... m³ / ... m³ =... - 98 %]

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków surowych przy wykorzystaniu infrastruktury oczyszczalni ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć. Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą oczyszczalni ścieków surowych.

W wezwaniu Organ zadał następujące pytania:

1)Do jakich czynności są/będą wykorzystywane towary i usługi, objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją inwestycji pn.: „...”, tj. czy do czynności:

-opodatkowanych podatkiem VAT,

-zwolnionych z opodatkowania,

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy towary i usługi objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji, są/będą wykorzystywane przez Państwa:

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

3)W sytuacji, gdy towary i usługi objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji, są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

4)Czy w ramach działalności gospodarczej, towary i usługi objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT?

5)W sytuacji, towary i usługi objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

6)Prosimy o podanie dokładnego wzoru, według którego Państwa Gmina dokonuje/zamierza dokonywać odliczenia od wydatków związanych z realizowaną inwestycją oraz wskazanie dokładnej metody obliczania sposobu określania proporcji, który Gmina stosuje/zamierza w przedmiotowej sprawie zastosować.

7)Z jakich przyczyn, w celu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji do celów działalności gospodarczej, nie korzystają Państwo ze sposobu określenia proporcji wskazanego w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług docelów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

8)Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu wskazanego przez Państwa oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

9)Czy przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

10)Czy wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby inwestycji w zakresie wytworzenia instalacji fotowoltaicznej są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą oczyszczalni ścieków?

11)Czy w związku z realizacją ww. inwestycji w zakresie wytworzenia instalacji fotowoltaicznej są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2  pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.) [2]?

12)Czyinstalacjafotowoltaiczna jest/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii [3]?

13)Czy w związku z wytworzeniem instalacji fotowoltaicznej została/będzie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?

14)Jakie zostały/zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?

15)Czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacjifotowoltaicznej?

16)Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, są/będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [4]

17)Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie nr 16 jest twierdząca, to czy otrzymują/będą Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?

18)Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, korzystają/będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [5]

19)Czy ww. instalacjafotowoltaiczna będzie się mieścić w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [6] Jeśli tak, prosimy wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

20)Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacjefotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a)będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie;

b)niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

21)Czy wydatki związane z nabyciem fabrycznie nowego samochodu marki ..., model … są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością oczyszczalni ścieków?

22)Czy ww. samochód, który Państwa Gmina nabędzie w ramach inwestycji objętej zakresem wniosku, jest/będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie do działalnościoczyszczalni ścieków?

23)Czy ww. samochód, który Państwa Gmina nabędzie w ramach inwestycji objętej zakresem wniosku, jest/będzie wykorzystywany również do innej działalności prowadzonej przez Gminę niż działalność oczyszczalni ścieków?

24)W jaki sposób będzie wykorzystywany i do jakich celów będzie służył ww. samochód, który Państwa Gmina nabędzie w ramach inwestycji objętej zakresem wniosku?

W odpowiedzi na wezwanie Państwa Gmina w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji wskazała:

1)Infrastruktura oraz zakupy dokonane przy realizacji inwestycji pn.: „...” dotyczyć będą w przeważającej mierze działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a tylko w marginalnym zakresie dotyczyć będą czynności zwolnionych z opodatkowania.

2)Zarówno towary i usługi objęte zakresem realizacji ww. zadania będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT.

3)Nie dotyczy.

4)Tak

5)Tak

6)Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2023 rok) wskazuje, że ilość odebranych ścieków od :

·Jednostek scentralizowanych - wyniosła ... m³,

·Podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych) – wyniosła ... m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości odebranych ścieków, wynosiła w 2023 roku 98 %.

[(... m3)/( ... + ... )] = ... m³ / ... m³ =... ≈ 98 %] 

7)Przyjęty przez nas sposób wyliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W związku z tym zapewnione zostanie odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków surowych przy wykorzystaniu infrastruktury oczyszczalni ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

8)Gmina w celu odliczenia podatku VAT od poniesionych przy w/w inwestycji przyjęła następujący sposób wyliczenia proporcji:

•Jednostek scentralizowanych - wyniosła ... m³,

•Podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych) – wyniosła ... m³

[( ... m³)/( ... + ... )] = ... m³/ ... m³ =... ≈ 98 %]

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości odebranych ścieków, wynosiła w 2023 roku 98 %.

Gmina przedstawia dla porównania sposób wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu ... w ... wg. rozporządzenia na 2023 rok według danych z 2022 roku:

X = (A x 100) / P

X = (...) / P = (...) % = 92%

Objaśnienia:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

9)Sposób obliczenia proporcji który przedstawiliśmy we wniosku w sposób obiektywny i proporcjonalny przedstawia specyfikę wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności związanej ze zbiorowym odbiorem ścieków surowych oraz dokonywanych w tym celu zakupów i nabyć związanych z prowadzoną w tym celu działalnością gospodarczą.

10)Wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji będą bezpośrednio i wyłączne związane z infrastrukturą oczyszczalni ścieków. Instalacja fotowoltaiczna produkować będzie energię elektryczną wyłącznie na potrzeby budynków i urządzeń oczyszczalni ścieków.

11)W zawiązku z wytworzeniem instalacji fotowoltaicznej przy realizacji ww. inwestycji Gmina stanie się prosumentem w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii.

12)Wytworzona instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

13)Tak będzie zawarte porozumienie do umowy sprzedaży energii elektrycznej ustalające zasady odkupu energii elektrycznej od odbiorcy (Gminy) będącego prosumentem biznesowym.

14)W związku z ww. porozumieniem zostaną określone następujące zasady rozliczania wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej:

„Sprzedawca z uwzględnieniem warunków określonych w Porozumieniu będzie dokonywał rozliczenia Prosumenta w następujący sposób:

a)na podstawie danych pomiarowych po sumarycznym bilansowaniu ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej i pobranej z tej sieci przez Prosumenta w każdej godzinie danego okresu rozliczeniowego (na potrzeby ustalenia należności z tytułu świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej),

b)na podstawie danych pomiarowych po sumarycznym bilansowaniu wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej i pobranej z tej sieci przez Prosumenta z każdej godziny danego okresu rozliczeniowego (na potrzeby ustalenia należności z tytułu zużycia energii elektrycznej)”.

15)Tak ww. Porozumienie będzie przewidywało wynagrodzenie za energię elektryczną wytworzoną i wprowadzoną do sieci OSD, które Przedsiębiorstwo energetyczne zapłaci Gminie jako cenę netto obliczą jako suma iloczynów wyrażonej w MWh ilości energii elektrycznej oraz wyrażonej w zł/MWh ceny jednostkowej netto.

16)NIE

17)Nie dotyczy

18)Tak, w okresie trwania Umowy Sprzedawca dokonuje zakupu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne ramach Punktu Poboru Energii objętego umową przez Prosumenta wytwarzającego energie elektryczną z mikroinstalacji.

19)NIE

20)

a) NIE

b) Nie dotyczy

21)Wydatki na nabycie fabrycznie nowego samochodu są bezpośrednio i wyłączne związane z działalnością oczyszczalni ścieków i obsługi sieci kanalizacyjnej.

22)Samochód który Gmina nabędzie w ramach inwestycji objętej zakresem wniosku zostanie udostępniony pracownikom oczyszczalni do celów związanych tylko i wyłącznie działalnością oczyszczalni ścieków.

23)Ww. samochód zostanie zakupiony w celu i na potrzeby działalności związanych z funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków. Samochód ten będzie wykorzystywany wyłącznie w celach służbowych, a na potwierdzenie tego faktu zostanie założona ewidencja przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

24)Ww. samochód będzie wykorzystywany w 100 % do działalności związanej z funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków w celu: kontroli infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, okresowych odczytów zegarów pomiarowych dotyczących odprowadzonych ścieków przez odbiorców, wyjazdów pracowników do ewentualnych awarii sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków.

Pytanie

Czy Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z realizowaną inwestycją pn. „...”?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z wykorzystaniem przez Gminę zmodernizowanej oczyszczalni ścieków w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków surowych na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także odbioru ścieków od jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją oczyszczalni ścieków, obliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura oczyszczalni ścieków wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

UZASADNIENIE:

Odpłatne świadczenie odbioru ścieków surowych na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (_), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.” Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg. danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków surowych. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody. W przypadku odbioru ścieków, istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości odebranych ścieków do odbiorców wewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względy na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez gminę nabyć.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.

Ponadto stanowisko gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że:

„Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odebranych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (...) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”. Ponadto stanowisko gminy znajduje potwierdzenie licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. - I FSK 2118/18,

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. - I FSK 732/18,

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18,

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1662/18,

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1019/18,

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. – I SA/Gl 435/19

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz 303/19

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. – I SA/Kr 409/19

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. – I SA/Kr 133/19

a także interpretacjach, np. interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.714.2019.2.MSU.

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odebranych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy cel mają tu znaczenie marginalne. Ponadto infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy, której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie odprowadzenia ścieków lub dostawy wody.

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odebranych ścieków) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki ściekowej.

Działalność w zakresie gospodarki ściekowej jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Ponadto infrastruktura ściekowa jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług odbioru i oczyszczania ścieków surowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-    nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wybudowaną w ramach inwestycji pn. „...” wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków,

-    prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn. „...” - z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej wybudowanej w ramach tej inwestycji, wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

̶podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

̶podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Przy czym, jak wynika z wniosku, jednym z zakresów inwestycji, którą będą Państwo realizowali w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków, pn. „...” będzie wytworzenie instalacji fotowoltaicznej.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Państwa Gmina będzie realizowała inwestycję w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków, pn. „...”. Inwestycja składa się z dwóch etapów, etap I to modernizacji oczyszczalni ścieków, która obejmować swoim zakresem będzie m.in. wytworzenie instalacji fotowoltaicznej. W związku z realizacją ww. inwestycji w zakresie wytworzenie instalacji fotowoltaicznej, Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Gmina zawrze porozumienie do umowy sprzedaży energii elektrycznej ustalające zasady odkupu energii elektrycznej od odbiorcy (Gminy) będącego prosumentem biznesowym. W związku z ww. porozumieniem zostaną określone zasady rozliczania wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej.

Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będziecie Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w przypadku wybudowania instalacji fotowoltaicznej w ramach realizowanej inwestycji, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. 

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w ww. instalacji wytworzonej w zakresie wykonanych prac w ramach inwestycji polegającej na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w ramach realizowanej inwestycji pn. „...”, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem budynku oraz infrastruktury znajdującej się na oczyszczalni ścieków w miejscowości ... która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbioru i oczyszczania ścieków surowych. Sprzedaż w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Zakład ... w .... Gmina będzie realizowała inwestycje w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy zmodernizowanej infrastruktury na oczyszczalni ścieków, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje odbioru ścieków surowych na potrzeby wewnętrzne, tj. od jednostek scentralizowanych. Jednakże ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest bardzo niewielka. Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie oczyszczania ścieków surowych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych m³ ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków surowych przy wykorzystaniu infrastruktury oczyszczalni ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. Przesłanki jakimi kierowała się Gmina wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Gmina uznała, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywania nabyć. Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą oczyszczalni ścieków surowych. Sposób obliczenia proporcji przedstawiony we wniosku w sposób obiektywny i proporcjonalny przedstawia specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności związanej ze zbiorowym odbiorem ścieków surowych oraz dokonywanych w tym celu zakupów i nabyć związanych z prowadzoną w tym celu działalnością gospodarczą. Wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji będą bezpośrednio i wyłączne związane z infrastrukturą oczyszczalni ścieków. Instalacja fotowoltaiczna produkować będzie energię elektryczną wyłącznie na potrzeby budynków i urządzeń oczyszczalni ścieków. Wydatki na nabycie fabrycznie nowego samochodu są bezpośrednio i wyłączne związane z działalnością oczyszczalni ścieków i obsługi sieci kanalizacyjnej. Samochód który Gmina nabędzie w ramach inwestycji objętej zakresem wniosku zostanie udostępniony pracownikom oczyszczalni do celów związanych tylko i wyłącznie działalnością oczyszczalni ścieków. Ww. samochód będzie wykorzystywany w 100 % do działalności związanej z funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków w celu: kontroli infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, okresowych odczytów zegarów pomiarowych dotyczących odprowadzonych ścieków przez odbiorców, wyjazdów pracowników do ewentualnych awarii sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie, przy obliczaniu podatku naliczonego związanego z instalacją fotowoltaiczną realizowaną w ramach inwestycji pn. „...” powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

̶zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

̶obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których podatnik ten dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia proporcji dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją oczyszczalni ścieków, należy stwierdzić, że metoda ta w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną, która powstanie w ramach inwestycji pn. „...”, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji wg odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości odebranych ścieków - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej związanej z wprowadzeniem energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej w ogólnej działalności Gminy.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji bazuje na udziale liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych i jednostek scentralizowanych. Przy czym, jak wyżej wskazano wprowadzenie przez Państwa do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany w ww. instalacji fotowoltaicznej, wytworzonej w zakresie wykonanych prac w ramach inwestycji pn. „...”, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, opisany przez Państwa sposób określenia proporcji nie uwzględnia wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej wytworzonej przez Państwa energii elektrycznej.

Jak już wskazano, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę.

Proponowana przez Państwa metoda, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności Gminy związanej z wprowadzeniem energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.

Przyjęty przez Państwa sposób konstrukcji prewspółczynnika opartego na kryterium udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych i jednostek scentralizowanych w odniesieniu do obliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww.  instalacją fotowoltaiczną nie jest wystarczająco precyzyjny.

W przeciwieństwie do metody wyliczenia proporcji zaproponowanej przez Państwa, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności samorządowego zakładu budżetowego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, zatem odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.

Rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody  przedstawionej we wniosku jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda ta będzie dokładniejsza od metody wskazanej w ww. rozporządzeniu.

W świetle powyższych okoliczności, dla obliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną realizowaną w ramach inwestycji pn. „...”, sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, gdyż w sposobie jej kalkulacji nie uwzględniają Państwo energii elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji fotowoltaicznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej.

Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności, wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z ww. instalacją fotowoltaiczną będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznej wybudowanej w ramach inwestycji pn. „...”, według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika ilościowego, należy wskazać, że prewspółczynnik wskazany przez Państwa nie opiera się na wyczerpujących i wystarczających kryteriach.

Zatem, nie mogą Państwo dokonać obliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wybudowaną w ramach inwestycji pn. „...” według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków.

Tym samym, w celu obliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wybudowaną w ramach inwestycji pn. „...”, powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi związane z ww. instalacją fotowoltaiczną wybudowaną w ramach ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podatek naliczony podlega odliczeniu w całości. 

W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wybudowaną w ramach inwestycji pn. „...” na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do prawa do prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn. „...” - z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej wybudowanej w ramach tej inwestycji, wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków należy wskazać co następuje.

Jak już wskazano wcześniej, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Analiza przedstawionego przez Państwa sposobu określenia proporcji dla celów obliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków - z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej wybudowanej w ramach inwestycji pn. „...” w tym konkretnym przypadku wskazuje, że może on zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z realizowaną inwestycją w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków (z wyłączeniem wydatków związanych z ww. instalacją fotowoltaiczną), należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków.

Powyższy sposób obliczenia prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą wykorzystywali Państwo infrastrukturę wytworzoną/składniki majątku zakupione w ramach inwestycji pn. „...” (z wyłączeniem ww. instalacji fotowoltaicznej) do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, stwierdzam, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa realizowanej  inwestycji w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków (z wyłączeniem ww. instalacji fotowoltaicznej)  w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, mogą Państwo obliczyć podatek naliczony od  wydatków związanych z realizowaną inwestycją w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków (z wyłączeniem ww. instalacji fotowoltaicznej), według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia innego niż klucz wynikający z Rozporządzenia, tj. wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków.

Jednocześnie, z okoliczności sprawy wynika, że realizowana  inwestycja w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wyliczony z zastosowaniem powyższej proporcji podatek naliczony podlega odliczeniu w całości. 

Zatem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn. „...” - z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej wybudowanej w ramach tej inwestycji, wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko, w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wybudowaną w ramach inwestycji pn. „...” wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków, jest nieprawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko, w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn. „...” - z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej wybudowanej w ramach tej inwestycji, wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że  interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co  oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.