Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 25 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT dostawy działek. Uzupełnił go Pan pismem  z 13 stycznia 2025 r. (wpływ 13 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan (dalej: Podatnik lub Wnioskodawca) działalność rolniczą i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania  i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: ustawa o realizacji inwestycji drogowych), nieruchomości mogą zostać przejęte na potrzeby realizacji inwestycji drogowych, stając się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje właściwy wojewoda. Jednocześnie za przejęte na potrzeby inwestycji drogowych nieruchomości, zgodnie  z art. 12 ust. 4a, 4f i 5 w związku z art. 11a i 18 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Wnioskodawca był właścicielem położonych w obrębie (…) nieruchomości gruntowych o następujących numerach ewidencyjnych:

-1 – grunty te były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem rolniczym,

-2 – grunty te stanowiły w większości pola orne lub nieutwardzone drogi, znajdowały się na terenie nieobjętym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

-3 – grunty te były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod drogi.

Ponadto, dla nieruchomości tych nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy  i zagospodarowania terenu.

Na działkach znajdowała się budowla w postaci podziemnej sieci melioracyjnej – (...). Podziemna sieć przewodów melioracyjnych znajdujących się na ww. działkach stanowi budowle w rozumieniu art. 3 ustawy  z dnia 7 lipca1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.). Wnioskodawca był właścicielem sieci melioracyjnej znajdującej się na działkach.

Sieć ta była przedmiotem wywłaszczenia wraz z działkami. Do sieci tych mają zastosowanie przepisy ustawy – Prawo wodne jak do urządzeń wodnych. Urządzenia wodne przebiegające przez działki, jako związane z gruntem, stanowią własność Podatnika.

Dodatkowo na jednej z działek posadowiona została kapliczka (...).

Przez nieruchomość przebiegało kolidujące (...).

Decyzją z dnia (…) 2022 r. o znaku (…), wydaną na wniosek (…), Wojewoda (…) zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi (…), decyzja ta została wydana z rygorem natychmiastowej wykonalności.

W związku z niniejszą decyzją, stanowiące uprzednio własność Wnioskodawcy Nieruchomości A  i Nieruchomości B zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (stały się własnością Skarbu Państwa). Podatnik zobowiązany był do niezwłocznego wydania nieruchomości.

W dniu (…) 2024 r. Wojewoda (…) wydał decyzje o ustaleniu odszkodowań na rzecz Wnioskodawcy w związku z przejęciem ww. nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4a ustawy o realizacji inwestycji drogowych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu  na realizację inwestycji drogowej.

W 2024 r. Podatnik otrzymał ostatnie płatności tytułem odszkodowania za przejęte przez Skarb Państwa nieruchomości, stanowiące uprzednio własność Wnioskodawcy. Podatnik otrzymał kwoty zgodne z wydanymi w tym zakresie decyzjami odszkodowawczymi.

Wnioskodawca dokonał stosownego rozliczenia VAT należnego od otrzymanych kwot odszkodowania, traktując otrzymane kwoty jako wartości brutto i rozliczając w nich należny podatek VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

Doprecyzowanie opisu sprawy

Na pytania zawarte w wezwaniu:

1.   Czy zabudowane budowlą w postaci podziemnej sieci melioracyjnej działki nr 1, 2, 3 do momentu ich dostawy były wykorzystywane przez Pana w prowadzonej przez Pana działalności rolniczej, z tytułu której jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Prosimy o podanie informacji dla każdej działki odrębnie.

Odpowiedział Pan, że:

Tak, zabudowane budowlą w postaci podziemnej sieci melioracyjnej działki nr 1, 2, 3 do momentu ich dostawy były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności rolniczej, z tytułu której jest on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.   Jeśli ww. działki nie były przez Pana wykorzystywane w prowadzonej działalności rolniczej, to prosimy o wskazanie w jaki sposób działki te, były przez Pana wykorzystywane od momentu ich nabycia do momentu ich wywłaszczenia? Prosimy o podanie informacji dla każdej działki odrębnie?

Odpowiedział Pan, że:

Nie dotyczy.

3.  Czy przedmiotowe działki od momentu ich nabycia do momentu wywłaszczenia były udostępniane przez Pana na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, umowa użyczenia)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne? Prosimy o podanie informacji dla każdej działki odrębnie.

Odpowiedział Pan, że:

Nie, przedmiotowe działki od momentu ich nabycia do momentu wywłaszczenia nie były udostępniane przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, umowa użyczenia).

4.   Prosimy wskazać w odniesieniu do budowli w postaci podziemnej sieci melioracyjnej posadowionej na przedmiotowych działkach:

a)  czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą?

b)  czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem wskazanej budowli a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata?

c)  czy ponosił Pan wydatki na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu? Jeżeli tak, to prosimy wskazać:

-    kiedy takie wydatki były ponoszone?

-    czy ulepszenie ww. budowli prowadziło do jej przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia?

-    czy od wydatków na ulepszenie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

-   czy po ulepszeniu podziemna sieć melioracyjna została oddana do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej oraz czy w momencie jej dostawy minął okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania tego obiektu do użytkowania po dokonaniu ulepszeń?

Odpowiedział Pan, że:

Pytanie

Czy dostawa działek opisanych we wniosku korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Dostawa działek opisanych we wniosku korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1  pkt 10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów  i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary  w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa  do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca występował  w charakterze podatnika VAT, a czynność tę, w świetle ustawy o VAT Wnioskodawca zobowiązany był rozliczyć dla celów VAT jako odpłatną dostawę towarów.

W tym przypadku bowiem, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę odpłatną.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaprezentowanym w wyroku z 11 lipca 2024 r. (C-182/23, Makowit) transakcja przeniesienia własności gruntów rolnych w trybie wywłaszczenia stanowi czynność opodatkowaną VAT, jeśli właściciel jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli  nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu,  o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla danej nieruchomości niezabudowanej oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla tego gruntu, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT jako terenu budowlanego (niezależnie od przeznaczenia tej nieruchomości określonego w innych dokumentach, np. w studium uwarunkowań  i kierunków zagospodarowania przestrzennego).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika zatem, iż na gruncie VAT, dostawa budynków lub budowli użytkowanych przez okres co najmniej dwóch lat przed ich sprzedażą zasadniczo objęta jest zwolnieniem z opodatkowania.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajduje przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stawkę VAT właściwą dla opodatkowania budynku lub budowli należy zastosować również w odniesieniu do dostawy gruntu, na którym posadowione są te obiekty budowlane. Innymi słowy, dla gruntu trwale związanego z budynkiem czy budowlą należy zastosować taka samą stawkę jaka znajduje zastosowanie dla dostawy danego budynku lub budowli.

Mając na uwadze przywołane regulacje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sytuacji dokonana przez niego dostawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, w trybie wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie, stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia  z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca bowiem dokonał dostawy nieruchomości zabudowanych budowlami (w postaci sieci melioracyjnych).

W stosunku do tych budowli doszło do pierwszego zasiedlenia, jako że sieci melioracyjne były użytkowane w celach, do których były przeznaczone. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie czy modernizację przedmiotowych budowli. W szczególności Podatnik nie dokonał ulepszenia tych budowli w okresie krótszym niż dwa lata przed dokonaną dostawą nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku dostawa nieruchomości korzystała  ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Podatnika znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.735.2021.1.MJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż „dostawa dróg oraz ścieżek rowerowych będzie następować po pierwszym zasiedleniu a z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata i Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie ww. budowli, to w odniesieniu do transakcji dostawy dróg oraz ścieżek rowerowych znajdujących się na Działkach Nr 2, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio, skoro dostawa przedmiotowych budowli, którymi zabudowane są Działki Nr 2, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntu, na którym budowle są posadowione, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności wskazanych we wniosku zabudowanych Działek Nr 2  z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku”.

Podobnie DKIS stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1 - 1.4012.704.2019.4.RR, w której wskazał, iż „przeniesienie prawa własności nieruchomości (tj. działki 1) wraz z posadowionym na niej budynkiem, z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Tym samym kwota odszkodowania otrzymanego za nieruchomość, która z mocy prawa przeszła na własność Skarbu Państwa – będzie stanowiła podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.512.2023.3.IO, DKIS wskazał, że: „przez teren przedmiotowej Nieruchomości przebiega rów oraz podziemna sieć przewodów melioracyjnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy – Prawo wodne jak do urządzeń wodnych. Urządzenia wodne znajdujące się na Działce nr (...), zgodnie z Państwa wskazaniem stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ustawy prawo budowlane. Wszystkie budowle są trwale związane z gruntem. W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy  w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do ww. budowli znajdujących się na Nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa budowli znajdujących się na Nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budowli upłyną co najmniej 2 lata.

Grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji, jak budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy  – również sprzedaż gruntu, z którym związane są budowle, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem, transakcja sprzedaży Działki, zabudowanej budowlami w postaci rowu oraz podziemnej sieci przewodów melioracyjnych, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie  z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem  od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej  lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa  prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie  art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług  nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zasadne jest również wskazanie, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311):

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji  w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji  w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji  w zakresie dróg publicznych:

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały  w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia  na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji  w zakresie dróg publicznych:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji  w zakresie dróg publicznych:

Według art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji  w zakresie dróg publicznych:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji  w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji  w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji  w zakresie dróg publicznych:

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji  w zakresie dróg publicznych:

Z powołanych przepisów wynika, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie  m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który np. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.  Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem  od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1  pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność rolniczą i jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Był Pan właścicielem nieruchomości gruntowych o następujących numerach ewidencyjnych:

-1 – grunty te były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem rolniczym,

-2 – grunty te stanowiły w większości pola orne lub nieutwardzone drogi, znajdowały się na terenie nieobjętym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

-3 – grunty te były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod drogi.

Na działkach znajdowała się budowla w postaci podziemnej sieci melioracyjnej – (...). Podziemna sieć przewodów melioracyjnych znajdujących się na ww. działkach stanowi budowle w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane. Był Pan właścicielem sieci melioracyjnej znajdującej się na działkach. Sieć ta była przedmiotem wywłaszczenia wraz z działkami.

Zabudowane budowlą w postaci podziemnej sieci melioracyjnej działki nr 1, 2, 3 do momentu ich dostawy były wykorzystywane przez Pana w prowadzonej działalności rolniczej, z tytułu której jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W odniesieniu do budowli  w postaci podziemnej sieci melioracyjnej posadowionej na przedmiotowych działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem wskazanej budowli a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu.

Decyzją z dnia (…) 2022 r. Wojewoda zezwolił na realizację inwestycji drogowej. Decyzja ta została wydana z rygorem natychmiastowej wykonalności. W związku z niniejszą decyzją, stanowiące uprzednio Pana własność nieruchomości zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność. Był Pan zobowiązany do niezwłocznego wydania nieruchomości.

W dniu (…) 2024 r. Wojewoda wydał decyzje o ustaleniu odszkodowań na Pana rzecz  w związku z przejęciem ww. nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej. W 2024 r. otrzymał Pan ostatnie płatności tytułem odszkodowania za przejęte przez Skarb Państwa nieruchomości, stanowiące uprzednio Pana własność.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dostawy przedmiotowych działek.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności nieruchomości, tj. działek nr 1, 2, 3 na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,  a Pan dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.  W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przy tym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie  ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1  pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków  na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż  30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów  – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których  nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych  – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo  do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli i ich części prowadzi do wniosku,  że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień  od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte  w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, zauważyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie decyzji Wojewody z 2022 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany był Pan, w zamian za odszkodowanie, przenieść na rzecz Skarbu Państwa własność działek nr 1, 2, 3. Przejęte działki były zabudowane podziemną siecią melioracyjną stanowiącą budowlę w myśl ustawy Prawo budowlane. W okresie posiadania  ww. działek, nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli w postaci podziemnej sieci melioracyjnej a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budowli (podziemnej sieci melioracyjnej) w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – zbycie działek nr 1, 2, 3 na których znajduje się ww. budowla (podziemna sieć melioracyjna), również jest zwolnione od podatku VAT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że skoro ww. dostawa budowli (podziemnej sieci melioracyjnej) znajdującej się na ww. działkach, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43  ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1  pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Podsumowując, dostawa działek nr 1, 2, 3 korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto,  w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.