Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych („Wydzielony majątek”) związanych z najmem Nieruchomości, który na skutek podziału spółki zostanie wydzielony do innej Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja ta podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismem wpływ 24 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. Sp. z o.o.  Sp. z o.o.

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• B. Sp. z o.o. Sp. z o.o.
• A.A.

Opis zdarzenia przyszłego

Wspólnik jest jedynym wspólnikiem spółek A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. oraz posiada: 100 udziałów A. Sp. z o.o. o wartości (…) każdy oraz 100 udziałów B. Sp. z o.o. o wartości (…) każdy.

Udziały w A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie zostały wcześniej objęte przez Wspólnika w wyniku: podziału albo łączenia spółek, w tym podziału przez wydzielenie, ani wskutek wymiany udziałów.

A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności spółki A. Sp. z o.o. przede wszystkim działalność w zakresie prowadzenia aptek - tj. sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych, kosmetycznych oraz żywnościowych.

Przedmiotem działalności spółki B. Sp. z o.o. jest działalność w zakresie produkcji sprzętu elektronicznego, jak również działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz najmu.

A. Sp. z o.o. jest również właścicielem nieruchomości położonej w (…), przy ul. (…), w powiecie (…), województwo (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi Księgę Wieczystą Kw Nr (…) (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez A. Sp. z o.o. 19 lutego 2021 r. od osoby fizycznej, niepowiązanej z Wnioskodawcami Nieruchomość jest zlokalizowana poza główną siedzibą prowadzenia działalności przez A. Sp. z o.o. .

A. Sp. z o.o. wykorzystuje obecnie Nieruchomość w celach wynajmu na cele komercyjne na rzecz podmiotów trzecich. Działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości stanowi jeden z przedmiotów działalności A. Sp. z o.o. , niezależny i odrębny od głównego przedmiotu działalności A. Sp. z o.o. 

A. Sp. z o.o. nabywa usługi zarządzania Nieruchomością na podstawie zawartej umowy z podmiotem trzecim.

A. Sp. z o.o. posiada zawarte umowy związane z obsługą Nieruchomości, w szczególności umowę na obsługę prawną kontraktów najmu.

A. Sp. z o.o. jest również stroną umów o dostawę mediów (prądu, wody) związanych z Nieruchomością.

A. Sp. z o.o. prowadzi pełną księgowość. Przychody oraz koszty związane z najmem oraz obsługą Nieruchomości są ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych. A. Sp. z o.o. jest w stanie przypisać należności i zobowiązania do działalności związanej z najmem Nieruchomości.

Działalność związana z najmem Nieruchomości, mogłaby być realizowana w oparciu o powyższe składniki w ramach innego przedsiębiorstwa - podstawowym składnikiem generującym przychody z tej działalności jest czynsz najmu wynikający z umów, natomiast podstawowym elementem kosztowym są umowy z dostawcami niezbędnymi do zawierania umów najmu oraz bieżącego zarządzania nieruchomością.

W związku z faktem, że działalność w zakresie najmu oraz zarządzania nieruchomościami nie jest podstawowym przedmiotem działalności spółki A. Sp. z o.o. , planowane jest uporządkowanie struktury działalności spółek pozostających pod kontrolą Wspólnika poprzez przeniesienie działalności związanej z najmem przedmiotowej Nieruchomości na rzecz B, razem z całą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa związaną z Nieruchomością, tj. m.in.: umowami najmu z najemcami, umową o świadczenie usług zarządzania Nieruchomością, umową na obsługę prawną.

Przeniesienie działalności związanej z najmem Nieruchomości zostanie dokonane w formie podziału spółki A. Sp. z o.o. przez wydzielenie części działalności związanej z najmem Nieruchomości oraz jej przeniesienie na B, w zamian za co B. Sp. z o.o. przyzna Wspólnikowi udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: „Podział przez wydzielenie”). Podział przez wydzielenie odbędzie się na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18).

W związku z Podziałem przez wydzielenie, zostanie sporządzony plan podziału, w którym między innymi obowiązkowymi składnikami, które są przewidziane art. 534 KSH, zostaną wyszczególnione następujące składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością:

• własność Nieruchomości
• prawa i obowiązki A. Sp. z o.o. wynikające z umów najmu z najemcami Nieruchomości
• prawa i obowiązki A. Sp. z o.o. wynikające z umowy o świadczenie usług zarządzania Nieruchomością,
• prawa i obowiązki A. Sp. z o.o. wynikające z umów o dostawę mediów (prądu, wody) do Nieruchomości.
• prawa i obowiązki A. Sp. z o.o. wynikające z umowy o obsługę prawną najmu Nieruchomości.

dalej jako: “(Wydzielony majątek”.

Wydzielony majątek co do zasady przejdzie na B. Sp. z o.o. z dniem podziału, przy czym dla niektórych z praw i obowiązków może być wymagane podjęcie dodatkowych działań, np. uzyskania zgody kontrahenta na przeniesienie praw i obowiązków z umowy.

W odniesieniu do umów o dostawę mediów, zgłoszenie przez A. Sp. z o.o. zmiany właściciela obiektu, do którego są dostarczane media, może od strony prawnej wymagać rozwiązania przez dystrybutora mediów dotychczasowej umowy oraz zawarcia nowej umowy na dostawę mediów przez B, co uzależnione będzie od procedury przyjętej przez dystrybutora mediów.

Od dnia podziału, B. Sp. z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności w zakresie najmu Nieruchomości na cele komercyjne, w oparciu o Wydzielony majątek.

Wydzielony majątek zostanie przyjęty w księgach rachunkowych oraz podatkowych w wartości równej do tej, jaka była uprzednio przyjęta w A. Sp. z o.o. - tym samym wycena Wydzielonego majątku dla celów rachunkowych oraz podatkowych na skutek Podziału przez wydzielenie nie ulegnie zmianie w stosunku do sytuacji, w której do Podziału przez wydzielenie by nie doszło.

Jednocześnie, A. Sp. z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności w podstawowym zakresie - tj. działalności polegającej na prowadzeniu aptek. Ponieważ działalność związana z najmem Nieruchomości jest działalnością o charakterze niezależnym i pobocznym, planowany podział przez wydzielenie nie pozbawi A. Sp. z o.o. możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym majątek pozostający w A. Sp. z o.o. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jakim jest uporządkowanie przedmiotu działalności poszczególnych spółek pozostających pod kontrolą Wspólnika. Głównym lub jednym z głównych celów Podziału przez wydzielenie nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1) Czy przenoszone składniki („Wydzielony majątek”) związane z najmem Nieruchomości zostaną wyodrębnione w strukturze Państwa przedsiębiorstwa na bazie statutu, regulaminu czy innego aktu prawnego (jakiego), jako dział, oddział, wydział? 

Odpowiedź: Przenoszone składniki („Wydzielony majątek”) związane z najmem Nieruchomości są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. na podstawie decyzji Zarządu Spółki. Ze względu na niski poziom sformalizowania struktury organizacyjnej A. Sp. z o.o. nie jest stworzony odrębny dział ani wydział (tego typu jednostki organizacyjne nie funkcjonują w strukturze Spółki).

2) Czy zespół składników majątkowych będący przedmiotem przeniesienia do Spółki B. Sp. z o.o. będzie w chwili tej transakcji wyodrębniony – w stosunku do reszty Państwa przedsiębiorstwa - na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowił na dzień zbycia potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (w czym to wyodrębnienie będzie się przejawiało, proszę opisać)?

Odpowiedź: zespół składników majątkowych będący przedmiotem przeniesienia do Spółki B. Sp. z o.o. będzie w chwili tej transakcji wyodrębniony – w stosunku do reszty przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. - na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie stanowił na dzień zbycia potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wyodrębnienie to przejawia się w tym, że działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości ma przypisane aktywa niezbędne do wykonywania działalności w zakresie najmu (tj. własność Nieruchomości), zawarte umowy pozwalające na obsługę działalności w zakresie najmu (umowy z dostawcami mediów, obsługi prawnej Nieruchomości), jak również personel obsługujący te czynności na podstawie umowy o wykonywanie usług zarządzania Nieruchomością.

Wszystkie powyższe składniki są przypisane wyłącznie do działalności polegającej na obsłudze Nieruchomości, a w przypadku ich wydzielenia poza obręb spółki mogłyby nadal funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo wykonujące usługi najmu.

3) Czy na moment planowanej transakcji w Państwa przedsiębiorstwie będą istnieć zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do przenoszonej działalności związanej z najem Nieruchomości? Jeśli tak, to czy będą one przedmiotem zbycia do Spółki B, a jeśli nie, to proszę wskazać dlaczego?

Odpowiedź: na moment planowanej transakcji w A. Sp. z o.o. będą istnieć zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do przenoszonej działalności związanej z najmem Nieruchomości, tj. zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia wynikające z umów związanych z obsługą Nieruchomości. Zobowiązania będą przeniesione w ramach planowanego Podziału przez wydzielenie, w związku z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków wynikających z ww. umów.

4) Czy zatrudniają Państwo pracowników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu, a jeśli tak, to czy w ramach planowanej transakcji nastąpi przejęcie tych pracowników przez Spółkę B. Sp. z o.o. w trybie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465)?

Odpowiedź: A. Sp. z o.o. obecnie nie zatrudnia pracowników w związku z działalnością w zakresie najmu Nieruchomości. Do 2024 r. spółka zatrudniała osobę zarządzającą Nieruchomością. Od 2024 r. osoby zarządzające Nieruchomością wykonują na rzecz A. Sp. z o.o. usługi na podstawie umowy o świadczenie usług.

5) Czy czynności, jakie Spółka B. Sp. z o.o. będzie musiała ewentualnie podjąć już po przeniesieniu do niej Wydzielonego majątku, tj. np. podpisanie nowych umów o dostawę mediów, czy innych umów związanych z Wydzielonym majątkiem, nie wpłyną na możliwość kontynuowania przez Spółkę B. Sp. z o.o. (na dzień opisanej transakcji) działalności gospodarczej w takim zakresie jak prowadzicie ją obecnie Państwo i przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji?

Odpowiedź: Czynności, jakie B. Sp. z o.o. będzie musiała podjąć po przeniesieniu do niej Wydzielonego majątku, nie wpłyną na możliwość kontynuowania przez B. Sp. z o.o. (na dzień opisanej transakcji) działalności gospodarczej w takim zakresie jak prowadzi ją obecnie A. Sp. z o.o. , przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1)

1)   Czy planowany Podział przez wydzielenie będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z tym że Wydzielony majątek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1)   Planowany Podział przez wydzielenie będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z tym że Wydzielony majątek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez “zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (dalej: “ZCP”) rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji ZCP oraz utrwalonej praktyki organów podatkowych wynika, że:

• ZCP składa się ze składników majątkowych - materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
• ZCP musi być wyodrębnione w strukturze organizacyjnej podmiotu dzielonego (tzw. wyodrębnienie organizacyjne); oznacza to, że przedsiębiorca musi być w stanie organizacyjne przypisać składniki majątku do danej ZCP, np. poprzez utworzenie odrębnego działu, biura, zespołu ludzi albo odrębnej lokalizacji z przypisanymi do niej pracownikami, dostawcami itp.,
• Przedsiębiorca musi wydzielić ZCP w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, zwłaszcza poprzez: przypisanie do danej ZCP określonych należności i zobowiązań (tzw. wyodrębnienie finansowe),
• Składniki majątkowe składające się na ZCP muszą służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - nie może zatem być to przypadkowy zestaw składników majątkowych; aktywa i zobowiązania składające się na ZCP muszą być właściwe dla danego rodzaju działalności gospodarczej (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne); w przypadku ZCP obejmującej nieruchomość komercyjną pod wynajem, charakterystycznymi składnikami ZCP są zazwyczaj: umowy z najemcami, umowy z zarządcą lub pracownikami zarządzającymi nieruchomością, obsługa prawna umów najmu, itp.
• ZCP musi mieć potencjalną możliwość działania jako niezależne przedsiębiorstwo; oznacza to, że składniki majątku składające się na ZCP muszą być adekwatne pod kątem możliwości kontynuowania działalności.

W przypadku Wydzielonego majątku, istotne są następujące okoliczności:

• Planowany jest transfer nie tylko własności Nieruchomości, ale również transfer umów związanych z jej obsługą: umów najmu z kontrahentami, umowa o świadczenie usług zarządzania Nieruchomością, umowa na obsługę prawną Nieruchomości; zbywane będą zatem prawa i obowiązki wynikające z umów (w tym należności i zobowiązania);
• Nieruchomość stanowi odrębny obiekt, z lokalizacją położoną poza siedzibą A. Sp. z o.o. i innymi miejscami wykonywania działalności przez A. Sp. z o.o. ; wokół Nieruchomości jest zorganizowany model biznesowy polegający na jej wynajmie na cele komercyjne; w tym sensie składniki majątkowe są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej A. Sp. z o.o. ;
• A. Sp. z o.o. jest w stanie przypisać i wyodrębnić należności i zobowiązania związane z najmem Nieruchomości w księgach rachunkowych;
• Wydzielony majątek służy wykonywaniu działalności w obszarze najmu Nieruchomości;
• A. Sp. z o.o. posiada zasoby do prowadzenia tej działalności, takie jak umowa z osobą zarządzającą, umowy z najemcami, umowy o dostawę mediów i umowę na usługi prawne; w tym sensie Wydzielony majątek jest wyodrębniony funkcjonalnie z pozostałej działalności A. Sp. z o.o. ;
• Wydzielony majątek mógłby hipotetycznie służyć do wykonywania niezależnej działalności w zakresie najmu; umowy istotne dla funkcjonowania działalności, takie jak: umowy najmu z kontrahentami, umowy o dostawę mediów, umowa z osobą zarządzającą Nieruchomością oraz umowa na obsługę prawną Nieruchomości będą stanowiły element (…). Dodatkowe czynności prawne wymagane do przeniesienia Wydzielonego majątku (np. uzyskanie zgód na przeniesienie praw i obowiązków z umów lub też przejście procedury dystrybutorów mediów polegających na rozwiązaniu umów przez A. Sp. z o.o. i ponownym zawarciu umów przez B.) związane z przeniesieniem Wydzielonego majątku nie wpływają na ekonomiczną i funkcjonalną substancję Wydzielonego majątku.

Tym samym, Wydzielony majątek będzie stanowił ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Konsekwencją powyższego jest, że Podział przez wydzielenie będzie stanowił transakcję, której przedmiotem jest ZCP, a zatem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej „Ksh”.

W art. 529 § 1 Ksh wyróżniono sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem:

Podział może być dokonany:

1)  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2)  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3)  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4)  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

5)  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

A. Sp. z o.o. by zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita-Modes, TSUE stwierdził, że:

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że:

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

• Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT;
• Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim działalność w zakresie prowadzenia aptek -  tj. sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych, kosmetycznych oraz żywnościowych;
• Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), przy ul. (…);
• Nieruchomość jest zlokalizowana poza główną siedzibą prowadzenia działalności Wnioskodawcy;
• Nieruchomość jest wykorzystywana w celach wynajmu na cele komercyjne na rzecz podmiotów trzecich;
• Działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości stanowi jeden z przedmiotów działalności Wnioskodawcy, niezależny i odrębny od głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy;
• Usługi zarządzania Nieruchomością Spółka nabywa na podstawie zawartej umowy z podmiotem trzecim;
• Spółka posiada zawarte umowy związane z obsługą Nieruchomości, w szczególności umowę na obsługę prawną kontraktów najmu;
• Wnioskodawca jest również stroną umów na dostawę mediów (prądu, wody) związanych z Nieruchomością;
• Spółka prowadzi pełną księgowość. Przychody oraz koszty związane z najmem oraz obsługą Nieruchomości są ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych. Spółka jest w stanie przypisać należności i zobowiązania do działalności związanej z najmem Nieruchomości;
• Działalność związana z najmem Nieruchomości, mogłaby być realizowana w oparciu o powyższe składniki w ramach innego przedsiębiorstwa - podstawowym składnikiem generującym przychody z tej działalności jest czynsz najmu wynikający z umów, natomiast podstawowym elementem kosztowym są umowy z dostawcami niezbędnymi do zawierania umów najmu oraz bieżącego zarządzania nieruchomością.
• Wnioskodawca planuje uporządkować struktury działalności spółek pozostających pod kontrolą Wspólnika poprzez przeniesienie działalności związanej z najmem przedmiotowej Nieruchomości na rzecz Nabywcy (B), razem z całą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa związaną z Nieruchomością, tj. m.in. umowami najmu z najemcami, umową o świadczenie usług zarządzania Nieruchomością, umową na obsługę prawną;
• Przeniesienie działalności związanej z najmem Nieruchomości zostanie dokonane w formie podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie części działalności związanej z najmem Nieruchomości oraz jej przeniesienie na Nabywcę, w zamian za udziały;
• W związku z Podziałem przez wydzielenie, zostanie sporządzony plan podziału, w którym zostały wyszczególnione następujące składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością „Wydzielony majątek”:

1) własność Nieruchomości

2) prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów najmu z najemcami Nieruchomości

3) prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy o świadczenie usług zarządzania Nieruchomością,

4) prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów o dostawę mediów (prądu, wody) do Nieruchomości.

5) prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy o obsługę prawną najmu Nieruchomości.

dalej jako: „Wydzielony majątek”.

Wydzielony majątek co do zasady przejdzie na Nabywcę z dniem podziału, przy czym dla niektórych z praw i obowiązków może być wymagane podjęcie dodatkowych działań, np. uzyskania zgody kontrahenta na przeniesienie praw i obowiązków z umowy.

W odniesieniu do umów o dostawę mediów, zgłoszenie przez Wnioskodawcę zmiany właściciela obiektu, do którego są dostarczane media, może od strony prawnej wymagać rozwiązania przez dystrybutora mediów dotychczasowej umowy oraz zawarcia nowej umowy na dostawę mediów przez Nabywcę, co uzależnione będzie od procedury przyjętej przez dystrybutora mediów.

Od dnia podziału, Nabywca będzie kontynuować prowadzenie działalności w zakresie najmu Nieruchomości na cele komercyjne, w oparciu o Wydzielony majątek. Jednocześnie Wnioskodawca będzie kontynuować prowadzenie działalności w podstawowym zakresie – tj. działalności polegającej na prowadzeniu aptek.

Państwa wątpliwości przy tak przedstawionym opisie sprawy dotyczą uznania, że przenoszony do Spółki w ramach podziału przez wydzielenie zespół składników majątkowych związanych z najmem Nieruchomości, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego przeniesienie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych związany z najem Nieruchomości, cechować się będzie wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, zamierzają Państwo dokonać wydzielenia części działalności związanej z najmem Nieruchomości oraz przeniesienia jej na inną Spółkę. Przenoszone składniki („Wydzielony majątek”) związane z najem Nieruchomości są wyodrębnione w strukturze Państwa przedsiębiorstwa na podstawie decyzji Zarządu Spółki. Z uwagi na niski poziom sformalizowania struktury organizacyjnej w Państwa spółce nie jest stworzony odrębny dział ani wydział.

W świetle powyższego należy uznać, że przenoszone do Spółki składniki związane z najmem Nieruchomości będą spełniać warunek wyodrębnienia organizacyjnego przewidzianego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionymi przez Państwa informacjami, spełniona będzie również przesłanka wyodrębnienia finansowego. Prowadzicie Państwo pełną księgowość, a przychody oraz koszty związane z najmem oraz obsługą Nieruchomości są ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych. Jesteście Państwo w stanie przypisać należności i zobowiązania do działalności związanej z najmem Nieruchomości.

Podstawowym składnikiem generującym przychody z działalności związanej z najmu Nieruchomości jest czynsz najmu wynikający z umów, natomiast podstawowym elementem kosztowym są umowy z dostawcami niezbędnymi do zawierania umów najmu oraz bieżącego zarządzania nieruchomością.

Należy również uznać, że spełniony będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Zespół składników majątkowych będący przedmiotem przeniesienia do Nabywcy będzie w chwili tej transakcji wyodrębniony – w stosunku do reszty Państwa przedsiębiorstwa - na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie stanowił na dzień zbycia potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wyodrębnienie to przejawia się w tym, że działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości ma przypisane aktywa niezbędne do wykonywania działalności w zakresie najmu (tj. własność Nieruchomości), zawarte umowy pozwalające na obsługę działalności w zakresie najmu (umowy z dostawcami mediów, obsługi prawnej Nieruchomości), jak również personel obsługujący te czynności na podstawie umowy o wykonywanie usług zarządzania Nieruchomością. Wszystkie powyższe składniki są przypisane wyłącznie do działalności polegającej na obsłudze Nieruchomości, a w przypadku ich wydzielenia poza obręb spółki mogłyby nadal funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo wykonujące usługi najmu.

Na moment planowanej transakcji w Państwa spółce będę istnieć zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do przenoszonej działalności związanej z najmem Nieruchomości, tj. zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia wynikające z umów związanych z obsługą Nieruchomości. Zobowiązania będą przeniesione w ramach planowanego podziału przez wydzielenie, w związku z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków wynikających z ww. umów.

Wskazaliście Państwo, że wydzielony majątek co do zasady przejdzie na Nabywcę z dniem podziału, przy czym dla niektórych z praw i obowiązków może być wymagane podjęcie dodatkowych działań, np. uzyskania zgody kontrahenta na przeniesienie praw i obowiązków z umowy. W przypadku umów o dostawę mediów, zgłoszenie przez Państwa zmiany właściciela obiektu, do którego dostarczane są media, może od strony prawnej wymagać rozwiązania przez dystrybutora mediów dotychczasowej umowy oraz zawarcia nowej umowy na dostawę mediów przez Nabywcę. Niemniej jednak Państwa zdaniem czynności jakie Nabywca będzie musiał podjąć po przeniesieniu do niej Wydzielonego majątku, nie wpłyną na możliwość kontynuowania przez Nabywcę (na dzień opisanej transakcji) działalności gospodarczej w takim zakresie jak prowadzicie ją obecnie Państwo, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. 

Od dnia podziału, Nabywca będzie kontynuować prowadzenie działalności w zakresie najmu nieruchomości na cele komercyjne, w oparciu o Wydzielony majątek A. Sp. z o.o.  Państwo będziecie kontynuować prowadzenie działalności w podstawowym zakresie – tj. działalności polegającej na prowadzeniu aptek. Działalność z najmem jest działalnością o charakterze niezależnym i pobocznym, planowany podział przez wydzielenie nie pozbawi Państwa możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych związany z najmem Nieruchomości będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym oraz będzie posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i będzie obejmować zobowiązania.

Reasumując, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych związany z najmem Nieruchomości stanowić będzie na dzień dokonania Podziału Państwa Spółki przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym czynność jej wydzielenia z Państwa Spółki do Nabywcy będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług (pytanie nr 1). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 2 i 3) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o.  Sp. z o.o.  (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA. Sp. z o.o. ”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA. Sp. z o.o. ). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA. Sp. z o.o. ):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA. Sp. z o.o. ), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUA. Sp. z o.o. P: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA. Sp. z o.o. ).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną    (art. 57a PPSA. Sp. z o.o. ).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.