Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania importu usług nabywanych w ramach Programu ERASMUS+. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 stycznia 2025 r. (wpływ ePUAP 7 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Jako podatnik składa w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Od 1 stycznia 2017 roku w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług Gmina jest wyłącznym podatnikiem VAT i w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty wszystkich samorządowych jednostek budżetowych, wśród nich są jednostki oświatowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (Dz.U. 2024.0.1465 t.j.), tj. edukacji publicznej. Jedna z jednostek oświatowych realizuje projekt w ramach programu ERASMUS+. Projekt obejmuje działania związane z:

• wyjazdami zagranicznymi kadry w celu uczestnictwa w kursach i szkoleniach dla nauczycieli i pracowników administracji,
• wyjazdami uczniów.

Za wykonane usługi jednostka oświatowa dokonuje opłat w całości ze środków publicznych. Faktury wystawione są przez kontrahenta zagranicznego (z siedzibą prowadzenia działalności za granicą). Kontrahent nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik od towarów i usług.

Wystawione faktury będą dotyczyć następujących usług:

• kurs językowy dla nauczycieli i pracowników administracji,
• kurs specjalistyczny dla nauczycieli,
• opłata za hotel (zakwaterowanie dla uczniów),
• bilety lotnicze dla uczniów,
• wynajęcie busa (usługa przewozu z/na lotnisko),
• wyżywienie dla uczniów,
• bilety wstępu do muzeów.

Wszystkie usługi będą opłacone w ramach projektu ERASMUS+.

Siedziby kontrahentów zagranicznych są w danym kraju, gdzie odbywają się realizacje projektu:

• nauczyciele i pracownicy administracji wyjadą do Hiszpanii, Portugalii, Turcji, Włoch, Chorwacji, Grecji,
• uczniowie wyjadą do Grecji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na zadane pytania Gmina wskazała następująco:

1.na podstawie których konkretnie przepisów Państwo, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Gminy – realizują program ERASMUS+ (prosiłem o wskazanie tych przepisów)

Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/817 z dnia 20 maja 2021 r. ustanawiające „Erasmus+”: unijny program na rzecz kształcenia i szkolenia, młodzieży i sportu.

2.czy kontrahenci zagraniczni, świadczący usługi na Państwa rzecz, są podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski

Tak.

3.na czym polegają, w jaki sposób są realizowane oraz co obejmują wyjazdy uczniów do Grecji realizowane w ramach programu ERASMUS+ (prosiłem opisać okoliczności zdarzenia)

Wyjazdy uczniowskie polegają na zorganizowaniu przez koordynatora projektu około tygodniowego wyjazdu do zaprzyjaźnionej szkoły w Grecji dla uczniów wyłonionych w procesie rekrutacji oraz 2 opiekunów. Etap przygotowawczy obejmuje zakup biletów lotniczych dla wyłonionych uczniów oraz ich przygotowanie pod względem językowym i kulturowym. Wszystko odbywa się za wiedzą i zgodą rodziców/opiekunów prawnych dzieci. Po dotarciu na miejsce, przed południem w dni szkolne uczniowie będą wykonywać wspólnie z rówieśnikami z Grecji projekty o tematyce ekologicznej. Pierwszego dnia każda ze szkół przedstawi swój kraj i miejscowość, podnosząc tym samym kompetencje językowe w zakresie znajomości języka angielskiego. Poza godzinami zajęć uczniowie będą wspólnie podróżować do okolicznych miejsc kultury i obiektów przyrodniczych. Odbędzie się szereg pieszych wycieczek, zabawy integrujące rówieśników, zwiedzanie zaprzyjaźnionej szkoły itp. Wszystkie wydarzenia zawarte zostaną w programie podpisanym przez przedstawicieli obu szkół – w Polsce oraz w Grecji.

4.czy usługi nabywane przez Państwa, o których mowa we wniosku są usługami niezbędnymi do wykonywania przez Państwa usług kształcenia w jednostce organizacyjnej Gminy (jednostki oświatowej) biorącej udział w programie ERASMUS+

Nie.

5.czy nabywane przez Państwa usługi, o których mowa we wniosku, są:

a)usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania

Tak.

b)usługami świadczonymi przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

Nie.

c)usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - jeśli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których kontrahent przeprowadza praktyki.

Nie

d)czy świadczone na Państwa rzecz ww. usługi są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją

Tak.

6.czy świadczone na Państwa rzecz usługi w ramach programu ERASMUS + spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.)

Nie.

7.w przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie nr 6 należy jednoznacznie wskazać czy:

a)czy ww. usługi są wykonywane w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących,

b)w jaki sposób osoby korzystające z ww. usług będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy,

c)czy jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń,

d)czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych,

e)czy posiadają Państwo stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług świadczonych są środki publiczne,

Nie dotyczy.

8.czy usługi w zakresie transportu osób, zakwaterowania i wyżywienia, bilety wstępu do muzeów stanowiły niezbędny element do realizacji usług w ramach programu ERASMUS+, jeżeli tak, to należy wskazać dlaczego

Tak, organizując kilkudniowy wyjazd grupy uczniów, należy zapewnić im wyżywienie oraz nocleg, a także zadbać o ich rozwój kulturalny i psychofizyczny. Opłaty za transport są niezbędne, by móc przemieszczać się z punkty A do punktu B. Fundusze na wszystkie działania zostały uwzględnione w budżecie projektu już na etapie składania wniosku.

9.czy wstęp do muzeów stanowi część realizacji podstawy programowej, której dotyczą kursy i szkolenia, udokumentowane fakturą, o której mowa we wniosku, jeżeli tak, to co obejmuje podstawa programowa

Nie.

10.czy wstęp do muzeów odbywa się w czasie wolnym od zajęć dydaktycznych

Tak.

11.czy faktury, o których mowa we wniosku, są wystawiane na Gminę

Tak.

Pytanie

Czy Gmina (…) musi opodatkować podatkiem od towarów i usług import usług nabywanych od kontrahenta zagranicznego w ramach programu ERASMUS+?

Państwa stanowisko w sprawie

Kompleksowa usługa świadczona przez podmiot zagraniczny realizowana w ramach Projektu ERASMUS+ jako import usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że ustawą z 8 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 1721), która weszła w życie 1 stycznia 2025 r. zmieniono treść art. 28g ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 28n ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia 2017 roku w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług Gmina jest wyłącznym podatnikiem VAT i w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty wszystkich samorządowych jednostek budżetowych, wśród nich są jednostki oświatowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej. Jedna z jednostek oświatowych realizuje projekt w ramach programu ERASMUS+, który obejmuje działania związane z: wyjazdami zagranicznymi kadry w celu uczestnictwa w kursach i szkoleniach dla nauczycieli i pracowników administracji oraz z wyjazdami uczniów. Wyjazdy uczniowskie polegają na zorganizowaniu przez koordynatora projektu około tygodniowego wyjazdu do zaprzyjaźnionej szkoły w Grecji dla uczniów wyłonionych w procesie rekrutacji oraz 2 opiekunów. Etap przygotowawczy obejmuje zakup biletów lotniczych dla wyłonionych uczniów oraz ich przygotowanie pod względem językowym i kulturowym. Wszystko odbywa się za wiedzą i zgodą rodziców/opiekunów prawnych dzieci. Po dotarciu na miejsce, przed południem w dni szkolne uczniowie będą wykonywać wspólnie z rówieśnikami z Grecji projekty o tematyce ekologicznej. Pierwszego dnia każda ze szkół przedstawi swój kraj i miejscowość, podnosząc tym samym kompetencje językowe w zakresie znajomości języka angielskiego. Poza godzinami zajęć uczniowie będą wspólnie podróżować do okolicznych miejsc kultury i obiektów przyrodniczych. Odbędzie się szereg pieszych wycieczek, zabawy integrujące rówieśników, zwiedzanie zaprzyjaźnionej szkoły itp. Wszystkie wydarzenia zawarte zostaną w programie podpisanym przez przedstawicieli obu szkół – w Polsce oraz w Grecji.

Za wykonane usługi jednostka oświatowa dokonuje opłat w całości ze środków publicznych. Faktury wystawione są na Gminę przez kontrahenta zagranicznego (z siedzibą prowadzenia działalności za granicą). Kontrahent nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik od towarów i usług. Kontrahenci są podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wystawione faktury będą dotyczyć następujących usług: kurs językowy dla nauczycieli i pracowników administracji, kurs specjalistyczny dla nauczycieli, opłata za hotel (zakwaterowanie dla uczniów), bilety lotnicze dla uczniów, wynajęcie busa (usługa przewozu z/na lotnisko), wyżywienie dla uczniów, bilety wstępu do muzeów.

Siedziba kontrahentów zagranicznych są w danym kraju, gdzie odbywają się realizacje projektu: nauczyciele i pracownicy administracji wyjadą do Hiszpanii, Portugalii, Turcji, Włoch, Chorwacji, Grecji, natomiast uczniowie wyjadą do Grecji.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Gmina musi opodatkować podatkiem VAT import usług nabywanych od kontrahenta zagranicznego w ramach Programu ERASMUS+, które Państwa zdaniem stanowią usługę kompleksową.

Odnośnie Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce świadczenia tych usług, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. Jak Państwo wskazali, projekt w ramach programu ERASMUS+, obejmuje działania związane z wyjazdami zagranicznymi kadry w celu uczestnictwa w kursach i szkoleniach dla nauczycieli i pracowników administracji oraz z wyjazdami uczniów. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć m.in. kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wyjazdy uczniowskie polegają na zorganizowaniu przez koordynatora projektu około tygodniowego wyjazdu do zaprzyjaźnionej szkoły w Grecji dla uczniów wyłonionych w procesie rekrutacji oraz 2 opiekunów. Uczniowie wykonują wspólnie z rówieśnikami z Grecji projekty o tematyce ekologicznej, każda ze szkół przedstawia swój kraj i miejscowość, podnosząc tym samym kompetencje językowe w zakresie znajomości języka angielskiego. Nabywane usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że nabywane przez Państwa od kontrahentów zagranicznych usługi związane z wyjazdem uczniów do zaprzyjaźnionej szkoły w Grecji (tj. zakwaterowanie dla uczniów, pełne wyżywienie dla uczniów, wynajęcie busa - transport z/na lotnisko), których celem są wspólne projekty o tematyce ekologicznej oraz wzajemne poznanie krajów i miejscowości, podnoszące przy tym kompetencje językowe uczniów są usługami wspierającymi edukację. Tym samym, w sytuacji, gdy dany kontrahent zagraniczny świadczy we własnym imieniu  na Państwa rzecz wszystkie ww. czynności to należy uznać, że czynności te wykonywane przez tego kontrahenta, w opisanych okolicznościach, nie mają charakteru samoistnego, a każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej ze wsparciem uczniów, która nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, skoro spełniacie Państwo definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi wspierającej edukację nabywanej przez Gminę w ramach Programu ERASMUS+ od podmiotu zagranicznego – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Gmina, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od danego podmiotu zagranicznego ww. kompleksowej usługi zobowiązana jest do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Z kolei odnośnie nabycia biletów wstępu do muzeów należy wskazać, że nie są to usługi w jakikolwiek sposób niezbędne do zorganizowania celu podstawowego, tj. usług wspierających edukację. Jak sami Państwo wskazali wstęp do muzeów odbywa się w czasie wolnym od zajęć, jak również nie stanowi części realizacji podstawy programowej, tym samym nie sposób uznać, że stanowił element niezbędny do realizacji usług wspierających edukację. Zatem zakupu biletów wstępu do muzeów nie można wpisać w ramy „kompleksowości” ww. usługi.

Dla tej usługi zastosowanie znajdzie art. 28g ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia dla usługi wstępu do muzeum, jest kraj, w którym wydarzenie to faktycznie się odbywa. Zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego usług wstępu do muzeów Gmina nie jest zobowiązana do rozpoznania importu usług.

Natomiast odnośnie nabywanych kursów językowych dla nauczycieli i pracowników administracji oraz kursów specjalistycznych dla nauczycieli, nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, tym samym miejscem ich świadczenia i opodatkowania - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Zatem, Gmina, stosownie do warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od podmiotu zagranicznego ww. usług jest zobowiązana do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Należy jednakże odróżnić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od czynności opodatkowanej. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z czynnością, która może być zwolniona z podatku lub opodatkowana, zaś czynność opodatkowana oznacza, że jest opodatkowana właściwą stawką podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”:

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl ww. art. 44 rozporządzenia:

Zauważenia wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Wskazania wymaga, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

W Państwa sytuacji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, które ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W ramach organizowanych wyjazdów uczniów do Grecji nabywacie Państwo usługi, które wspierają edukację. Ponadto podmiotu zagranicznego nie sposób uznać za jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również podmiot ten nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, a więc nie spełnia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i lit. b) ustawy. Z opisu sprawy wynika, że kontrahent zagraniczny nie posiada ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Również nie jest On podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT. Natomiast warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy odnosi się wyłącznie do podmiotów wykonujących działalność jako jednostki objęte systemem oświaty w ramach ustawy Prawo oświatowe obowiązującej na terytorium Polski. Okoliczność, że podmiot zagraniczny sprawuje analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania edukacyjne w zakresie kształcenia i wychowania, pozostaje bez znaczenia. Tym samym świadczona przez podmiot zagraniczny przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Natomiast nabywane przez Gminę usługi kursów językowych dla nauczycieli i pracowników administracyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W kwestii nabycia w ramach Programu ERASMUS+ usług w zakresie kursów specjalistycznych dla nauczycieli, jak i do usług świadczonych na rzecz uczniów należy mieć na uwadze regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zgodnie z którą szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
• na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 324 ze zm.):

Zatem dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku jednoznacznie wskazali Państwo, że świadczone na rzecz Gminy usługi, w ramach programu ERASMUS + nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011. Za te usługi wykonane przez podmiot zostanie w całości dokonana opłata ze środków publicznych. Tym samym w przypadku kursów specjalistycznych dla nauczycieli, jak i do usług świadczonych na rzecz uczniów brak jest możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, jak i 29 ustawy. Zatem usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku i są opodatkowane podatkiem z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Wobec tego stwierdzić należy, że import usługi kursów językowych dla nauczycieli i pracowników administracji polega zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zaś import usługi świadczonej na rzecz uczniów oraz specjalistycznych kursów dla nauczycieli są opodatkowane z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Jednocześnie usługa w zakresie wstępu do muzeów nie podlega opodatkowaniu podatkiem towarów i usług w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko całościowo uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.