Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 2 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan pismem z 2 stycznia 2025 r. (wpływ 7 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i jest stanu wolnego. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w której świadczy usługi związane z Project Menagerem. Wnioskodawca jest udziałowcem w różnych spółkach polskich i zagranicznych. Oprócz dochodów z działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyskuje także dochody z innych źródeł, w tym m.in. dywidend, zysków kapitałowych oraz ze świadczenia pracy. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), składającej się z niezabudowanych działek  nr 1, 2 i 3, o łącznym obszarze (…) m², dla której Sąd Rejonowy w (…).

Powyższą nieruchomość Wnioskodawca nabył (...) 2013 r. od osoby fizycznej do swojego majątku osobistego będąc stanu wolnego.

Księga wieczysta dla niniejszej nieruchomości jest wolna od jakichkolwiek wpisów i obciążeń.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą  (…) z dnia (…) 2010 r., przedmiotowe działki  położone są na terenach zabudowy usługowej („10U”). Podkreślić przy tym należy, że Wnioskodawca  nie miał wpływu na przeznaczenie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów przedmiotowe działki stanowią grunty orne („RIVa”, „RV”).

W stosunku do przedmiotowych działek nie została podjęta uchwała rady gminy ustanawiająca na rzecz gminy prawo pierwokupu jako położonych na obszarze rewitalizacji ani uchwała w sprawie ustanowienia na obszarze rewitalizacji obejmującym powyższe działki Specjalnej Strefy Rewitalizacji.

Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r.  o kształtowaniu ustroju rolnego.

Nieruchomość nie jest i nie była również przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Ponadto podkreślić należy, że nieruchomość nie została amortyzowana, a także nie została wprowadzona do środków trwałych.

Wnioskodawca chce zbyć na rzecz (…) z siedzibą w (…) część nieruchomości stanowiącą działki nr 1 i 2 o łącznej powierzchni (…) m².

Przed sprzedażą działek nie zostały i nie zostaną podjęte żadne działania marketingowe.  Nie zostały podjęte też żadne działania mające na celu zwiększenie wartości nieruchomości, w tym przede wszystkim nie zostały wydzielone drogi, działki nie zostały podzielone ani połączone, działki nie zostały utwardzone, nie został wybudowany również wodociąg lub gazociąg, ani w żaden inny sposób działki nie zostały uzbrojone, a Wnioskodawca nie uzyskał dla działek warunków zabudowy ani pozwoleń na budowę. Działki nie były i nie będą aż do ich sprzedaży w żaden sposób użytkowane.

Działki od chwili ich zakupu leżą odłogiem. Działki nie były, nie są i do dnia sprzedaży nie będą wykorzystywane w celach zarobkowych. Wnioskodawca nigdy na działkach nie prowadził żadnej działalności, w tym działalności rolnej. Działki były, są i będą do czasu ich sprzedaży wykorzystywane jedynie do celów osobistych.

Pomiędzy Wnioskodawcą a (…) zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży. Końcowa umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem:

1)  uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowych działek obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej (…) m² ((...) metrów kwadratowych), w tym salą sprzedaży o powierzchni (…) m² (...) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum dwudziestu miejsc postojowych,

2)  uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji lub pozwolenia na budowę wydanych przez właściwy organ lub zarządcę drogi, zezwalających na budowę zjazdu  na przedmiotowe działki według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo- i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną działek,

3)  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia działek skutkującego koniecznością rekultywacji,

4)  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowych działkach budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

5)  uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,

6)  uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym,

7)  uzyskania przez zbywcę interpretacji,

8)  zniesienia istniejącego ograniczenia tonażowego lub uzyskania zgody zarządcy drogi na przejazd pojazdów powyżej dwudziestu pięciu ton do jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego w celu realizacji dostaw oraz budowy zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy.

Przy sprzedaży niniejszej nieruchomości Wnioskodawca nie będzie korzystał z pomocy żadnego pośrednika, do sprzedaży niniejszej nieruchomości nie wyznaczy również pełnomocnika.

Wnioskodawca udzielił w umowie przedwstępnej Kupującemu jedynie pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 4 niniejszego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji  i postanowień – na warunkach według uznania pełnomocnika.

Doprecyzowanie opisu sprawy

W § 4 aktu notarialnego – umowy przedwstępnej sprzedaży wynikają następujące decyzje  i pozwolenia:

a)  prawomocna, ostateczna i wykonalna decyzja o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowych działek obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej (…) m², w tym salą sprzedaży o powierzchni (…) m² wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum dwudziestu miejsc postojowych,

b)  prawomocna, ostateczna i wykonalna decyzja lub pozwolenie na budowę wydane przez właściwy organ lub zarządcę drogi, zezwalających na budowę zjazdu na przedmiotowe działki według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo- i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także zapewnienie zarządcy drogi  o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną działek,

c)  warunki techniczne przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodne z koncepcją nabywcy, pozwalające na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,

d)  warunki techniczne usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym.

Pytanie

Czy w przedmiotowej sytuacji sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przypadku sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy VAT wskazuje z kolei, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, za towary należy uznawać rzeczy oraz ich części,  a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z powyższego, co do zasady sprzedaż gruntu będzie uznawana za odpłatną dostawę towarów.

Jednocześnie jednak, aby transakcja sprzedaży była objęta zakresem VAT, konieczne jest, aby czynność była dokonywana przez podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy VAT wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na tle powyższego wskazuje się, że definicja działalności gospodarczej w ustawie VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który  nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów  i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza strefą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1)dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem  od towarów i usług;

2)czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia,  że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, istotną kwestią na gruncie przedmiotowej sprawy jest określenie zakresu czynności uznawanych za działalność gospodarczą w odniesieniu do handlu nieruchomościami (działkami) oraz ustalenie co można uznawać za „majątek prywatny” będący przedmiotem rozporządzenia. Kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem  od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku  z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje,  że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby  czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający  na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów  ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu  do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą  w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest  w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie  – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby  w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie  w celu dokonania ich sprzedaży podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę  w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany  z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika,  że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie  być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży  nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie,  które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym  ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku  z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem,  tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen  v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana  dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem,  że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyr. TSUE z dnia 21 kwietnia  2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu  do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana  i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pan podjął/podejmie w odniesieniu do gruntów będących przedmiotem sprzedaży.

Należy wskazać że, kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami,  w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności,  lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Według art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek nr 1, 2 i 3. Nieruchomość nabył Pan (…) 2013 r. od osoby fizycznej do swojego majątku osobistego będąc stanu wolnego.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta i Gminy z dnia (…) 2010 r., przedmiotowe działki położone są na terenach zabudowy usługowej („10U”). Nie miał Pan wpływu na przeznaczenie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Nieruchomość nie jest i nie była również przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Nieruchomość nie została amortyzowana, a także nie została wprowadzona do środków trwałych.

Chce Pan zbyć część nieruchomości stanowiącą działki nr 1 i 2 o łącznej powierzchni (…) m².

Przed sprzedażą działek nie zostały i nie zostaną podjęte żadne działania marketingowe. Nie zostały podjęte też żadne działania mające na celu zwiększenie wartości nieruchomości, w tym przede wszystkim nie zostały wydzielone drogi, działki nie zostały podzielone ani połączone, działki  nie zostały utwardzone, nie został wybudowany również wodociąg lub gazociąg, ani w żaden inny sposób działki nie zostały uzbrojone. Nie uzyskał Pan dla działek warunków zabudowy ani pozwoleń na budowę. Działki nie były i nie będą aż do ich sprzedaży w żaden sposób użytkowane.

Działki od chwili ich zakupu leżą odłogiem. Działki nie były, nie są i do dnia sprzedaży nie będą wykorzystywane w celach zarobkowych. Nigdy na działkach nie prowadził Pan żadnej działalności,  w tym działalności rolnej. Działki były, są i będą do czasu ich sprzedaży wykorzystywane jedynie do celów osobistych.

Pomiędzy Panem a Kupującym zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży. Końcowa umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem:

1)  uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowych działek obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej (…) m² ((…)), w tym salą sprzedaży o powierzchni (…) m² (...) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum dwudziestu miejsc postojowych,

2)  uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji lub pozwolenia na budowę wydanych przez właściwy organ lub zarządcę drogi, zezwalających na budowę zjazdu  na przedmiotowe działki według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo- i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną działek,

3)  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia działek skutkującego koniecznością rekultywacji,

4)  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowych działkach budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

5)  uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,

6)  uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym,

7)  uzyskania przez zbywcę interpretacji,

8)  zniesienia istniejącego ograniczenia tonażowego lub uzyskania zgody zarządcy drogi na przejazd pojazdów powyżej dwudziestu pięciu ton do jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego w celu realizacji dostaw oraz budowy zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy.

Przy sprzedaży nieruchomości nie będzie Pan korzystał z pomocy żadnego pośrednika, do sprzedaży niniejszej nieruchomości nie wyznaczy również pełnomocnika.

Udzielił Pan w umowie przedwstępnej Kupującemu jedynie pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych  i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 4 aktu notarialnego  – umowy przedwstępnej sprzedaży, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień – na warunkach według uznania pełnomocnika. W § 4 aktu notarialnego  – umowy przedwstępnej sprzedaży wynikają następujące decyzje i pozwolenia:

a)  prawomocna, ostateczna i wykonalna decyzja o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowych działek obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej (…) m², w tym salą sprzedaży o powierzchni (…) m² wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum dwudziestu miejsc postojowych,

b)  prawomocna, ostateczna i wykonalna decyzja lub pozwolenie na budowę wydane przez właściwy organ lub zarządcę drogi, zezwalających na budowę zjazdu na przedmiotowe działki według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo- i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także zapewnienie zarządcy drogi  o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną działek,

c)  warunki techniczne przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodne z koncepcją nabywcy, pozwalające na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,

d)  warunki techniczne usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym.

Pana wątpliwości dotyczą wskazania, czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności  ww. nieruchomości (działek nr 1 i 2), tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, działki pozostają Pana własnością. Z kolei Pan oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązaliście się do czynności wskazanych powyżej, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

Aby określone czynności mogły zostać wykonane, udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 4 aktu notarialnego – umowy przedwstępnej sprzedaży, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień – na warunkach według uznania pełnomocnika.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Pana nieruchomości (działek nr 1 i 2). Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw (zgody/upoważnienia w sprawach dotyczących nieruchomości) potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzielił Pan Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Pana, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pana (mocodawcy) sferze prawnej. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe działki stanowiące nadal Pana własność. Działania te, dokonywane za pełną Pana zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży działek nie będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizował Pan sprzedaż przedmiotowych działek, że niejako Pana działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej przedmiotowe działki stanowią Pana własność, która będzie podlega wskazanym wyżej czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pana sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegać działki o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażował Pan środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami,  o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał  Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym należy uznać, że podejmowane przez Pana działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż posiadanej przez Pana nieruchomości (działek nr 1 i 2) w ramach zarządu Pana majątkiem prywatnym. Zatem należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki Pana majątku osobistego, a sprzedaż posiadanych przez Pana działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w tej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży posiadanej przez Pana nieruchomości (działek nr 1  i 2), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Pana nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto,  w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.