Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął do tut. Organu 9 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1384/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1101/20,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 9 kwietnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług realizowanych w ramach przetargu pt. (…).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.213.2019.1.KO.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A wykonuje działalność gospodarczą związaną z (…).

A jako Wnioskodawca m.in. uczestniczy w nieograniczonych zamówieniach publicznych dotyczących (…). Zamówienia opierają się na przepisach dotyczących ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986, 2215).

Aktualnie firma bierze udział, jako lider konsorcjum, w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: (…) - Zamawiającym jest Miasto (…).

W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) opis zamówienia przedstawiono następująco: Przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych umożliwiających realizację robót w ramach zadania pn.: (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata (…), (…).

Zamawiający przewiduje, że zakres zamówienia polegać będzie na: (…).

Głównym celem tego zadania jest (…). Cel zostanie osiągnięty m.in. poprzez uporządkowanie istniejącego obszaru i wdrożenie gospodarki (…).

Spółka uznała, że usługi opisane w SIWZ mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Ze stanowiska Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

- parków i ogrodów:

1. przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

2. przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

3. przy budynkach przemysłowych i handlowych,

- zieleni:

1. budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

2. autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

3. terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

4. wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

- sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, - pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., - usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowanie terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy oraz zgodnie z treścią art 146a pkt 2 ustawy, stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%.

W pozycji 176 wskazanego załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” PKWiU 81.30.10.0. Cena określona w umowie obejmuje całość świadczenia pn. (…) Zgodnie z SIWZ oraz projektem umowy dotyczącym zamówienia wynagrodzenie stanowi cenę ryczałtową kompletną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem. Wykonawca podaję cenę obejmującą kwotę brutto. Wnioskodawca wykona wszystkie usługi razem z partnerem konsorcjum.

Przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, na dzień składania wniosku, nie był i nie jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Pismem z 3 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

Realizacja robót w ramach zadania pn.: (…) obejmuje:

(…).

Ustosunkowując się do pytań zawartych w przedmiotowym piśmie Wnioskodawca wyjaśnia:

Ad. 1 Czynności mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” to:

(…)

Ad. 2 Czynności nie mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” to:

(…)

Ad. 3 Symbole PKWiU dla czynności wymienionych w ad.2 PKWiU 71.11 „Usługi architektoniczne”

(…)

PKWiU 43.21.10.2 „ Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych”

(…)

PKWiU 42.21.23.0 „ Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”

(…)

Ad. 4 Czynności wykonywane przez partnera konsorcjum to:

(…)

Ad. 5 Elementem dominującym są czynności, prace objęte symbolem PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” czyli:

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności objęte przetargiem - są tzw. usługą kompleksową. Prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni są de facto głównym celem świadczonych usług, natomiast wszelkie ww. pomocnicze prace są z nim nierozerwalnie związane i służą ich wykonaniu. Wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. realizacji zadania p.n.: (…) - rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia (…). Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno, np. organizowanie dwóch zamówień (odrębnie na wykonanie terenów zieleni oraz małej architektury), nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, ekonomicznego i byłoby podziałem sztucznym. (…). Każda z usług pomocniczych jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi (zagospodarowania terenu przy ul. [...], tj. rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym). Przy czym wskazane usługi główna i pomocnicze nie są równorzędne względem siebie, lecz przyporządkowane są jednemu celowi - utworzeniu parku. Wszystkie elementy wskazane w opisie zamówienia są ściśle związane z tym celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. parku.

Ad.6 Elementy /usługi/ pomocnicze wykonane przy usłudze wiodącej PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” to:

(…)

Ad. 7 Każda z usług pomocniczych jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi (zagospodarowania terenu przy ul. [...], tj. rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym). Przy czym wskazane usługi główna i pomocnicze nie są równorzędne względem siebie, lecz przyporządkowane są jednemu celowi - utworzeniu parku. Wszystkie elementy wskazane w opisie zamówienia są ściśle związane z tym celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. parku (PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”).

Ad. 8 Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności objęte zadaniem - są tzw. usługą kompleksową. Prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni są de facto głównym celem świadczonych usług, natomiast wszelkie ww. pomocnicze prace są z nim nierozerwalnie związane i służą ich wykonaniu. Wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. realizacji zadania p.n.: (…) - rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno, np. organizowanie dwóch zamówień (odrębnie na wykonanie terenów zieleni oraz małej architektury), nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i byłoby podziałem sztucznym.(...). Każda z usług pomocniczych jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi (zagospodarowania terenu przy ul. [...], tj. rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym). Przy czym wskazane usługi główna i pomocnicze nie są równorzędne względem siebie, lecz przyporządkowane są jednemu celowi - utworzeniu parku.

Pytanie

Czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego realizowane w ramach przetargu pt. (…), podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do Ustawy dla „usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) opis zamówienia wykonanie robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych umożliwiających realizacje robót w ramach zadania pn.: (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata (…), mieści się w grupowaniu PKWIU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.”

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy oraz zgodnie z treścią art. 146a pkt 2 ustawy, stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%.

W pozycji 176 wskazanego załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni PKWIU 81 30.10.0.

W celu rewitalizacji terenu zielonego w kierunku parku o charakterze leśnym przeprowadzone zostaną, jak wskazał Zamawiający, następujące prace:

(…)

Przedmiot zamówienia będzie obejmował także pielęgnację dokonanych nasadzeń przez minimum 2 lata. Większość usług będących przedmiotem postępowania i nabywanych przez Zamawiającego w ramach zamówienia publicznego mieści się w klasyfikacji PKWIU 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Niektóre z prac wchodzących w zakres realizacji Projektu nie są objęte tym grupowaniem, jednak aby cały teren parku mógł zaistnieć jako jedna spójna całość i realizować cele Projektu, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności całościowo tzn. w tym samym czasie i w ramach jednej umowy.

Wymienione przez Zamawiającego kategorie prac zarówno związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, jak i polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej dla których usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zieleni - są tzw. usługą kompleksową. Prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni są głównym celem świadczonych usług, natomiast wszelkie pomocnicze prace są z nimi nierozerwalnie związane i służą ich wykonaniu. Wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi czyli realizacji zadania pn.: (…), którego efektem będzie rewitalizacja terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym. Wykonanie poszczególnych części zamówienia osobno nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i byłoby podziałem sztucznym. (...). Każda z usług pomocniczych jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi i przyporządkowane są jednemu celowi - utworzeniu parku. Wszystkie usługi i prace wskazane wyżej w punktach są ściśle związane z celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. parku. Usługa główna mieści się w klasyfikacji PKWKJ 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” i na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 (poz. 176) do ustawy oraz zgodnie z treścią art. 146a pkt 2 ustawy stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% jest prawidłowe z uwagi na przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - Wyrok WSA w Gliwicach z 16 października 2018 r. sygn. III SA/GI 616/18.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.213.2019.2.KO, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług realizowanych w ramach przetargu pt. (…) za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 27 sierpnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 2 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1101/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 2 lipca 2024 r. (data wpływu do tut. Organu 28 października 2024 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1384/19 stwierdził, że „na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak zaś wynika z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.), do dnia 31 marca 2020 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Tym samym, ten dokument, a nie wskazywana przez Organ interpretacyjny Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, jest więc podstawą dla ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatkowej w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146aa ust. 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Warto też zauważyć, że w ustawie o podatku od towarów i usług prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W szczególności, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 % (przejściowo - 8%), w poz. 52 wymieniono „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” (PKWiU 2015: 81.30).

Według wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r., grupowanie 81.30.11.0 obejmuje:

- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie parków i ogrodów przy domach prywatnych,

- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem parków i ogrodów przydomowych (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01,02,

- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem parków i ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

- usług w zakresie architektury i projektowania parków i ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 71.11.4.

Z kolei, z tego samego dokumentu wynika, że treścią grupowania 81.30.12.0 są:

- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

- parków i ogrodów

- przy domach wielomieszkaniowych

- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

- zieleni,

- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01,02,

- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4, - usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Dodatkowym elementem istotnym w sprawie było to, że usługa złożona (a za taką swoje zachowanie uznał Wnioskodawca) nie jest zdefiniowana ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w regulacji prawnej zawartej w dyrektywie Rady 2006/112/WE (w dalszej części uzasadnienia określanej jako dyrektywa 112). Istnienie tej kategorii pojęciowej jest natomiast efektem orzecznictwa TSUE. Jej wyróżnikiem jest to, że czynności podejmowane przez podatnika nie mają jednorodnego charakteru, stanowią one natomiast swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawa główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podmiotu obowiązanego z tytułu podatku stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego pomocniczego (akcesoryjnego) świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem - to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 - 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub - jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego - całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania. (…)

Kierując się tezami formułowanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że racją dla uznania określonego zachowania za usługę kompleksową (złożoną) jest to, w jaki sposób wspomnianą aktywność odbiera klient (odbiorca usługi), a nie podmiot, czy podmioty realizujące określone zachowanie. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 27 października 2005 r., sygn. akt C- 41/04, art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy (poprzedniczka dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. W ten sposób Trybunał uznał, że jednym świadczeniem może być nie tylko dostawa oprogramowania, ale i jego dostosowanie do potrzeb klienta, przy czym to dostosowanie ma znaczenie dominujące. Ponadto, we wspomnianym wyroku, Trybunał zwrócił uwagę na to, że o uznaniu dostosowania oprogramowania do potrzeb klienta za element, w dodatku - dominujący, świadczenia kompleksowego przesądza brak znaczenia („bezwartościowość”) samego dostarczenia oprogramowania nabywcy, bez jego dopasowania do indywidualnych potrzeb klienta (por. T. Michalik, op. cit., s. 100- 101).

Tezę o konieczności dokonywania klasyfikacji podatkowoprawnej świadczenia złożonego przez pryzmat obserwacji dokonywanej przez klienta Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powtórzył w wyroku z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt C-276/09. Stwierdzono tam, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy - por. teza 25 uzasadnienia).

Odnosząc te tezy do stanu faktycznego, zaprezentowanego we wniosku o interpretację indywidualną, należy podzielić zapatrywanie Skarżącego. Przede wszystkim godzi się zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, treścią grupowania 81.30.12.0 są:

- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

- parków i ogrodów - przy domach wielomieszkaniowych

- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

- zieleni

- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Tym samym, nie ma wątpliwości co do tego, że elementem wspomnianego grupowania są:

a) usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnacji i utrzymania parków i ogrodów na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

b) usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnacji i utrzymania zieleni

- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

c) zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

d) pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

e) usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

W konsekwencji, nie może budzić zastrzeżeń to, że wspomniane aktywności, po ich skwantyfikowaniu są opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 8 % stawki podatkowej. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest natomiast okoliczność, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację przedstawione aktywności na tyle dominują nad pozostałymi przejawami działalności Strony, nierozerwalnie z nimi związanymi, że można mówić o kompleksowej usłudze związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni, opodatkowanej z zastosowaniem obniżonej, 8 % stawki podatkowej. W tym zakresie, pod myśli wyrażone w orzecznictwie TSUE (bo orzeczenia Trybunału determinują wykładnię przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) należy subsumować stan faktyczny, zaprezentowany we wniosku o interpretację. Istotnym jego elementem są oczekiwania Gminy, wyrażone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ).

Według treści tego dokumentu, powołanego we wniosku o interpretację, realizowane roboty budowlane mają służyć wykonaniu Parku Linearnego. Tym samym, ustalając co, jaki „produkt” chce uzyskać od Strony jej klient (Miasto) należy wskazać, że jest nim po prostu Park Linearny rozumiany jako całość. Na takie przedsięwzięcie Gmina uzyskała zresztą dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego. Analizując zaś „specyfikację” Parku Linearnego jako potencjalnego zadania zlecanego Stronie, nietrudno dostrzec, iż na przysłowiowy „pierwszy plan” w jego opisie dokonanym przez Gminę wysuwa się zagospodarowanie terenów zieleni. Przesądza o tym nie tylko proste zestawienie ze sobą ilości prac związanych z urządzaniem zieleni i pozostałych aktywności potencjalnego wykonawcy, ale - przede wszystkim - sens, cel całego przedsięwzięcia. Przecież, wbrew temu co sugeruje Organ interpretacyjny, Gmina zlecająca zadanie nie jest zainteresowana uzyskaniem obiektu budowlanego tylko obszaru zieleni. Jak już wcześniej wspomniano, na to zresztą, a nie na wykonanie obiektu budowlanego uzyskuje ona środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…).

Z tego względu, w przekonaniu Sądu, w zaprezentowanym, przyszłym stanie faktycznym właśnie zagospodarowanie terenów zieleni stanowi cel sam w sobie. Gmina dysponuje zdewastowanym terenem poprzemysłowym, na którym chce urządzić tereny zielone dla swoich mieszkańców i na to właśnie (a nie na kolejny obiekt budowlany) uzyskuje środki unijne, przekazywane jej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). Wspomniana jednostka samorządu terytorialnego, realizując wskazane wcześniej zadanie, planuje je zaś zlecić podmiotowi zewnętrznemu - być może będzie nim Wnioskodawca. W całym tym przedsięwzięciu chodzi natomiast o to, aby mieszkańcy miasta, w tym dzieci i osoby niepełnosprawne, uzyskali teren zielony, a nie o to, aby Gmina szczyciła się kolejnym obiektem budowlanym. To, z punktu widzenia klienta Spółki, czyli Miasta zlecającego usługę jest istotą i sensem świadczenia.

Nie ulega wątpliwości, że aby osiągnąć ten cel konieczne jest wykonanie dodatkowych, towarzyszących prac, np. budowy ścieżek, obiektów małej architektury, oświetlenia, czy tablic informacyjnych. Jest to konieczne po to, aby mieszkańcy Miasta (w tym, dzieci i osoby niepełnosprawne) mogli korzystać z dobrodziejstwa Parku Linearnego jako terenu zielonego. W konsekwencji, to nie szeroko rozumiane urządzanie zieleni (opisane we wniosku o interpretację) jest dodatkiem do budowy ścieżek, oświetlenia, ustawienia ławek, czy tablic informacyjnych, ale na odwrót - wspomniane aktywności są akcesją zagospodarowania terenów zieleni. Tak samo należy zakwalifikować prace projektowe (wykonanie dokumentacji projektowej). Aktywność ta nie jest celem samym w sobie, bo dokumentacja projektowa bez swojego „punktu odniesienia” w postaci Parku Linearnego nie ma sensu. Wszak Gmina w SIWZ oczekuje od wykonawcy zagospodarowania tego obszaru (terenów zieleni) w systemie (…) i oczekuje na gotowy „produkt” - Park Linearny. Dlatego, także ta potencjalna aktywność Wnioskodawcy jest elementem świadczenia złożonego (usługi złożonej) - usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni. Wspomniane kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Gminy opodatkowane jest zaś przy zastosowaniu obniżonej, 8 % stawki podatkowej.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1101/20 wskazał, że „Na gruncie niniejszej sprawy przedmiot opodatkowania stanowi więc, nie każda z czynności wchodzących w zakres danego przedsięwzięcia z osobna, lecz jedna kompleksowa usługa, złożona z szeregu czynności, współtworzących (…) Park Linearny jako przedmiot zamówienia publicznego, realizowanego w formie przetargu nieograniczonego. Okoliczność ta realizuje hipotezę normy odczytywanej z treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 176 (obecnie poz. 52) załącznika nr 3 do niej stanowiącej, iż zagospodarowanie terenów zieleni podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 8%.”

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 5a ustawy o VAT:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT w poz. 176 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Z opisu sprawy wynika, że biorą Państwo udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: (…). W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) opis zamówienia przedstawiono następująco: Przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych umożliwiających realizacje robót w ramach zadania pn.: (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata (…).

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii zastosowania stawki podatku w wysokości 8% na usługi wymienione w opisie stanu faktycznego realizowane w ramach przetargu.

Mając na uwadze stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Gl 1384/19 oraz NSA zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 1101/20 należy stwierdzić, czynności podejmowane przez Państwa zmierzają do realizacji jednego zadania pn.: (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata (…).

Czynności, które wykonują Państwo w ramach tego zadania stanowią usługę kompleksową. Usługa kompleksowa jest złożona z szeregu czynności, współtworzących (…) Park Linearny jako przedmiot zamówienia publicznego, realizowanego w formie przetargu nieograniczonego. Usługa główna mieści się w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” i opodatkowane jest przy zastosowaniu obniżonej 8 % stawki podatkowej.

Zatem usługi wymienione w opisie stanu faktycznego realizowane w ramach jednego zadania pt. (…), podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1384/19 tj. w dniu 22 lipca 2019 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.