Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania „kary umownej” za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony oraz obowiązku wystawienia faktury jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczącym na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej jako: „Klienci”) m.in. usługi z zakresu szeroko rozumianego IT (wdrażanie i instalowanie oprogramowania informatycznego, aplikacji i modułów), usługi związane z budowaniem, rozwojem i modyfikowaniem stron internetowych, usługi wdrażania oprogramowania do obsługi poczty elektronicznej z zarządzaniem kont e-mail, usługi serwisowe dla wdrożonych systemów informatycznych, usługi backup'u obejmującego oprogramowanie i licencję na korzystanie z oprogramowania, niezbędnego do zapewnienia kopii zapasowych online i poufnego przywracania danych informatycznych za pośrednictwem dostępu telekomunikacyjnego lub innych dostawców, czy wsparcia informatycznego pozwalającego na obsługę informatyczną w maksymalnej liczbie godzin miesięcznie w dostępie zdalnym. Szczegółowe zestawienie zamawianych usług jest ustalane każdorazowo z klientem w umowie.

Przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Standardowo Spółka zawierała umowy na czas określony wynoszący 60 miesięcy. Klient zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową do uiszczenia jednorazowej opłaty administracyjnej oraz opłaty abonamentowej kalkulowanej indywidualnie na cały czas trwania umowy. Natomiast po upływie okresu, na który zawierana jest umowa, ulega ona automatycznemu przedłużeniu na kolejne 12 miesięcy, chyba że Klient lub Spółka złożą oświadczenie o rozwiązaniu umowy, listem poleconym ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, nie później niż 3 miesiące przed terminem wygaśnięcia umowy.

Zgodnie z umową, Spółka zobowiązuje się, po uiszczeniu przez Klienta opłaty administracyjnej w wysokości i terminie ustalonym z Klientem, do terminowego dostarczenia, zainstalowania, oddania do użytkowania usługi oraz do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do prawidłowego wykonania swych obowiązków wynikających z umowy, w tym zobowiązuje się do zapewnienia bieżącej administracji usługami przez cały okres obowiązywania umowy.

W przypadku wypowiedzenia umowy przez Klienta w okresie jej obowiązywania, Klient zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości wynagrodzenia, które Spółka otrzymałaby w przypadku realizowania umowy do końca okresu jej obowiązywania.

Wycena usług opiera się na dwóch elementach - wstępnej, jednorazowej opłacie administracyjnej oraz stałej opłacie abonamentowej (miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe). Opłata administracyjna płatna jest zazwyczaj po wykonaniu instalacji, dostawy oraz ustawień. Opłata administracyjna dokumentowana jest odrębną fakturą VAT. Stała opłata abonamentowa płatna jest przez cały okres trwania Umowy, to jest standardowo przez 60 miesięcy.

Spółka wycenia usługi biorąc pod uwagę estymowane wydatki oraz czas pracy konieczny do jej wykonania, wdrożenia i utrzymywania, a także mając na względzie wartość rynkową utworu, który powstanie w ramach świadczenia usług i założony zysk. Spółka wyceniając usługi bierze pod uwagę proponowany okres trwania umowy i określa ryczałtowo wynagrodzenie, na które składa się opłata administracyjna oraz stałe równe wynagrodzenie w całym okresie trwania umowy. Oznacza to, że niezależnie od faktycznie ekonomicznie poniesionych w danym okresie trwania umowy ciężarów związanych z zaangażowaniem pracowników Spółki oraz poniesionymi wydatkami operacyjnymi w celu realizacji usług, wynagrodzenie jest określone w stałej wysokości. Rozwiązanie to uwzględnia ekonomiczne zużywanie się pod względem technicznym i koncepcyjnym opracowanego i wdrożonego projektu informatycznego. Z perspektywy klienta pozwala na równomierne rozłożenie kosztów usługi w okresie trwania umowy i ekonomicznego zużycia projektu, natomiast Spółce pozwala na zapewnienie stałego wpływu, niezależnie od zaangażowania w obsługę projektu w danym momencie. Co naturalne, zaangażowanie Spółki w projekt jest największe w początkowej jego fazie. Biorąc powyższe po uwagę, niezwykle istotnym parametrem dla Spółki jest okres trwania umowy, ponieważ dopiero wynagrodzenie otrzymane w całym okresie trwania umowy pozwala Spółce pokryć poniesione nakłady oraz zrealizować założony zysk. Innymi słowy, gdyby nie został określony stały i nierozerwalny okres trwania Umowy, Spółka nie podjęłaby się realizacji projektu bazując jedynie na wstępnej opłacie administracyjnej i uiszczonej jedynie w części opłacie abonamentowej. Konieczne byłoby określenie ceny, która dyskontowałaby do wartości bieżącej wartość całego projektu. W celu zabezpieczenia Spółki przed negatywnymi skutkami rozwiązania umowy przed upływem założonego okresu jej trwania, w umowie zawarto odpowiednie postanowienie, które pozwala Spółce na otrzymanie należnego jej wynagrodzenia. Jak wskazano, w umowie uzgodniono, że w przypadku wypowiedzenia umowy przez Klienta w okresie jej obowiązywania, Klient zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości wynagrodzenia, które Spółka otrzymałaby w przypadku realizowania Umowy do końca okresu jej obowiązywania. Dzięki przywołanemu postanowieniu umowy, Spółka może określać miesięczne wynagrodzenie abonamentowe w stałej ryczałtowej wysokości, ponieważ postanowienie to chroni ją przed negatywnymi skutkami przedterminowego rozwiązania umowy i w konsekwencji utratą części należnego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wypowiedzenia umowy przed terminem przez Klienta, należną karę umowną Spółka traktuje jako resztę należnego wynagrodzenia w związku z wykonaniem umowy, które nie zostało dotychczas opłacone. Wypowiedzenie umowy przez Klienta kończy bowiem umowę przed terminem, stąd zobowiązanie wobec Spółki dotyczące wypłaty wynagrodzenia w równych częściach w drodze opłaty abonamentowej nie może być utrzymane i ulega zmianie na „karę umowną” obejmującą całą pozostała wartość wynagrodzenia abonamentowego. W konsekwencji, Spółka traktuje tę karę jako w istocie wynagrodzenie za wyświadczoną usługę i z tego powodu dokumentują ją fakturą jako wykonanie usługi, od której oblicza VAT należny. W ocenie Spółki, kary umownej nie można traktować jako odszkodowanie, jej istota sprowadza się bowiem do jednorazowego, wcześniejszego naliczenia pozostałego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę w przypadku zerwania umowy, aniżeli poszukiwania rekompensaty za wyrządzone szkody.

W przypadku gdy wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze obejmującej powyższą karę umowną, Spółka jako wierzyciel korzysta z mechanizmu ulgi na złe długi w VAT, o ile zostały spełnione warunki określone odpowiednio w art. 89a ustawy o VAT.

Pytania

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, obciążanie Klientów karą umowną za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym, czy prawidłową formą dokumentu księgowego wystawianego przez Wnioskodawcę na taką karę umowną jest faktura? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

a w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe:

2.Czy jeśli Spółka wystawiła na Klienta faktury, z wykazanym na nich podatkiem VAT, opiewające na wartość kary umownej za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony, to w przypadku uznania, że czynność ta nie podlegała VAT, czy Spółce przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących do tych faktur i pomniejszenia podatku VAT należnego w terminach wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

3.Czy jeśli w przypadku braku zapłaty należności wynikających z faktury pierwotnej przez Klienta i skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług, wystawiona zostanie powyższa faktura korygująca, skorygowane powinno zostać także odliczenie dokonane na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1

W przedstawionym stanie faktycznym, obciążanie Klientów karą umowną za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym prawidłową formą dokumentu księgowego wystawianego przez Wnioskodawcę na taką karę umowną jest faktura.

a w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe:

Ad 2

Jeśli Spółka wystawiła na Klienta faktury, z wykazanym na nich podatkiem VAT, opiewające na wartość kary umownej za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony, to w przypadku uznania, że czynność ta nie podlegała VAT, Spółce przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących do tych faktur i pomniejszenia podatku VAT należnego w terminach wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Ad 3

Jeśli w przypadku braku zapłaty należności wynikających z faktury pierwotnej przez Klienta i skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług, wystawiona zostanie powyższa faktura korygująca, skorygowane powinno zostać także odliczenie dokonane na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Skutki w zakresie podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Pojęcie odpłatnego świadczenia usług na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach TSUE (m.in. C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA; C-89/81 Hong Kong Trade Development Council; C-102/86 Apple and Pear Development Council; C-16/93 R. J. Tolsma; C-215/94 Jurgen Mohr; C-276/97, C-358/97 i 408/97 Komisja Europejska vs. Francja, Irlandia, Holandia; C-174/00 Kennemer Golf Country Club; C-210/04 FCE Bank plc; C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

• istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dana czynność podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższe stanowisko potwierdza także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak wskazuje art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Zatem szkoda to każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

• sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
• sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
• otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że uiszczana łączna opłata abonamentowa, określana jako kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. W tym przypadku zapłata przez Klienta powyższego roszczenia ma charakter zapłaty zaległości z tytułu przyznanych wcześniej - na podstawie umowy zawartej na czas określony - ulg w postaci rozłożenia płatności na równomierne miesięczne opłaty abonamentowe.

Zauważyć bowiem należy, że zawierając terminową umowę o świadczenie usług Klient zna jej warunki, w tym ma świadomość, że wynagrodzenie jest rozkładane na cały okres trwania umowy, a także zna konsekwencje rozwiązania umowy przed terminem.

W tym miejscu przywołać należy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z przywołanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zapłata kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy, kalkulowanej w zależności od okresu pozostającego do końca trwania umowy, stanowi dla Spółki zapłatę ceny.

Należy zwrócić uwagę, że TSUE orzekał już w podobnej sprawie w wyroku z 22 listopada 2018 r., sygn. C-295/17 MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia SA Trybunał wyjaśnił, że kwoty, które wpłacają klienci przedwcześnie rezygnujący z umowy, podlegają VAT i to niezależnie od tego, czy są określane jako odszkodowanie, czy kara umowna, rekompensata czy wynagrodzenie.

W ww. wyroku w sprawie C-295/17 TSUE stwierdził również, że: „... kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48). W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49). Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50)”.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal - Comunicaçoes Pessoais SA Trybunał wskazał w pkt 33: „W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicaçőoes e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, pkt 70)”.

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 37-40: „Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów”.

W związku z tym, wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności.

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 50, że „z uwagi na ogół powyższych rozważań na przedstawione pytania prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową) w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu”.

Należy również wspomnieć o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1654/20 w którym Sąd potwierdził, że zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych podlega opodatkowaniu VAT. Takie też było stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że uiszczana przez abonenta kwota pieniężna, określana jako roszczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższego roszczenia ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych - na podstawie umowy zawartej na czas określony - ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

Odnosząc powyższe stwierdzenia wynikające z orzecznictwa TSUE do przedmiotowej sprawy należy uznać, że w przypadku jednostronnego rozwiązania przez Klienta umowy terminowej, karę umowną za przedterminowe rozwiązanie umowy, należy uznać za część świadczenia należnego z tytułu usług, zatem obowiązek podatkowy należy określić odpowiednio jak dla takich usług. Zgodnie więc z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową) w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu, to Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktury VAT.

Zastosowanie ulgi na złe długi

Zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W celu skorzystania z ulgi na złe długi na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel musi być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie powinny upłynąć 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Korekta, z tytułu ulgi na złe długi, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z perspektywy dłużnika natomiast, zgodnie z art. 89b ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty nie wykonuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Natomiast w przypadku uregulowania należności po dokonaniu wskazanej korekty podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę odliczonego podatku. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W konsekwencji, w przypadku nieotrzymania zapłaty od klienta, Spółka uprawniona będzie do zastosowania tzw. ulgi na złe długi w VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, Spółka może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu wierzytelności z naliczonej kary umownej, której nieściągalność została uprawdopodobniona, w związku z jej nieuregulowaniem w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka dokonuje korekty, jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, spełnione są więc warunki zastosowania ulgi. Korekta, z tytułu ulgi na złe długi, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Warunkiem zastosowania ulgi na złe długi nie jest w żadnym przypadku bezsporność danej wierzytelności.

Korekta faktury VAT

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania pod VAT wynagrodzenia wypłacanego w związku z zapłatą kary umownej jest nieprawidłowe, a więc w przypadku oceny, że zapłata kary umownej nie podlega VAT, Spółka powzięła wątpliwość co do skutków dokonanego objęcia VAT transakcji niepodlegającej VAT i prawidłowego sposobu wystawienia faktury korygującej do faktur pierwotnych, a w konsekwencji zmniejszenia kwoty podatku należnego w określonych terminach wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, określił przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

• podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
• stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na mocy art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

• numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
• numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;
• dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w art. 106e ust. 1 pkt 1¬5 ustawy o VAT oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
• jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
• w przypadkach innych niż wskazane w poprzednim punkcie - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy o VAT, faktura korygująca może zawierać wyrazy „faktura korygująca” albo „korekta” oraz przyczynę korekty.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia przez Spółkę faktur dokumentujących kary umowne z naliczonym podatkiem VAT, tj. faktur opiewających na wartość przedmiotowych kar, jeśli kary te w rzeczywistości nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka byłaby zobowiązana do wystawienia faktur korygujących.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji powyższego, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko co ma cenotwórczy charakter.

Na podstawie art. 29a ust. 10 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

• kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
• wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
• zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
• wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Według art. 29a ust. 14 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ww. ustawy wynika, że warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

• eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
• dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
• sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
• wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej. Zatem, jak wynika z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej uzgodnienia obniżenia podstawy opodatkowania (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ww. ustawy).

W ocenie Spółki, w przypadku uznania więc, że transakcja, dla której wystawiono fakturę VAT w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu VAT, Spółka powinna skorygować fakturę w zakresie podatku i podstawy opodatkowania w momencie wystawienia faktury korygującej na minus (tak np. interpretacja z dnia 21 czerwca 2019 r., 0114-KDIP4.4012.261.2019.1.AK).

W takim przypadku, Klient nie był uprawniony do rozliczenia podatku wynikającego z faktury, powinien więc skorygować odpowiednie rozliczenie, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego (o ile wykazał VAT naliczony z tytułu faktury wystawionej przez Spółkę).

Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawienia faktur korygujących in minus na rzecz podatników podatku od towarów i usług, w terminach o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Jednocześnie nie występuje sytuacja, w której Wnioskodawca wystawił faktury pierwotne na rzecz Klientów, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kary umownej za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony oraz obowiązku wystawienia faktury.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zauważył, że czynność:

Natomiast w wyroku C-90/20 w sprawie Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 wskazano, że:

Ponadto, z ww. opinii Rzecznika wynika, że:

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z opisu sprawy wynika, że:

• są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
• świadczą Państwo na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, m.in. usługi z zakresu IT (wdrażanie i instalowanie oprogramowania informatycznego, aplikacji i modułów), usługi związane z budowaniem, rozwojem i modyfikowaniem stron internetowych, usługi wdrażania oprogramowania do obsługi poczty elektronicznej z zarzadzaniem kont e-mail, usługi serwisowe dla wdrożonych systemów informatycznych, usługi backup’u obejmującego oprogramowania i licencję na korzystanie z oprogramowania, niezbędnego do zapewnienia kopii zapasowych online i poufnego przywracania danych informatycznych za pośrednictwem dostępu telekomunikacyjnego lub innych dostawców, czy wsparcia informatycznego pozwalającego na obsługę informatyczną w maksymalnej liczbie godzin miesięcznie w dostępie zdalnym.
• szczegółowe zamawianie usług jest ustalane każdorazowo z klientem w umowie,
• przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz podmiotów niepowiązanych,
• standardowo zawierali Państwo umowy na czas określony wynoszący 60 miesięcy,
• zgodnie z umową, zobowiązują się Państwo, po uiszczenie przez Klienta opłaty administracyjnej w wysokości i terminie ustalonym z Klientem, do terminowego dostarczenia, zainstalowania, oddania do użytkowania usług oraz do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do prawidłowego wykonania swoich obowiązków wynikających z umowy, w tym zobowiązują się państwa do zapewnienia bieżącej administracji usługami przez cały okres obowiązywania umowy,
• w przypadku wypowiedzenia umowy przez Klienta w okresie jej obowiązywania, Klient zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Państwa kary umownej w wysokości wynagrodzenia, które otrzymaliby Państwo w przypadku realizowania umowy do końca okresu jej obowiązywania.

Wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy obciążanie Klientów karą umowną za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kary umownej” bądź „odszkodowania”.

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”, stosownie do którego:

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Według art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Na mocy art. 471 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA TSUE stwierdził, że:

Ponadto TSUE w ww. wyroku sygn. C-295/17 wskazał, że:

Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal – Comunicaçoes Pessoais TSUE wskazał w pkt 33:

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 37-40:

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 50, że:

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że mamy do czynienia z wymianą świadczeń, bowiem pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy (umowa), na podstawie którego jedna strona zobowiązuje się do świadczenia usług, zaś druga strona dokonuje zapłaty z tego tytułu na zasadach określonych w umowie.

Jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie otrzymane w całym okresie trwania umowy pozwala Państwu pokryć poniesione nakłady oraz zrealizować założony zysk. W celu zabezpieczenia Państwa przed negatywnymi skutkami rozwiązania umowy przed upływem założonego okresu trwania, Klient zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Państwa „kary umownej” w wysokości w wysokości wynagrodzenia, które otrzymaliby Państwo w przypadku zrealizowania umowy do końca okresu jej obowiązywania. Obowiązek zapłaty przez Klientów „kary umownej” za wcześniejsze rozwiązanie umowy wynika z zapisów zawieranych umów. Klient podpisując umowę ma świadomość, że w przypadku wcześniejszej rezygnacji z umowy będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki ekwiwalentu stanowiącego równowartość wynagrodzenia, jaki otrzymałaby Spółka gdyby nadal świadczyła usługi na rzecz Klienta. Zatem w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dobrowolnym wyrażeniem zgody przez Klienta (zapisy umowy) na zapłatę wynagrodzenia na rzecz Spółki, zaś ze strony Spółki występuje świadczenie w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, za które otrzyma wynagrodzenia określone w umowie mianem „kary umownej”.

Podsumowując, w analizowanej sprawie obciążanie Klientów „karą umowną” za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony nie spełnia funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie, które mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, otrzymując od Klientów ekwiwalent za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony stanowiącą wynagrodzenie za usługę winni Państwo rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z wystawieniem faktury z tytułu obciążenia Klientów „karą umowną” należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Z uwagi na fakt, że jak wyżej wskazałem, w przedmiotowej sprawie obciążanie Klientów „karą umowną” za wypowiedzenie umowy o świadczenie usług zawartej na czas określony nie spełnia funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie, które mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, są/będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej świadczoną usługę.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

W związku z powyższym, że stanowisko Państwa do stanowiska nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług uznałem za prawidłowe odstąpiłem od odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku jako nr 3 i 4, bowiem zadali je Państwa pod warunkiem uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, 3 i 4. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2, 5 i 6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że inne kwestie przedstawione wniosku, które nie zostały objęte zakresem pytania, tj. zastosowania ulgi za złe długi, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.