Interpretacja indywidualna  

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy  prawa do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji przy pomocy proporcji metrażowej, tj. według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 stycznia 2025 r. (wpływ 3 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy jak i jej jednostek budżetowych, tj. zarówno Urząd Gminy jak i pozostałe jednostki budżetowe Gminy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Gmina poprzez Urząd Gminy (dalej: Urząd) realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana poprzez Urząd do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz zarówno odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych, firm, instytucji, etc.) jak i tzw. odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkół czy na potrzeby świetlic wiejskich). Z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych Gmina poprzez Urząd wystawia faktury VAT i rozlicza podatek należny. Czynności zaś dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek objętych centralizacją VAT), Gmina dokumentuje notami księgowymi i traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT. Tym samym, infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przedmiotowa infrastruktura nie służy wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT.

Gmina ponosi wydatki bieżące jak i inwestycyjne związane z utrzymaniem czy przebudową /budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W szczególności obecnie realizuje inwestycję  pn. „(…)”. Inwestycja zostanie zakończona we wrześniu 2024 r. Gmina na realizację inwestycji uzyskała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład. Gmina zamierza również zrealizować inwestycję pn. „(…)”. Projekt ma zostać zrealizowany do 20 maja 2025 r. Gmina ubiega się o dotację i pożyczkę do kwoty netto wydatków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…). W wyniku inwestycji powstanie odpowiednio kanalizacja sanitarna i stacja uzdatniania wody.

Wydatki Gminy są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT. Jak już podkreślała Gmina wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną są związane jednocześnie ze świadczonymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Tym samym, celem odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji.

Gmina jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile m³ wody zostało dostarczonych/ ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ile m³ wody zostało dostarczonych/ ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Tym samym, Gmina jest w stanie określić proporcję opartą o m³ dostarczonej wody/oczyszczonych ścieków wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Celem precyzyjnego określenia tej proporcji Gmina wykorzysta specjalną aparaturę pomiarową - liczniki. W opinii Gminy właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest proporcja ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców wewnętrznych (dalej: proporcja metrażowa). Gmina dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, korzysta z danych z roku poprzedniego.

Zdaniem Gminy zaproponowana przez nią proporcja metrażowa odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Przykładowo, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, że w 2023 r.:

• Ilość m³ wody dostarczonej na potrzeby wewnętrzne Gminy wyniosła – (…) m³;
• Ilość m³ wody dostarczonej na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła – (…) m³;
• Ilość m³ ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne Gminy - wyniosła – (…) m³;
• Ilość m³ ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła – (…) m³.

Zauważyć należy, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w znacznej mierze jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina świadczy usługi dostawy wody/oczyszczania ścieków na rzecz kilku tys. odbiorców zewnętrznych. Jedynie w nieznacznym stopniu służy ona do wykonywania czynności na potrzeby własne Gminy, niepodlegające ustawie o VAT - Gmina dokonuje niepodlegających ustawie o VAT czynności z zakresu dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Proporcja metrażowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności Gminy. Jak można zauważyć z powyższych danych, stosunek ilości m³ wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wynosi ok. 99%. Z kolei stosunek ilości m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych to 98%.

Gmina podkreśliła, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana do innych czynności niż dostawa wody i odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (w szczególności nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT).

Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który bierze pod uwagę całość dochodów wykonanych Gminy (w tym np. udziały w PIT/CIT, wpływy z podatków i opłat lokalnych, etc.). Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez Urząd Gminy, które podlegają ustawie o VAT do całości dochodów wykonanych Gminy (obejmujących nie tylko działalność wodno-kanalizacyjną Gminy lecz np. również działalność w zakresie utrzymania dróg gminnych, świetlic wiejskich i bezpieczeństwa). Wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu Gminy wskaźnik wynosi od kilku do kilkunastu %. Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Urząd w dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej poprzez Urząd działalności wodno-kanalizacyjnej ta proporcja jest zdecydowanie wyższa. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze Gmina poprzez Urząd Gminy wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

Wątpliwości Gminy dotyczą zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wydatki, o których mowa we wniosku stanowią/stanowić będą wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Urządzenia pomiarowe stosowane do pomiarów dostarczonej wody/ odebranych ścieków posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Dla infrastruktury kanalizacyjnej stosowany będzie następujący wzór:

Ak = X : (X+Y) X 100%

gdzie:

Ak - prewspółczynnik indywidualny dla obszaru działalności kanalizacyjnej;

X - ilość m³ ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (z VAT);

Y - ilość m³ ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych (bez VAT).

Gmina licząc wskaźnik wstępny na dany rok, korzysta z danych z roku poprzedniego.

Dla infrastruktury wodociągowej stosowany będzie następujący wzór:

Aw = A : (A+B) X 100%

gdzie:

Aw - prewspółczynnik indywidualny dla obszaru działalności wodociągowej;

A - ilość m³ wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (z VAT);

B - ilość m³ wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych (bez VAT).

Gmina licząc wskaźnik wstępny na dany rok, korzysta z danych z roku poprzedniego.

U wszystkich odbiorców zewnętrznych i w każdym miejscu dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki).

Każda ilość wody dostarczonej do / ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych jest / będzie mierzona i uwzględniana w sposobie określenia proporcji, wskazanym we wniosku.

Ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych będzie uwzględniana zarówno w liczniku i mianowniku proporcji. Ilość wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych będzie uwzględniana w mianowniku proporcji.

Ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych będzie uwzględniana zarówno w liczniku jak i mianowniku proporcji. Ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych będzie uwzględniana w mianowniku proporcji.

Jak wskazano we wniosku, zaproponowana przez Gminę proporcja metrażowa odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Gmina brała pod uwagę, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w znacznej mierze jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina świadczy usługi dostawy wody/oczyszczania ścieków na rzecz kilku tys. odbiorców zewnętrznych. Jedynie w nieznacznym stopniu służy ona do wykonywania czynności na potrzeby własne Gminy, niepodlegające ustawie o VAT - Gmina dokonuje niepodlegających ustawie o VAT czynności z zakresu dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Proporcja metrażowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności Gminy.

Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu.

Jak wskazano, Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który bierze pod uwagę całość dochodów wykonanych Gminy (w tym np. udziały w PIT/CIT, wpływy z podatków i opłat lokalnych, etc.). Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez Urząd Gminy, które podlegają ustawie o VAT do całości dochodów wykonanych Gminy (obejmujących nie tylko działalność wodno-kanalizacyjną Gminy lecz np. również działalność w zakresie utrzymania dróg gminnych, świetlic wiejskich i bezpieczeństwa). Wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu Gminy wskaźnik wynosi od kilku do kilkunastu %. Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Urząd w dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej poprzez Urząd działalności wodno-kanalizacyjnej ta proporcja jest zdecydowanie wyższa. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze Gmina poprzez Urząd Gminy wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

Prewspółczynnik metrażowy najbardziej odpowiada / będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć oraz sposób ten:

• obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz
• zapewnia / będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Pytanie

Czy Gminie w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności realizowane inwestycje, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a wiec według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności realizowane inwestycje, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a więc według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa  w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Gminy w odniesieniu do prowadzonej za pośrednictwem Urzędu Gminy działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina jest podatnikiem VAT. Czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowią zdaniem Gminy usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL. Podobne podejście zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDlB3-2.4012.254.2024.2.KK, świetle której „Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług”.

W konsekwencji należy uznać, że wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną są związane w części z dokonywanymi przez Gminę poprzez Urząd czynnościami opodatkowanymi VAT. W nieznacznym stopniu wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będą związane z czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, tj. dostawą wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W związku jednak z faktem, że zdaniem Gminy, nie jest możliwe wyodrębnienie w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Dodatkowo należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W opinii Gminy, w analizowanej sytuacji, dla działalności wodno-kanalizacyjnej, bardziej reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja metrażowa. Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału kosztów, odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez Urząd działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i dokonywanych nabyć. Gmina jest w stanie dzięki dokładnej aparaturze pomiarowej określić, ilość m³ wody dostarczonej/ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odrębnie ilość m³ wody dostarczonej/ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby własne Gminy. Na tej podstawie Gmina wyliczy stosunek ilości m³ wody dostarczonej/ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT) do ilości m³ wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowane VAT) i na potrzeby własne (niepodlegające ustawie o VAT). Tak wyliczona proporcja bazując na danych  z 2023 r. wyniesie 99% dla działalności wodociągowej i 98 % dla działalności kanalizacyjnej. Stosunek ten odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina dostarcza wodę/odprowadza i oczyszcza ścieki na rzecz kilku tysięcy odbiorców zewnętrznych oraz w marginalnym zakresie dokonuje czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT. Działalność Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej to przede wszystkim działalność gospodarcza.

Gmina jest zdania, że skoro jest w stanie zastosować bazując na brzmieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji, to nie powinna w danej sytuacji wykorzystywać proporcji z Rozporządzenia, która jest swego rodzaju „uproszczeniem”, uwzględniającym całokształt działalności Gminy, w tym również ten, do którego infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest w żaden sposób wykorzystywana. Proporcja wynikająca z Rozporządzenia, zdaniem Gminy, byłaby właściwa przykładowo w stosunku do ogólnych wydatków administracyjnych Urzędu Gminy, które są wykorzystywane właśnie celem realizacji ogółu zadań Urzędu Gminy. Przykładowo przedmiotowa proporcja mogłaby zostać wykorzystana do odliczenia VAT od wydatków na remont budynku Urzędu Gminy, wydatków na ogrzewanie tego budynku, czy zakup materiałów biurowych.

Proporcja wynikająca z Rozporządzenia wynosi w przypadku Urzędu Gminy od kilku do kilkunastu %. Sposób kalkulacji tej proporcji uwzględniający zasadniczo wszystkie dochody wykonane Gminy opiera się na założeniu, że działalność gospodarcza stanowi niewielki wycinek działalności Urzędu. W przypadku jednak działalności wodno-kanalizacyjnej proporcja ta jest dużo wyższa. Skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę poprzez Urząd Gminy wyłącznie do dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków to niezasadne byłoby w tym przypadku odliczanie VAT według proporcji, która uwzględnia również inne obszary działalności Gminy.

Gmina zauważyła również, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze wodno-kanalizacyjnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Gmina dostarczała wodę do stu budynków podmiotów zewnętrznych i jedynie jednego budynku jednostki budżetowej, miałaby prawo do odliczenia ok. kilku czy kilkunastu % VAT. Jeśli zaś dana sieć obsługiwałaby wyłącznie budynki podmiotów zewnętrznych, Gmina odliczyłaby 100% VAT. Zastosowanie proporcji metrażowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności, danych.

Na możliwość zastosowania w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej innej niż wynikająca z Rozporządzenia proporcji wskazują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym uznano, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1690/19, w którym Sąd orzekł, że „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno¬kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.

Takie stanowisko zostało wyrażone również w następujących orzeczeniach:

• z dnia 24 marca 2022 r., NSA, sygn. I FSK 2272/18;
• z dnia 8 września 2020 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 568/20;
• z dnia 31 sierpnia 2020 r., WSA w Olsztynie, sygn. I SA/Ol 19/20;
• z dnia 6 sierpnia 2020 r., NSA, sygn. I FSK 286/18;
• z dnia 29 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 252/20;
• z dnia 21 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 127/20;
• z dnia 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 772/18;
• z dnia 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 866/19;
• z dnia 28 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 222/20;
• z dnia 24 stycznia 2020 r., NSA, sygn. I FSK 1174/19.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.810.2020.1.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że „(...) w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura:

a.wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

b.kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych)”.

Takie stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2020 r.,  sygn. 0111-KDIB3-2.4012.810.2020.2.EJU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody opomiarowane aparaturą pomiarową), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną obliczonego według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/ będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych) natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych)”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.DM, w której wskazał, iż „(...) proponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być - w ocenie Organu - uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia  19 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.93.2024.2.MŻA, w której wskazał, że „Podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w zakresie, w jakim przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”.

Podobne stanowisko przyjęto przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.835.2020.2.KK;
• z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.879.2020.1.AKA;
• z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL;
• z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.232.2021.1.JJ;
• z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.215.2024.2.AS;
• z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.254.2024.2.KK.

Podsumowując, Gmina jest zdania, że w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w tym na realizowane inwestycje, przysługuje jej prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a więc według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

 § 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że ponoszą wydatki bieżące jak i inwestycyjne związane z utrzymaniem czy przebudową/budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W szczególności obecnie realizują Państwo inwestycję pn. „(…)”. Zamierzają również Państwo zrealizować inwestycję pn. „(…)”.  Wydatki są/będą dokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami.

Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT. Wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną są związane jednocześnie ze świadczonymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych).

W Państwa opinii właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest proporcja ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców wewnętrznych.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności realizowane inwestycje przy pomocy proporcji metrażowej,  tj. według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że są w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile m³ wody zostało dostarczonych/ ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ile m³ wody zostało dostarczonych/ ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Celem precyzyjnego określenia tej proporcji wykorzystają Państwo specjalną aparaturę pomiarową - liczniki. U wszystkich odbiorców zewnętrznych i w każdym miejscu dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki). Każda ilość wody dostarczonej do / ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych jest / będzie mierzona i uwzględniana w sposobie określenia proporcji, wskazanym we wniosku.

Państwa zdaniem, zaproponowana przez Państwa proporcja metrażowa odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom. Brali Państwo pod uwagę fakt, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w znacznej mierze jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Świadczą Państwo usługi dostawy wody/oczyszczania ścieków na rzecz kilku tys. odbiorców zewnętrznych. Jedynie w nieznacznym stopniu służy ona do wykonywania czynności na Państwa potrzeby własne, niepodlegające ustawie o VAT – dokonują Państwo niepodlegających ustawie o VAT czynności z zakresu dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Proporcja metrażowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów Państwa działalności.

Wskazali Państwa, że prewspółczynnik metrażowy:

• obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz
• zapewnia / będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W Państwa opinii zaproponowany sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu. Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który bierze pod uwagę całość Państwa dochodów wykonanych (w tym np. udziały w PIT/CIT, wpływy z podatków i opłat lokalnych, etc.). Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez Urząd Gminy, które podlegają ustawie o VAT do całości Państwa dochodów wykonanych (obejmujących nie tylko Państwa działalność wodno-kanalizacyjną lecz np. również działalność w zakresie utrzymania dróg gminnych, świetlic wiejskich i bezpieczeństwa). Wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu Gminy wskaźnik wynosi od kilku do kilkunastu %. Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Urząd w dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej poprzez Urząd działalności wodno-kanalizacyjnej ta proporcja jest zdecydowanie wyższa. W tym obszarze poprzez Urząd Gminy wykonują Państwo przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, stwierdzam, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków ustaloną na podstawie liczników). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności realizowane inwestycje przy zastosowaniu Prewspółczynnika ustalonego według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika, tj. według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli/nie będzie odzwierciedlać obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie jest/nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.