Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz ustalenia miejsca świadczenia usług. Uzupełnili go Państwo pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP z 29 października 2024 r. oraz - w odpowiedzi na wezwanie pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP z 7 stycznia 2025 r. oraz pismem z 7 stycznia 2025 r. (data wpływu 10 stycznia 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. B.V.

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

A. B.V. (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „A. NL”) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Holandii i utworzonym zgodnie z prawem holenderskim. Wnioskodawca 1 będzie na moment wykonywania działalności wskazanej w niniejszym wniosku zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Działalność A. B.V. w Holandii polega na sprzedaży suplementów diety oraz witamin a także w przyszłości innych produktów prozdrowotnych lub produktów kosmetycznych.

A. B.V. jest częścią grupy (...), zajmującej się rozwijaniem działalności zakresie sprzedaży i produkcji witamin, suplementów diety i kosmetyków. Spółka posiada siedzibę w Holandii i wszystkie jej decyzje dotyczące działalności są podejmowane w tym kraju.

Działalność gospodarcza wykonywana w Polsce

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. B.V. planuje rozszerzyć swoją sprzedaż na rynek polski, w związku z czym dokonywać będzie również określonych czynności w Polsce, polegających na sprzedaży towarów (suplementów diety, witamin w formie proszku) do klientów, a także nabywania usług pakowania i wysyłki do klientów tych produktów. Ponadto, będzie dokonywać również eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Polski, oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski.

Usługi pakowania i wysyłki do klientów będzie świadczyć na rzecz A. B.V. spółka polska B. sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: „Wnioskodawca 2” lub „B. PL”). B. PL jest spółką powiązaną, w której Wnioskodawca 1 posiada udziały. B. PL jest podmiotem zajmującym się mieszaniem składników (w formie proszku) w celu otrzymania witamin i suplementów diety. B. PL jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Zasady współpracy A. B.V. i B. PL będą wyglądać w następujący sposób:

1)Wnioskodawca 2 będzie kupował surowce - puste kapsuły, które będą wypełniane zawartością otrzymaną od A. B.V. w celu otrzymania ostatecznego produktu lub półproduktu w formie suplementów diety, witamin w formie proszku (dalej: „Produkt”). W takim przypadku koszty surowca (pustych kapsuł) uwzględnione będą w cenie usługi, przy czym wartość tego surowca będzie mniejsza w stosunku do surowca dostarczanego przez Wnioskodawcę 1).

2)Pozostałe surowce (poza pustymi kapsułami), mające największą wartość w finalnym Produkcie, dostarczane będą przez Wnioskodawcę 1. W większości przypadków A. B.V. nabędzie towar poza Holandią (np. w Chinach lub w Niemczech) z dostawą bezpośrednio na teren zakładu produkcyjnego B. PL w Polsce. Wystąpią też przypadki, gdy surowce będą transportowane z Holandii do Polski. Przemieszczanie Produktów należących do A. B.V. z Holandii do Polski raportowane będzie przez Wnioskodawcę 1 dla celów VAT w Holandii jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Polski oraz w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (przemieszczenie towarów własnych). W przypadku, gdy towary będą transportowane do Polski z kraju spoza UE, A. B.V. dokona odprawy celnej towarów i wykaże transakcję importową w Polsce. Gdy natomiast towary będą transportowane do Polski z Kraju UE A. B.V. poda polski numer VAT w celu wykazania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

3)Produkty dostarczane będą do obiektu zlokalizowanego w Polsce, obsługiwanego przez B. PL, z którym Wnioskodawca 1 podpisze umowę o świadczenie usług w zakresie pakowania, mieszania produktów, magazynowania oraz wysyłki do klientów A. B.V. Po zakończeniu usług świadczonych przez Wnioskodawcę 1, Produkt będzie składowany przez niego, aż do jego sprzedaży przez A. B.V. W zależności od sytuacji, Wnioskodawca 1 będzie mógł przed sprzedażą Produktów przechowywać towar w magazynie Wnioskodawcy 2 - maksymalnie kilka tygodni.

4)Przez cały ten proces Wnioskodawca 1 pozostanie właścicielem Produktu.

5)Produkt sprzedawany i dostarczany będzie przez Wnioskodawcę 1 innym przedsiębiorcom (sprzedaż B2B) zlokalizowanym w:

a.Polsce lub

b.innych państwach członkowskich UE, lub

c.krajach spoza UE.

Produkt będzie sprzedawany bezpośrednio przez A. B.V. do klientów, a proces sprzedaży będzie prowadzony w Holandii przez zespół sprzedażowy.

W przypadku reklamacji lub zwrotów towarów, rozpatrywane one będą przez A. B.V.. Klienci wysyłać będą reklamacje bezpośrednio do A. B.V. A. B.V. zarządza również wszelkimi zwrotami towarów. B. PL nie bierze udziału w procesie zwrotów ani nie naprawia uszkodzonych zapasów.

Usługi nabywane przez A. B.V.

W ramach współpracy Wnioskodawcy 1 z Wnioskodawcą 2, Wnioskodawca 2 świadczyć będzie kompleksowo dla Wnioskodawcy 1 usługi pakowania, mieszania produktów (i pakowania po dokonaniu tej czynności), magazynowania oraz wysyłki (organizowanie transportu, ładowanie Produktu, obsługa dokumentacji transportowej etc.) Produktu do klientów Wnioskodawcy 1 (dalej: „Usługi”).

Usługi świadczone przez B. PL wykonywane będą na podstawie przekazanych przez A. B.V. wytycznych.

Usługi wykonywane przez B. PL będą świadczone na podstawie umowy regulującej kompleksowo wszystkie obowiązki i czynności, które będą w gestii świadczącego usługi, przy czym usługi magazynowania będą wchodziły w skład kompleksowej usługi. Wynagrodzenie wynikające z umowy określone będzie łącznie za wszystkie wykonywane czynności, a więc pakowanie, mieszanie magazynowanie i wysyłkę. Przez cały czas trwania procesu A. B.V. pozostanie właścicielem wszystkich Produktów. Usługodawca (B. PL) nie będzie mieć prawa rozporządzać tymi towarami jak właściciel na żadnym etapie świadczenia Usług. B. PL ponosić będzie odpowiedzialność za szkody wynikłe z utraty, ubytku lub uszkodzenia Produktu od momentu ich otrzymania do czasu wysyłki.

Zasoby techniczne

Wnioskodawca 1 nie prowadzi (i nie zamierza prowadzić) w Polsce żadnej działalności gospodarczej poprzez oddział, przedstawicielstwo, fabrykę lub warsztat. A. B.V. nie wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej w Polsce żadnych lokali, tj. biur, budynków i innych pomieszczeń. Wnioskodawca 1 nie wyklucza jednak, że w przyszłości w zależności od wzrostu poziomu sprzedaży w Polsce Wnioskodawca 1 utworzy dedykowaną polską spółkę zależną do sprzedaży towarów w Polsce.

Jednakże w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu opisanych powyżej, na podstawie zawartych umów, nabywa Usługi od B. PL.

W ramach świadczonych Usług:

• Wnioskodawca 1 początkowo będzie miał wyłączność na korzystanie z obiektu B. PL jednak nie będzie miał prawa decydować o zakresie wykorzystania powierzchni magazynowej lub innej. Po pewnym czasie okazać się może, że w magazynach B. PL będą mogły być przechowywane również towary będące własnością B. PL lub innych podmiotów.
• Wnioskodawca 1 nie będzie instruował B. PL w jaki dokładnie sposób Usługi mają być wykonywane. B. PL będzie postępował w tym zakresie zgodnie z własnymi zasadami, będzie obowiązany spełniać wymagania obowiązujące w Polsce dla tego rodzaju działalności (szereg norm prawnych, handlowych i jakościowych). Wnioskodawca 1 przedstawiać będzie Wnioskodawcy 2 jedynie wytyczne co do sposobu wykonania usług pakowania i mieszania Produktów. Innymi słowy, Wnioskodawca 1 wskazywać będzie Wnioskodawcy 2 jakie są oczekiwania co do wyniku świadczonych Usług, ale to B. PL będzie samodzielnie decydować o sposobie osiągnięcia tego celu.
• Potencjalne kontrole ze strony Wnioskodawcy 1 możliwe będą tylko po uprzednim powiadomieniu i tylko pod nadzorem odpowiednich pracowników B. PL.
• Wnioskodawca 1 nie będzie miał swobodnego (nieograniczonego) dostępu do pomieszczeń B. PL - pracownicy B. PL wpuszczać będą pracowników A. B.V. wyłącznie do odpowiednich miejsc związanych ze świadczeniem Usług na podstawie zawartej umowy.
• Wnioskodawca 1 nie będzie mieć prawa decydować o wykorzystaniu jakiejkolwiek powierzchni magazynowej i urządzeń, ani decydować o jakichkolwiek innych sprawach dotyczących funkcjonowania jakiegokolwiek z obiektów B. PL. Wszelkie wątpliwości operacyjne Wnioskodawca 1 będzie zgłaszać do B. PL.
• Wnioskodawca 1 nie będzie mieć prawa do korzystania z obiektów lub sprzętu B. PL oraz nie będzie udostępniać B. PL żadnego sprzętu na potrzeby świadczonych Usług.
• Możliwe, że w przyszłości w zależności od rozwoju biznesu, B. PL posiadać będzie również innych klientów poza Wnioskodawcą 1, a świadczone dla nich usługi nie będą odbiegać od standardów stosowanych wobec A. B.V.

Ponadto, Wnioskodawca 1 nie posiada w Polsce (i nie zamierza posiadać) własnej infrastruktury technicznej (np. środków trwałych, w tym pojazdów lub maszyn) oraz nie korzysta (i nie zamierza korzystać) z żadnej infrastruktury technicznej na podstawie umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze z innym niż B. PL polskim usługodawcą. A. B.V. nie będzie sprawować kontroli nad zasobami technicznymi dostarczanymi przez inne polskie podmioty.

Zasoby ludzkie

W zakresie zasobów ludzkich wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Wnioskodawca 1 informuje, że:

• Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca 1 nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innego rodzaju umów obowiązujących na gruncie prawa polskiego. Innymi słowy, personel A. B.V. nie jest i nie będzie fizycznie obecny w Polsce.
• A. B.V. nie zamierza również delegować żadnych pracowników lub personelu do Polski na stałe. Jedynym powodem, dla którego pracownicy i inny personel będą przyjeżdżają do Polski, są prowadzone przez A. B.V. kontrole jakości świadczenia Usług lub odbywanie spotkań z klientami.
• A. B.V. nie ma (i nie zamierza mieć) kontroli nad personelem Wnioskodawcy 2 w sposób porównywalny do posiadania własnego personelu. B. PL ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoimi pracownikami i innym personelem. Wnioskodawca 1 nie ma (i nie zamierza mieć) wpływu na decyzje zarządcze i politykę kadrową B. PL.
• Wnioskodawca 1 nie sprawuje (i nie zamierza sprawować) kontroli nad zasobami ludzkimi zapewnianymi przez jakiekolwiek inne polskie podmioty oraz nie ma (i nie zamierza mieć) wpływu na decyzje zarządcze i politykę kadrową tych podmiotów.
• Pracownicy B. PL (ani żadnego innego podmiotu w Polsce) nie będą upoważnieni do działania w imieniu Wnioskodawcy 1 i nie będą uprawnieni do zawierania umów lub negocjowania ich w imieniu Wnioskodawcy 1 ani do reprezentowania Wnioskodawcy 1 na terytorium Polski.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 1, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 2, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia Usług Wnioskodawcy 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy 1, a Wnioskodawca 2 powinien wystawić faktury dokumentujące Usługi bez kwoty podatku od towarów i usług?

3)W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 1, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 będzie miał prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących Usługi Wnioskodawcy 2?

4)W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 2, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia Usług Wnioskodawcy 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie Polska, a Wnioskodawca 2 powinien wystawić faktury dokumentujące Usługi z kwotą podatku od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1)Zdaniem Wnioskodawcy 1 prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

2)Zdaniem Wnioskodawcy 2 prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia Usług Wnioskodawcy 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy 1, a Wnioskodawca 2 powinien wystawić faktury dokumentujące Usługi bez kwoty podatku od towarów i usług.

3)Zdaniem Wnioskodawcy 1 w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 1, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 będzie miał prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących Usługi Wnioskodawcy 2.

4)Zdaniem Wnioskodawcy 2 w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 2, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia Usług Wnioskodawcy 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie Polska, a Wnioskodawca 2 powinien wystawić faktury dokumentujące Usługi z kwotą podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania 1 i 2

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 dalej: „Dyrektywa VAT”). Definicja ta wprowadzona została Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77/1; dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”), będącym aktem bezpośrednio obowiązującym w Polsce, a jej brzmienie w istotnej mierze nawiązuje do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Przepisy ustawy o VAT również odwołują się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym fakt posiadania stałego miejsca działalności może determinować osobę podatnika VAT oraz w art. 28b ust. 2, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jest to także odpowiednik art. 44 zd. 2. Dyrektywy VAT).

Art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT) oraz art. 53 (na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT) Rozporządzenia Wykonawczego definiują wprost pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa te przepisy wskazują, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

• zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;
• na postawie art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

• istnieje odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura),
• istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego,
• dokonywane w tym miejscu czynności noszą znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

W ocenie Wnioskodawców, działalność podejmowana przez Wnioskodawcę 1 na terytorium Polski nie będzie charakteryzować się ani odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, ani odpowiednią strukturą w zakresie technicznego, ani też odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

Z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny (tak w wyrokach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C- 605/12 Welmory Sp. z o.o., C-547/18 Dong Yang Electronics, C-931/19 - Titanium Ltd., czy też C-333/20 - Berlin Chemie).

W kontekście zasobów technicznych, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, A. B.V. nie będzie właścicielem żadnej powierzchni zlokalizowanej na terytorium Polski. A. B.V. jedynie nabywa Usługi od polskiego dostawcy B. PL , którzy realizuje je z wykorzystaniem własnej infrastruktury w Polsce.

W ramach Usług świadczonych przez B. PL :

• Wnioskodawca 1 początkowo będzie miał wyłączność na korzystanie z obiektu B. PL jednak nie będzie miał prawa decydować o zakresie wykorzystania powierzchni magazynowej lub innej. Po pewnym czasie okazać się może, że w magazynach B. PL będą mogły być przechowywane również towary będące własnością B. PL lub innych podmiotów.
• Wnioskodawca 1 nie będzie instruował B. PL w jaki dokładnie sposób Usługi mają być wykonywane. B. PL będzie postępował w tym zakresie zgodnie z własnymi zasadami. Wnioskodawca 1 będzie przedstawiać Wnioskodawcy 2 jedynie wytyczne co do sposobu wykonania usług pakowania i mieszania Produktów.

Innymi słowy, Wnioskodawca 1 wskazywać będzie B. PL, jakie są oczekiwania co do wyniku świadczonych Usług, ale to B. PL będzie samodzielnie decydować o sposobie osiągnięcia tego celu.

Potencjalne kontrole ze strony Wnioskodawcy 1 będą możliwe tylko po uprzednim powiadomieniu i tylko pod nadzorem odpowiednich pracowników B. PL.

• Wnioskodawca 1 nie będzie mieć prawa decydować o wykorzystaniu jakiejkolwiek powierzchni magazynowej i urządzeń, ani decydować o jakichkolwiek innych sprawach dotyczących funkcjonowania jakiegokolwiek z obiektów B. PL . Wszelkie wątpliwości operacyjne Wnioskodawca 1 będzie zgłaszać do B. PL.
• Wnioskodawca 1 nie będzie mieć prawa do korzystania z obiektów lub sprzętu B. PL oraz nie będzie udostępniać B. PL żadnego sprzętu na potrzeby świadczonych Usług.
• Możliwe, że w przyszłości w zależności od rozwoju biznesu, B. PL posiadać będzie również innych klientów poza Wnioskodawcą 1, a świadczone dla nich usługi nie będą odbiegać od standardów stosowanych wobec A. B.V.

Ponadto, Wnioskodawca 1 nie posiada w Polsce (i nie zamierza posiadać) własnej infrastruktury technicznej (np. środków trwałych, w tym pojazdów lub maszyn) oraz nie korzysta (i nie zamierza korzystać) z żadnej infrastruktury technicznej na podstawie umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze z innym niż B. PL polskim usługodawcą. A. B.V. nie sprawuje (i nie zamierza sprawować) kontroli nad zasobami technicznymi dostarczanymi przez inne polskie podmioty.

Odnosząc się do zasobów ludzkich, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

• Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca 1 nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innego rodzaju umów obowiązujących na gruncie prawa polskiego. Innymi słowy, personel A. B.V. nie jest i nie będzie fizycznie obecny w Polsce.
• A. B.V. nie zamierza również delegować żadnych pracowników lub personelu do Polski na stałe. Jedynym powodem, dla którego pracownicy i inny personel będą przyjeżdżać do Polski, są prowadzone przez A. B.V. kontrole jakości świadczenia Usług lub odbywanie spotkań z klientami.
• A. B.V. nie ma (i nie zamierza mieć) kontroli nad personelem Wnioskodawcy 2 w sposób porównywalny do posiadania własnego personelu. B. PL ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoimi pracownikami i innym personelem. Wnioskodawca 1 nie ma (i nie zamierza mieć) wpływu na decyzje zarządcze i politykę kadrową B. PL.
• Wnioskodawca 1 nie sprawuje (i nie zamierza sprawować) kontroli nad zasobami ludzkimi zapewnianymi przez jakiekolwiek inne polskie podmioty oraz nie ma (i nie zamierza mieć) wpływu na decyzje zarządcze i politykę kadrową tych podmiotów.
• Pracownicy B. PL (ani żadnego innego podmiotu w Polsce) nie będą upoważnieni do działania w imieniu Wnioskodawcy 1 i nie będą uprawnieni do zawierania umów lub negocjowania ich w imieniu Wnioskodawcy 1 ani do reprezentowania Wnioskodawcy 1 na terytorium Polski.

Powyższe oznacza w ocenie Wnioskodawcy 1, że nie posiada on (i nie będzie posiadał) odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego pozwalającego na uznanie, że działalność przez niego prowadzona w Polsce ma charakter zorganizowany i ciągły. Zdaniem Wnioskodawcy 1 nie można uznać, iż pracownicy B. PL, niepodlegający kontroli Wnioskodawcy 1, mogą zostać uznani za zaplecze personalne A. B.V. A. B.V. nie posiada kontroli nad działaniem pracowników B. PL, w szczególności nie może wydawać im wiążących poleceń, czy też wpływać na ich bieżącą pracę. Zdaniem Wnioskodawcy 1 żadne elementy działalności Wnioskodawcy 1 w Polsce nie wskazują, żeby działalność ta charakteryzowała się wystarczającą stałością oraz ciągłością, aby spowodować powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

W Opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott do wyroku w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., powołując się na poprzednie rozstrzygnięcia i opinie rzeczników generalnych, Rzecznik zauważa, że zarówno udostępnienie zaplecza personalnego, jak i technicznego, może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności jednak taka sytuacja ma charakter wyjątkowy i może wystąpić jedynie w przypadku, w którym zapleczem personalnym i / lub technicznym podatnik może dysponować jak własnym, tj. tak jakby zatrudniał określone osoby bądź posiadał na własność infrastrukturę techniczną. Innymi słowy, dostępność zaplecza osoby trzeciej musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 roku, sygn. C-333/20 w rumuńskiej sprawie Berlin Chemie, Trybunał odniósł się do kwestii tzw. zakupowego stałego miejsca prowadzenia działalności i uznał, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i zakupu tych samych usług. W przywołanej sprawie zaplecze techniczne i personalne spółki-córki, które miało stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności Berlin Chemie, było jednocześnie wykorzystywane przez rumuńską spółkę do świadczenia usług na rzecz spółki-matki.

Niewątpliwym jest, iż Wnioskodawca 1 nie posiada kontroli nad zasobami ludzkimi i technicznymi Wnioskodawcy 2. Wnioskodawca 1 nie ma prawa do swobodnego dysponowania jego zasobami B. PL. Stwierdzenie posiadania przez Wnioskodawcę 1 stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju prowadziłoby do sytuacji, gdy to samo zaplecze personalne i techniczne mające skutkować istnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowiłoby jednocześnie zaplecze, dzięki któremu B. PL świadczy Usługi na rzecz Wnioskodawcy 1. Zaś jak słusznie wskazał Trybunał w wyroku w sprawie Berlin Chemie (C-33/20) „to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

Ponadto, w wyroku sprawie Berlin Chemie Trybunał stwierdził że regulacje unijne wprowadzające pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej „należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależna, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

W wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. C-232/22 w belgijskiej sprawie Cabot Plastics Belgium SA TSUE wskazał, że przepisy prawa unijnego w zakresie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”

Choć Trybunał przyznał, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia nie jest bezwzględnie konieczne posiadanie „własnego” zaplecza personalnego i technicznego przez podatnika, to jednak koniecznym jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład na podstawie umów oświadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie (pkt 35 wyroku).

W odniesieniu do okoliczności, że usługodawca i usługobiorca są podmiotami powiązanymi, Trybunał wskazał, że kwestia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego danego podmiotu, a także, że okoliczność, iż spółka posiada spółkę zależną w danym państwie członkowskim, nie oznacza sama w sobie, że posiada ona również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 36 wyroku).

Trybunał powtórzył także jeden z kluczowych argumentów użytych w wyroku w sprawie Berlin-Chemie i wskazał, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Odnosząc powyższe tezy do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zauważyć należy, że są one potwierdzeniem, że brak posiadania zaplecza personalnego i technicznego przez A. B.V. w Polsce będzie miało wpływ na stwierdzenie braku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A. B.V., pomimo zawartej umowy o świadczenie usług. Ponadto, co potwierdza Trybunał w wyroku w sprawie Cabot Plastics, okoliczność wykonywania - oprócz usług pakowania na zlecenie - także pewnych dodatkowych usług akcesoryjnych (magazynowania, wysyłki do klientów) nie wpływa na ocenę braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Co więcej, fakt, że Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi nie świadczy w żaden sposób o posiadaniu w Polsce przez A. B.V. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do tej kwestii odniósł się Trybunał w wyroku z 7 lipca 2020 r. sygn. C-547/18, Dong Yang Electronics Sp. z o.o. Trybunał stwierdził, że możliwe jest aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. Wobec tego „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Wobec tego, fakt powiązania Spółek A. B.V. oraz B. PL nie powinien wpływać na ocenę posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A. B.V.

Podobne tezy o powiązaniach między Spółkami wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. C-533/22 w sprawie spółki Adient Ltd & Co. KG Trybunał gdzie wskazał: „nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT), mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy i że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.”

Wnioskodawcy pragną przywołać również fragmenty z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzające nieposiadanie przez podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego oraz personalnego.

Przykładowo:

• Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 761/19 stwierdził odwołując się do sprawy Berlin-Chemie, że fakt, że zagraniczna spółka może wykorzystywać zaplecze innego podmiotu (spółka powiązana) podczas nabywaniu usług, obsłudze towarów oraz realizowaniu dostaw do klientów oraz fakt wskazania, że polska spółka powiązania będzie w ramach zawartej umowy stosować się do instrukcji udzielanych przez skarżącą „to jednak za mało, by uznać, że skarżąca dysponuje zapleczem personalnym czy technicznym polskiej spółki powiązanej na poziomie porównywalnym do kontroli właścicielskiej, tymczasem taki poziom kontroli jest wymagany w świetle najnowszego orzecznictwa unijnego” Podsumowując sąd stwierdza, że Jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na stosowne postanowienia umowne skarżąca dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki krajowej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że dysponuje strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce.”
• NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. I FSK 1783/19 stwierdza, że „Choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.”
• Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gliwicach w wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. I SA/GI 172/22 nie zgodził się ze stanowiskiem spółki w sprawie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności i oddalił skargę. W uzasadnieniu WSA wskazał, że organ podatkowy prawidłowo określił warunki pozwalające na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz że nie został spełniony warunek posiadania przez spółkę zaplecza personalnego. Spółka bowiem nie miała kontroli nad zapleczem personalnym swojego kontrahenta. Jak twierdzi sąd „O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”
• WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16 podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (...) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.219.2024.2.JO wskazał, że: „działalność cechująca się wysokim stopniem zaangażowania infrastruktury, np. działalność produkcyjna, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności będzie wymagała znacznego stopnia zaangażowania aktywów znajdujących się na terytorium danego państwa członkowskiego: maszyn produkcyjnych, pomieszczeń, środków transportu, etc.

W świetle powyższego, uprawnione staje się przyjęcie, iż stałe miejsce prowadzenia działalności wymaga istnienia takiego zaplecza personalnego i technicznego, które ze względu na rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności umożliwi mu jej prowadzenie w znacznym stopniu samodzielnie na terytorium tego państwa. Jeżeli bowiem znajdujące się na terytorium tego kraju aktywa personalne czy techniczne będą cechować się jedynie walorem subsydiarności czy też pomocniczego charakteru dla działalności podstawowej, to nie będą mogły być uznane za konstytuujące stałe miejsce prowadzenia działalności.”

• DKIS w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.218.2024.2.JO w sprawie niemieckiej spółki, która zlecała produkcję polskiej Spółce która odbywa się w zakładzie A. zlokalizowanym na terytorium kraju w oparciu o specyfikację i wytyczne dostarczone przez Wnioskodawcę stwierdza na podstawie wskazanego powyżej orzecznictwa Trybunału, że nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
• DIKS w interpretacji z dnia 3 lipca 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.234.2024.1.RST w sprawie niemieckiej spółki która zleca w ramach swojego modelu sprzedaży polskiej spółce usługi logistyczne związane z zaopatrzeniem sklepów detalicznych należących do sieci spółek z grupy potwierdza stanowisko wnioskodawcy, że skoro Spółka będzie zajmowała się sprzedażą towarów, które zostaną przemieszczone na terytorium Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia czy też importu towarów, a następnie te towary będą magazynowane w magazynie obsługiwanym przez polski podmiot, a w dalszej kolejności towary będą sprzedawane na terytorium Polski lub z terytorium Polski wówczas (biorąc pod uwagę całokształt sprawy nie wystąpi stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.
• W interpretacji z 21 czerwca 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.225.2024.1.RST DKIS stwierdza, że zawarcie przez czeską spółkę umowy o świadczenie usług magazynowych i dystrybucyjnych z lokalnym dostawcą usług, nawet pomimo posiadania oddziału w Polsce, nie powoduje powstania w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej.
• W interpretacji z 24 kwietnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.27.2024.2.RST DKIS stwierdza, że norweska spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku gdy polskie podmioty zajmują się produkcją i pakowaniem towarów, a spółka po ich wyprodukowaniu posiada władztwo nad towarem, który od producenta jest wysyłany do nabywcy.
• W zbliżonym stanie faktycznym do opisanego w niniejszym wniosku, w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.599.2023.2.SST DKIS stwierdza brak istnienia stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce spółki holenderskiej w przypadku, gdy jej spółka powiązana wykonuje na jej rzecz usługi produkcji zleconej, wytwarzanie gotowych towarów z materiałów powierzonych, instalowanie na nich oprogramowania, łączenie w zestawy, pakowanie, magazynowanie, przygotowanie do wysyłki do klientów, obsługę posprzedażową klienta on-line oraz punkt napraw. Organ zauważa, że Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności.
• W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, DKIS stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez podatnika usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski, w sytuacji gdy usługodawca (spółka A): „świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo- logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A. dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. (...) W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”
• W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.496.2022. 2.RST, DKIS wskazał iż istotna jest kontrola podatnika nad zasobami ludzkimi i technicznymi: „w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie mogła korzystać z zasobów osobowych i technicznych Kontrahenta, bowiem Kontrahent nie posiada w Polsce żadnego zaplecza czy to technicznego czy personalnego. Usługi logistyczne w rzeczywistości świadczone będą przez podmiot trzeci (podwykonawcę Kontrahenta- C), a Spółka nie będzie posiadała jakiejkolwiek kontroli nad zasobami tego podmiotu. Również Kontrahent nie będzie posiadał żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi C. Ponadto nie będzie miał żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / materialnych / ludzkich C. zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. B nie będzie miał także wpływu na godziny pracy pracowników C. C. będzie działał niezależnie, zapewniając realizację usług zgodnie z zawartą umową.”
• W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2023 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.541.2022. 2.JO, DKIS, odnosząc się do wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., wskazuje, iż: „(...) zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i techniczne Spółki zależnej w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki ww. usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”
• Podobnie również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, wskazuje, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej.”

W świetle powyższego, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby podatnika. Wnioskodawca 1 nie posiada zaś kontroli nad pracownikami Wnioskodawcy 2, ani realnego wpływu na sposób ich pracy.

Tym samym, Wnioskodawca 1 nie posiada na terenie kraju wystarczającego zaplecza technicznego i personalnego aby uznać, iż Wnioskodawca 1 posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Co więcej, działalność Wnioskodawcy 1 na terenie kraju nie spełnia również warunku stałości.

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy 1 w związku z brakiem zaplecza technicznego oraz personalnego w Polsce trudno mówić o spełnieniu przesłanki stałości i ciągłości. We wspomnianym już wyroku Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE przypomniał, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. By móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, konieczne jest aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. Ten sam wniosek potwierdza również NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20.

Należy też zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.294.2022.2.RD, w której DKIS wskazał, że „(...) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane - z zamiarem stałości - w danym kraju, tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było permanentne prowadzenie działalności gospodarczej oraz podejmowanie decyzji zarządczych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w tym miejscu.

Należy więc stwierdzić, że również trzeci z warunków uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie będzie spełniony w analizowanym przypadku.

Wszelkie decyzje zarządcze A. B.V. podejmować będzie w Holandii i nie będzie posiadać w Polsce zasobów technicznych i personalnych, które mogłyby stanowić niezależną i samodzielną strukturę, wystarczającą do prowadzenia permanentnej działalności.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy 1 nie będzie posiadać on na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT.

Tym samym, miejsce świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę 1 stanowi miejsce, w którym Wnioskodawca 1 posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługi nabywane od polskiego usługodawcy B. PL nie będą opodatkowane na terytorium Polski (stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT), a w Holandii (stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, (z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Zasady określone w tym przepisie dotyczą usług świadczonych na rzecz podatników, a więc relacji B2B. Jednakże, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, za miejsce świadczenia tych usług uznawane jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przeciwieństwie do dostaw towarowych, miejsce świadczenia usługi ustala się, co do zasady, według kryteriów odnoszących się do podmiotów biorących udział w transakcji. Poza kilkoma wyjątkami, zasadniczo nie ma znaczenia, w jakim kraju usługa została wykonana. Istotne jest miejsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy (art. 28b ustawy o VAT). [J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/eL 2024, art. 28(b).]

Jak wskazuje T. Michalik [VAT. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2024] „Zgodnie z ust. 2, jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba jego działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. A zatem jest to przypadek, dla wystąpienia którego muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1)podatnik (zarówno osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jak i osoba fizyczna) ma zarówno miejsce siedziby działalności gospodarczej (względnie stałe miejsce zamieszkania), jak i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

2)stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika; w tym przypadku inne miejsce oznacza inne państwo;

3)usługi są świadczone dla owego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tak sformułowany przepis stawia strony, ale w szczególności podatnika, będącego nabywcą usługi, przed koniecznością rozstrzygnięcia dwóch dosyć trudnych zagadnień. Po pierwsze, tego, czy nabywca usługi ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie (szerzej o konstrukcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - zob. powyżej uwagi ogólne do Rozdziału 3 VATU). Po drugie, jeżeli ma owo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie, to czy nabywane usługi powinny być raczej przypisane do miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy też do owego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ponieważ, z powyższego wynika, że Wnioskodawca 1 nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju wobec tego Wnioskodawca 2 powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usług bez podatku VAT - z racji, że miejscem opodatkowania usług będzie poza terytorium kraju. Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę 2 dokumentująca świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy 2 będzie wskazywała holenderski numer VAT kontrahenta. Ponadto, Wnioskodawca 2 w swojej deklaracji podatkowej VAT (JPK_V7M) wykaże eksport usług na rzecz Wnioskodawcy 1.

Podsumowując:

1)zdaniem Wnioskodawcy 1 prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

2)zdaniem Wnioskodawcy 2 prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia Usług Wnioskodawcy 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy 1, a Wnioskodawca 2 powinien wystawić faktury dokumentujące Usługi bez kwoty podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania 3 i 4

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca 1 nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a tym samym pytanie 3 jest bezprzedmiotowe.

Jednakże, w przypadku uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, Wnioskodawcy pragną potwierdzić czy prawidłowe będzie stanowisko, że Wnioskodawca 2 powinien wystawiać faktury dokumentujące wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy 1 z wykazanym polskim podatkiem VAT, a Wnioskodawca 1 ma z tego tytułu prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast, zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać stawkę podatku oraz kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto. Wobec tego, jeżeli z przepisów ustawy o VAT wynika obowiązek wykazania VAT do zapłaty przez kontrahenta wówczas Wnioskodawca 2 powinien wystawić fakturę zawierającą taki podatek.

Obowiązek wykazania podatku VAT w przypadku świadczenia odpłatnych usług na terytorium kraju wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług, tj. art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku więc stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że Wnioskodawca 1 posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca 2 będzie obowiązany wystawić fakturę z wykazanym polskim VAT i będzie obowiązany do jego rozliczenia. Należy bowiem przyjąć, że odbiorcą Usług będzie w takim przypadku stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy 1 w Polsce, a nie jego siedziba w Holandii.

Z kolei jeżeli chodzi o prawo do odliczenia VAT z takiej faktury przez Wnioskodawcę 1, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem wyjątków wprost wskazanych w ustawie o VAT). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego, o którą obniżeniu ulega kwota podatku należnego, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 ustawy o VAT zawiera wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku, dotyczące w szczególności określonych usług noclegowych i gastronomicznych oraz sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi z opodatkowania VAT, czy też stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Jednakże w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym żadne w wyjątków wskazanych w art. 88 nie znajdują zastosowania.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi podstawową zasadę systemu VAT. Celem tej zasady jest uwolnienie podatnika VAT od ciężaru VAT poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy.

Tym samym dla przyznania prawa do odliczenia Wnioskodawcy 1 z tytułu nabycia Usług, istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy nabywane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W celu określenia czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. W świetle przywołanego wyżej art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, miejscem świadczenia usług realizowanych przez B. PL będzie Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy 1, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 1, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i będzie miał prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących Usługi Wnioskodawcy 2, albowiem zostaną spełnione wszystkie przesłanki uprawniające Wnioskodawcę 1 do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur otrzymanych od Wnioskodawcy 2.

Zdaniem Wnioskodawcy 2, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 2, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia Usług Wnioskodawcy 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie Polska, a Wnioskodawca 2 będzie obowiązany wystawić faktury dokumentujące Usługi z kwotą podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a.każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b.każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c.każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d.każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a.gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b.gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Natomiast kwestie dokumentowania transakcji gospodarczych regulują przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

12. stawkę podatku,

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Ponadto, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że Spółka A. B.V. („Wnioskodawca 1” lub „A. B.V.”) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Holandii i utworzonym zgodnie z prawem holenderskim. Działalność A. B.V. w Holandii polega na sprzedaży suplementów diety oraz witamin, a także w przyszłości innych produktów prozdrowotnych lub produktów kosmetycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. B.V. planuje rozszerzyć swoją sprzedaż na rynek polski, w związku z czym dokonywać będzie również określonych czynności w Polsce, polegających na sprzedaży towarów (suplementów diety, witamin w formie proszku) do klientów. Ponadto, będzie dokonywać również eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Polski oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Na terytorium Polski Spółka A. B.V. będzie współpracować z B. PL, która będzie świadczyć na jej rzecz kompleksowe Usługi obejmujące usługi pakowania, mieszania produktów (i pakowania po dokonaniu tej czynności), magazynowania oraz wysyłki (organizowanie transportu, ładowanie Produktu, obsługa dokumentacji transportowej etc.). A. B.V. będzie kupował surowce - puste kapsuły, które będą wypełniane przez B. PL zawartością otrzymaną od A. B.V. w celu otrzymania ostatecznego produktu lub półproduktu w formie suplementów diety, witamin w formie proszku („Produkt”). Po zakończeniu Usług świadczonych przez B. PL Produkt będzie składowany przez niego, aż do jego sprzedaży przez A. B.V. Produkt będzie sprzedawany bezpośrednio przez A. B.V. do klientów, a proces sprzedaży będzie prowadzony w Holandii przez zespół sprzedażowy.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (pytanie nr 1) oraz ustalenia czy miejscem świadczenia Usług Wnioskodawcy 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy 1, a Wnioskodawca 2 powinien wystawić faktury dokumentujące Usługi bez kwoty podatku od towarów i usług (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Jednocześnie w wyroku C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. B.V. nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży suplementów diety oraz witamin. Jak wynika z wniosku na terytorium Polski Spółka A. B.V. będzie współpracowała z B. PL, która będzie świadczyć kompleksowe usługi pakowania, mieszania produktów (i pakowania po dokonaniu tej czynności), magazynowania oraz wysyłki (organizowanie transportu, ładowanie Produktu, obsługa dokumentacji transportowej etc.). A. B.V. będzie kupował surowce - puste kapsuły, które będą wypełniane przez B. PL zawartością otrzymaną od A. B.V. w celu otrzymania ostatecznego produktu lub półproduktu w formie suplementów diety, witamin w formie proszku („Produkt”). Po zakończeniu Usług świadczonych przez, B. PL Produkt będzie składowany przez niego, aż do jego sprzedaży przez A. B.V. Produkt będzie sprzedawany bezpośrednio przez A. B.V. do klientów, a proces sprzedaży będzie prowadzony w Holandii przez zespół sprzedażowy.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie A. B.V. nie posiada w Polsce (i nie zamierza posiadać) własnej infrastruktury technicznej (np. środków trwałych, w tym pojazdów lub maszyn) oraz nie korzysta (i nie zamierza korzystać) z żadnej infrastruktury technicznej na podstawie umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze z innym niż B. PL polskim usługodawcą. Ponadto A. B.V. nie prowadzi (i nie zamierza prowadzić) w Polsce żadnej działalności gospodarczej poprzez oddział, przedstawicielstwo, fabrykę lub warsztat oraz nie wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej w Polsce żadnych lokali, tj. biur, budynków i innych pomieszczeń. Natomiast w zakresie zaplecza osobowego A. B.V. nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innego rodzaju umów obowiązujących na gruncie prawa polskiego. Ponadto A. B.V. nie zamierza również delegować żadnych pracowników lub personelu do Polski na stałe. Jedynym powodem, dla którego pracownicy i inny personel będą przyjeżdżają do Polski, są prowadzone przez A. B.V. kontrole jakości świadczenia Usług lub odbywanie spotkań z klientami. Dodatkowo wszystkie decyzje dotyczące działalności A. B.V. są podejmowane w tym kraju siedziby Spółki tj. w Holandii. Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że A. B.V. nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnego własnego zaplecza technicznego ani personalnego.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie A. B.V. nie ma (i nie zamierza mieć) kontroli nad personelem B. PL w sposób porównywalny do posiadania własnego personelu. B. PL ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoimi pracownikami i innym personelem. A. B.V. nie ma (i nie zamierza mieć) wpływu na decyzje zarządcze i politykę kadrową B. PL. Ponadto pracownicy B. PL (ani żadnego innego podmiotu w Polsce) nie będą upoważnieni do działania w imieniu A. B.V. i nie będą uprawnieni do zawierania umów lub ich negocjowania w imieniu A. B.V. ani nie będą upoważnieni do reprezentowania A. B.V. na terytorium Polski. A. B.V. nie będzie również instruował B. PL w jaki dokładnie sposób Usługi mają być wykonywane. B. PL będzie postępował w tym zakresie zgodnie z własnymi zasadami, będzie obowiązany spełniać wymagania obowiązujące w Polsce dla tego rodzaju działalności (szereg norm prawnych, handlowych i jakościowych). Jednocześnie A. B.V. nie będzie mieć prawa decydować o wykorzystaniu jakiejkolwiek powierzchni magazynowej i urządzeń, ani decydować o jakichkolwiek innych sprawach dotyczących funkcjonowania jakiegokolwiek z obiektów B. PL. A. B.V. nie będzie mieć prawa do korzystania z obiektów lub sprzętu B. PL oraz nie będzie udostępniać B. PL żadnego sprzętu na potrzeby świadczonych Usług. Dodatkowo A. B.V. nie będzie również sprawować kontroli nad zasobami technicznymi dostarczanymi przez inne polskie podmioty. W konsekwencji należy uznać, że A. B.V. nie będzie posiadać kontroli nad zapleczem usługodawcy (B. PL) porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostanie spełnione przez A. B.V. kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Ponownie wskazać należy, że A. B.V. nie będzie posiadać w Polsce żadnych własnych zasobów, ani też nie będzie sprawować kontroli nad zapleczem B. PL. Zatem, skoro A. B.V. nie będzie posiadać na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione będzie kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść także do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawca tj. Spółka B. PL będzie świadczyć na rzecz A. B.V. określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. PL w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz A. B.V. usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki. Jednocześnie w wyroku C-533/22 TSUE określił, że Spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka A. B.V. nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy miejscem świadczenia Usług przez B. PL na rzecz A. B.V. będzie miejsce siedziby A. B.V., a B. PL powinien wystawić faktury dokumentujące Usługi bez kwoty podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że B. PL będzie świadczyć na rzecz A. B.V. kompleksowe Usługi obejmujące: usługi pakowania, mieszania produktów (i pakowania po dokonaniu tej czynności), magazynowania oraz wysyłki (organizowanie transportu, ładowanie Produktu, obsługa dokumentacji transportowej itp.). Przy czym w ramach usług magazynowania A. B.V. nie będzie miał prawa decydować o zakresie wykorzystania powierzchni magazynowej lub innej. Dodatkowo A. B.V. nie będzie miał swobodnego (nieograniczonego) dostępu do pomieszczeń B. PL - pracownicy B. PL wpuszczać będą pracowników A. B.V. wyłącznie do odpowiednich miejsc związanych ze świadczeniem Usług na podstawie zawartej umowy. Dodatkowo A. B.V. nie będzie mieć prawa decydować o wykorzystaniu jakiejkolwiek powierzchni magazynowej i urządzeń, ani decydować o jakichkolwiek innych sprawach dotyczących funkcjonowania jakiegokolwiek z obiektów B. PL. Należy zatem wskazać, że usługi magazynowania będą stanowić usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Ponadto pozostałe świadczenia wchodzące w skład kompleksowej Usługi tj. usługi pakowania, mieszania produktów (i pakowania po dokonaniu tej czynności) oraz wysyłki (organizowanie transportu, ładowanie Produktu, obsługa dokumentacji transportowej itp.) również nie będą usługami do których będą miały zastosowanie szczególne zasady ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług. Przy tym jak wynika z wniosku A. B.V. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii i jednocześnie jak ustaliłem nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania Usług świadczonych przez B. PL na rzecz A. B.V. należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. Usługi nie będą opodatkowane w Polsce. Usługi będą opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Holandii. Zatem, wystawione przez B. PL faktury nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3 i 4, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Państwa Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejscem świadczenia Usług będzie Polska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.