Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zgłoszenia celnego towarów dokonuje Spółka lub agencja celna/przewoźnik działający na podstawie upoważnienia Spółki,

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zgłoszenia celnego towarów dokonuje eksporter lub agencja celna/przewoźnik działający na podstawie upoważnienia eksportera.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 grudnia 2024 r. (wpływ 27 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

„A” (dalej również jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność w sektorze (...). Specjalizuje się m.in. w wykonywaniu usług (...). W swoich zasobach posiada również specjalistyczne usługi (...) oraz usługi (...), co przekłada się na pełną kompleksowość realizacji zadań.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje zakupu różnorodnych towarów, w tym specjalistycznych narzędzi i urządzeń. Część towarów wykorzystywanych w działalności nabywana jest od podmiotów spoza Unii Europejskiej (np. sprowadzana jest ze Stanów Zjednoczonych). Nabywane towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z profilem działalności Spółki. Przedmiotem złożonego wniosku są transakcje dotyczące zakupu towarów transportowanych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Transakcje te realizowane są pomiędzy kontrahentami z państwa trzeciego (nieposiadającymi siedziby na obszarze celnym Unii) a Spółką, która nabywa towary w celu dysponowania nimi jak właściciel.

Wnioskodawca, realizując import towarów, zawiera transakcje na warunkach Incoterms DDP (Delivered Duty Paid). Reguła ta nakłada na sprzedawcę największy zakres odpowiedzialności spośród wszystkich reguł Incoterms. Sprzedawca zobowiązany jest dostarczyć towar do określonego miejsca wskazanego przez kupującego, pokrywając przy tym koszty związane z transportem, odprawą celną oraz uiszczeniem należnych podatków i ceł importowych w kraju docelowym. Oznacza to, że ryzyko i odpowiedzialność za towar spoczywa na sprzedawcy od momentu nadania towaru aż do jego dostarczenia w określone miejsce. Kupujący ponosi jedynie minimalne ryzyko związane z odbiorem towaru. W tym modelu dostaw, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy eksporterem a Spółką następuje w momencie odbioru towaru przez kupującego w oznaczonym miejscu docelowym.

Sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów zależy od podjętej decyzji biznesowej. Podatek należny z tytułu importu towarów może zostać rozliczany przez Spółkę na dwa sposoby:

a)na zasadach ogólnych, określonych w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT – w zgłoszeniu celnym lub

b)w ramach procedury uproszczonej na podstawie art. 33a ustawy o VAT – w deklaracji podatkowej (jeśli Spółka spełnia warunki do jej stosowania, co nie stanowi przedmiotu zapytania w ramach złożonego wniosku, w analizowanych okolicznościach jest to element stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego).

W opisanym modelu dostaw, Spółka otrzymuje dokumenty celne (Poświadczone Zgłoszenia Celne), w których jako Odbiorca towaru wskazana jest Spółka, natomiast jako Zgłaszający – agencja celna lub przewoźnik (zazwyczaj firma kurierska) z kodem przedstawicielstwa 2 lub 3 (przedstawicielstwo pośrednie lub bezpośrednie). Sprzedawca spoza UE wskazany jest jako nadawca/eksporter towaru.

Zgodnie z zasadami warunków dostawy Incoterms 2020 DDP, do pokrycia kosztów związanych z należnościami celno-podatkowymi związanymi z importem towarów zobowiązany jest eksporter towarów. Zwykle proces rozliczeń przebiega w taki sposób, że przedstawiciel pobiera od eksportera towarów równowartość należnego cła (oraz VAT – w przypadku standardowej procedury rozliczenia importu towaru). Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których w wyniku nieporozumień między Spółką, kontrahentem oraz zgłaszającym (firmą kurierską), Spółka pokrywa należności celno-podatkowe związane z importem towarów na rzecz przedstawiciela. W późniejszym czasie, gdy sytuacja zostaje wyjaśniona, przedstawiciel dokonujący zgłoszenia celnego zwraca Spółce równowartość nienależnie pobranej kwoty na pokrycie należności celnych oraz podatkowych z tytułu VAT.

Złożony wniosek dotyczy zarówno transakcji już zawartych (stan faktyczny), jak i transakcji, które będą zawierane w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Uzupełnienie opisu sprawy

1.W odpowiedzi na pytanie: Czy ciąży/będzie ciążył na Państwu obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną?

wskazali Państwo, że:

2.W odpowiedzi na pytanie: Czy są/będą Państwo w posiadaniu dokumentu celnego, z którego wynika/będzie wynikać kwota podatku?

wskazali Państwo, że:

3.W odpowiedzi na pytanie: Kto (jaki podmiot) udzielił/udzieli pełnomocnictwa przedstawicielowi do dokonania w jego imieniu importu towarów?

wskazali Państwo, że:

Pytanie

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów od podmiotów nieposiadających siedziby na obszarze celnym Unii Europejskiej w ramach transakcji przeprowadzanych na warunkach Incoterms 2020 DDP?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów od podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transakcji przeprowadzonych na warunkach Incoterms DDP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, która strona ponosi ciężar ekonomiczny związany z należnościami celno-podatkowymi w opisywanym modelu transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w zakresie importu towarów. W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od importowanych towarów, jeżeli towary te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Swoje stanowisko Wnioskodawca wywodzi z następujących przepisów prawa podatkowego:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów:

a)    kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego;

b)    kwota podatku należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT;

c)    kwota podatku wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

d)    kwota podatku wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenie podatku w przypadku importu jest uwarunkowane:

1)    posiadaniem statusu podatnika,

2)    wykorzystywaniem nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny, czy dany podmiot ma prawo do odliczenia VAT z tytułu importu towaru, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy pojęcia „osoby prawnej, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła”, która zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest podatnikiem z tytułu importu towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot ten odnosi się do podmiotu formalnie odpowiedzialnego za należności celne zgodnie z przepisami prawa celnego. Pojęcia tego nie należy natomiast interpretować dosłownie jako odnoszącego się do podmiotu, który faktycznie dokonuje zapłaty lub w ostatecznym rozrachunku ponosi ekonomiczny ciężar należności celnych.

W celu ustalenia na jakich podmiotach ciąży obowiązek uiszczenia cła na potrzeby wykładni wskazanego przepisu ustawy o VAT, odnieść się należy do regulacji Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.; dalej: „UKC”). I tak, w myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 UKC:

-„zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

-„dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

-„dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Jak wskazano w art. 77 ust. 2 i 3 UKC, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

W świetle powyższego, podmiot będący zgłaszającym lub podmiot, w którego imieniu działa zgłaszający jest dłużnikiem celnym, a w konsekwencji – podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spośród uczestników transakcji to ten podmiot ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów pod warunkiem, że towary są wykorzystywane przez niego do czynności opodatkowanych.

W opisywanych we wniosku przypadkach, zgłoszenie celne jest dokonywane przez przedstawiciela celnego, którym najczęściej jest firma kurierska. Zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC: „każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby”.

W sytuacji, gdy zgłoszenie celne jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego, dłużnikiem staje się również ten podmiot, na rzecz którego dokonano zgłoszenia. Przy przedstawicielstwie pośrednim zarówno importer towaru, jak i przedstawiciel pośredni są uznawani za dłużników z tytułu importu towaru, ponieważ obie strony odpowiadają solidarnie za uregulowanie należności celnych. Z tego względu, w przypadku korzystania z przedstawicielstwa pośredniego, importer towarów jest również podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, że pośredni przedstawiciel celny nie posiada uprawnienia do odliczenia VAT pomimo solidarnej odpowiedzialności za należności celne. Wynika to z faktu, że nie nabywa on prawa własności do towarów objętych tymi należnościami, jak również koszt towarów nie jest uwzględniany w cenie usługi świadczonej przez przewoźnika na rzecz importera, w konsekwencji czego uiszczony VAT nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi przewoźnika.

Natomiast zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego, przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Czynność zgłoszenia dokonana przez przedstawiciela bezpośredniego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego (co do zasady importerze) ciąży obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru.

Z powołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika, iż powstanie długu celnego wyznacza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu, a osoba uznana za dłużnika celnego staje się również co do zasady podatnikiem VAT z tyt. importu.

W świetle powyższych ustaleń, to importer jako odbiorca towarów jest podmiotem, na którym według przepisów ciąży obowiązek uiszczenia cła, a więc w konsekwencji – podmiotem posiadającym status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Istotne jest, że obowiązek uiszczenia cła ciąży na importerze niezależnie od ustalonych warunków dostawy (reguł Incoterms 2020), w tym w szczególności od tego, który uczestnik transakcji ponosi ekonomiczną odpowiedzialność za należności celno-podatkowe.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca jako podatnik z tytułu importu towarów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od importowanych towarów również w przypadku, gdy strony ustaliły warunki dostawy Incoterms 2020 DDP, zgodnie z którymi ekonomiczny ciężar należności celnych i podatkowych spoczywa na sprzedawcy.

Na poparcie powyższego stanowiska można przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2022 r. (sygn. I SA/Gl 599/22), w którym Sąd I instancji rozpatrywał sprawę dotyczącą eksportera towarów. Przedmiotem orzeczenia była ocena, czy przyjęcie przez strony warunków dostawy Incoterms 2020 DDP, a tym samym pokrycie przez eksportera należności celno-podatkowych, skutkuje uznaniem eksportera za podatnika VAT z tyt. importu. W orzeczeniu tym Sąd I instancji nie zgodził się z poglądem eksportera uznając, że przyjęte przez strony warunki dostawy towarów nie zmieniają tego, że za podatnika VAT z tytułu importu towaru powinien być uznany podmiot wskazany jako odbiorca towarów w zgłoszeniu celnym.

Zdaniem Sądu, „nie można umownie regulować kwestii statusu podatnika z związku z importem towarów. Tego rodzaju zagadnienie może być i jest uregulowane ustawowo. To, że Skarżąca faktycznie zapłaciła zarówno cła, jak i podatek nie oznacza, że w sensie prawnym nabyła status podatnika podatku VAT z tytułu importu towarów (...). W tym kontekście powoływanie się przez Skarżącą na warunki sprzedaży – Incoterms DDP jest dla określenia statusu podatnika podatku VAT z tytułu importu towarów irrelewantne. Z powołanych bowiem przepisów jednoznacznie wynika, że to importer (tu Podwykonawca) jest zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu importu”.

Uznanie, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT w opisanych we wniosku przypadkach jest również wyrazem dochowania zasady neutralności VAT, w myśl której VAT dla podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, nie może być obciążeniem. Mimo że Wnioskodawca nie ponosi ciężaru ekonomicznego z tytułu VAT od importu towarów w sposób bezpośredni, tj. nie dokonuje samodzielnie wpłaty podatku ani zasadniczo nie zwraca jego kwoty przedstawicielowi celnemu, który uiścił podatek i cło w jego imieniu, nie można stwierdzić, że Wnioskodawca nie ponosi tego ciężaru w sposób pośredni. W praktyce, z ekonomicznego punktu widzenia, ustalenie warunków Incoterms 2020 DDP między sprzedawcą i kupującym oznacza, że potencjalne opłaty importowe są już uwzględnione w kalkulacji ceny importowanego towaru, ponieważ inaczej transakcje nie byłyby opłacalne dla eksportera. Z tego względu, w myśl zasady neutralności, Wnioskodawca jako importer towaru powinien być uprawniony do odliczenia VAT-u importowego, o ile wykorzystuje importowany towar do czynności opodatkowanych.

Za istnieniem prawa do odliczenia VAT z tytułu importu po stronie odbiorcy towarów w przypadku transakcji importowych realizowanych na warunkach Incoterms 2020 DDP przemawia również utrwalona praktyka interpretacyjna, uwidoczniona w zacytowanych poniżej stanowiskach organów podatkowych:

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2024 r., o nr 0111-KDIB3-3.4012.444.2023.1.MAZ – „Należy zauważyć, że do odliczenia kwot podatku z tytułu importu towarów uprawnieni są podatnicy będący podatnikami z tytułu importu towarów, a więc podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. (...) Dostawa komponentów odbyła się na warunkach Incoterms DDP. Zgodnie z tymi warunkami to na sprzedawcy (dostawcy) ciąży obowiązek zapłaty cła oraz podatku VAT. Do dostawy sporządzono dokument Poświadczenia Zgłoszenia Celnego (ZC299), który jest w posiadaniu Wnioskodawcy. Odbiorcą towaru jest Wnioskodawca, nadawcą jest dostawca. Rozliczenie cła nastąpiło przez przedstawiciela pośredniego (kod 2), którym była agencja celna. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że (pomimo realizacji transakcji na warunkach Incoterms DDP, zgodnie z którymi sprzedający, tj. eksporter pokrywa wszystkie koszty związane z odprawą importową – w tym koszt cła oraz polskiego podatku VAT), to Spółka jest – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikiem z tytułu importu towaru spoza Unii Europejskiej (z Chin), gdyż na niej ciąży obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu tych towarów”.

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2024 r., o nr 0114-KDIP1-2.4012.584.2023.2.RM – „Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy zatem uznać, że Spółka jako podmiot, na którym ciąży/będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu towarów (urządzeń) jest/będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem po stronie Spółki, tj. importera towarów, z chwilą powstania długu celnego powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych towarów (...). Zatem, w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że skoro importowane towary są/będą przez Państwa wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu towarów, pomimo tego, że to nie Państwo lecz eksporter faktycznie pokrył koszty związane z odprawą importową, w tym koszt cła oraz podatku VAT”.

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2021 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.399.2020.2.MR – „Skutkiem porozumienia Stron w zakresie stosowania warunków INCOTERMS 2010 DDP, jest zobowiązanie się eksportera (Kontrahenta) do poniesienia ekonomicznego ciężaru zapłaty cła i VAT wynikających z importu urządzeń. W ostatecznym rozrachunku Spółka nie uiszcza należności z tytułu cła i podatku VAT. Agencja celna otrzymuje (zgodnie z ustaleniami Stron) zwrot kwoty stanowiącej równowartość zapłaconego cła oraz podatku VAT od Kontrahenta (eksportera). (...) Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, Wnioskodawca (podmiot, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła w związku z dokonanym importem) jest podatnikiem, stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy. Zatem po stronie Wnioskodawcy, tj. importera towaru, z chwilą powstania długu celnego powstanie obowiązek podatkowy. Towary (urządzenia) – jak wskazano w opisie sprawy – są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy jako importerowi towarów (urządzeń) wykorzystywanych w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu urządzeń za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma dokument celny”.

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2021 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.68.2021.2.RM – „Zasadniczo, obowiązek uiszczenia cła spoczywa na Spółce jako importerze (odbiorcy) towarów. Ustalenia stron wynikające ze stosowania formuły Incoterms pozostają zdaniem Spółki bez wpływu na wskazaną powyżej kwalifikację Spółki jako importera oraz na możliwość odliczenia przez niego VAT importowego. Przytoczone regulacje (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) nie warunkują prawa do odliczenia VAT importowego od jego zapłaty przez nabywcę towarów. Należy zauważyć, że wybrana reguła Incoterms wskazuje jedynie stronę technicznie zobowiązaną do opłacenia VAT importowego. Zakładając racjonalność działania stron, ciężar ekonomiczny podatku importowego (o ile w ogóle wystąpi) ponosi zawsze nabywca towarów, choćby jako element kalkulacyjny ceny towaru”.

Podobne spostrzeżenia zawarto również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2022 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.605.2021.2.JK oraz w interpretacji z dnia 15 grudnia 2022 r. o nr 0111-KDIB3-3.4012.517.2022.2.JSU.

Opierając się więc na wykładni art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przedstawionej w licznych interpretacjach podatkowych, Wnioskodawca stwierdza, że pomimo tego, że stroną odpowiedzialną za pokrycie kwoty należności celnych i podatkowych w ramach transakcji jest eksporter, to Wnioskodawca jako odbiorca towarów uzyskuje status podatnika VAT w związku z importem towarów. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że zastosowanie reguły Incoterms DDP nie wpływa negatywnie na jego prawo do odliczenia podatku VAT importowego. W rezultacie, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ustawy o VAT pod warunkiem, że nabywane towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zgłoszenia celnego towarów dokonuje Spółka lub agencja celna/przewoźnik działający na podstawie upoważnienia Spółki,

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zgłoszenia celnego towarów dokonuje eksporter lub agencja celna/przewoźnik działający na podstawie upoważnienia eksportera.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 5 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:

Według art. 18 ust. 1 UKC:

Na mocy art. 77 UKC:

Z powołanych regulacji prawa wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny jest zgłaszający.

Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego, przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia.

Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego ciąży obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru.

W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym. Zatem, w przypadku importu towarów podatnikiem jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym, czyli co do zasady podmiot dokonujący zgłoszenia celnego lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni.

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast z art. 26a ust. 1 ustawy wynika, że:

Przy tym, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi z art. 33 ust. 4 ustawy:

Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, dokonują Państwo zakupu towarów, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem złożonego wniosku są transakcje dotyczące zakupu towarów transportowanych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Transakcje te realizowane są pomiędzy kontrahentami z państwa trzeciego (nieposiadającymi siedziby na obszarze celnym Unii) a Państwem. Realizując import towarów, zawierają Państwo transakcje na warunkach Incoterms DDP (Delivered Duty Paid). Sprzedawca zobowiązany jest dostarczyć towar do określonego miejsca wskazanego przez kupującego, pokrywając przy tym koszty związane z transportem, odprawą celną oraz uiszczeniem należnych podatków i ceł importowych w kraju docelowym. Oznacza to, że ryzyko i odpowiedzialność za towar spoczywa na sprzedawcy od momentu nadania towaru aż do jego dostarczenia w określone miejsce. Kupujący ponosi jedynie minimalne ryzyko związane z odbiorem towaru. W tym modelu dostaw, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy eksporterem a Państwem następuje w momencie odbioru towaru przez kupującego w oznaczonym miejscu docelowym.

Sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów zależy od podjętej decyzji biznesowej. Podatek należny z tytułu importu towarów może zostać rozliczany przez Państwa na dwa sposoby:

a)na zasadach ogólnych, określonych w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT – w zgłoszeniu celnym lub

b)w ramach procedury uproszczonej na podstawie art. 33a ustawy o VAT – w deklaracji podatkowej (jeśli Spółka spełnia warunki do jej stosowania, co nie stanowi przedmiotu zapytania w ramach złożonego wniosku, w analizowanych okolicznościach jest to element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

W opisanym modelu dostaw, otrzymują Państwo dokumenty celne (Poświadczone Zgłoszenia Celne), w których jako Odbiorca towaru wskazani są Państwo, natomiast jako Zgłaszający – agencja celna lub przewoźnik (zazwyczaj firma kurierska) z kodem przedstawicielstwa 2 lub 3 (przedstawicielstwo pośrednie lub bezpośrednie). Sprzedawca spoza UE wskazany jest jako nadawca/eksporter towaru.

Zgłoszenia importu towarów najczęściej dokonuje agencja celna, pełniąca rolę przedstawiciela celnego na podstawie upoważnienia eksportera lub Państwa. Agencja celna odpowiada za uiszczenie należności celno-podatkowych w imieniu podmiotu, który reprezentuje. Zazwyczaj eksporter udziela pełnomocnictwa i upoważnia agencję celną lub przewoźnika do przeprowadzenia formalności celnych i podatkowych. Niemniej jednak, zdarzają się również przypadki, w których Państwo jako odbiorca towarów udzielają pełnomocnictwa agencji celnej lub przewoźnikowi do dokonania zgłoszenia celnego, podczas gdy eksporter pokrywa wszystkie koszty związane z odprawą importową (w tym cło oraz VAT).

Otrzymują Państwo dokumenty celne, z których wynika kwota VAT, w tym w szczególności kartę 8 zgłoszenia SAD (egzemplarz dla odbiorcy), na której w pozycji 48 określona jest wysokość należności celno-podatkowych.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów od podmiotów nieposiadających siedziby na obszarze celnym Unii Europejskiej.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Jednocześnie, w myśl art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.):

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Należy również zauważyć, że w wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione. Zatem jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że do odliczenia kwot podatku z tytułu importu towarów uprawnieni są podatnicy będący podatnikami z tytułu importu towarów, a więc podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. W tym przejawia się zasada neutralności podatku VAT, która zarezerwowana jest dla podatników nabywających towary i usługi wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie zgłoszenia importu towarów najczęściej dokonuje agencja celna, pełniąca rolę przedstawiciela celnego (bezpośredniego lub pośredniego) na podstawie upoważnienia eksportera lub Państwa. Pełnomocnictwa agencji celnej lub przewoźnikowi udziela i upoważnia do przeprowadzenia formalności celnych i podatkowych eksporter lub Państwo.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy zgłoszenia celnego dokonuje/będzie dokonywał eksporter lub agencja celna/przewoźnik na podstawie upoważnienia eksportera, to eksporter jest/będzie – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikiem z tytułu importu towarów, gdyż to na nim ciąży/będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu tych towarów.

W sytuacji gdy zgłoszenia celnego dokonują/będą dokonywać Państwo lub agencja celna/przewoźnik na podstawie Państwa upoważnienia, to Państwo są/będą – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikiem z tytułu importu towarów, gdyż to na Państwu ciąży/będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu tych towarów.

Należy zauważyć, że do odliczenia kwot podatku z tytułu importu towarów uprawnieni są podatnicy będący podatnikami z tytułu importu towarów, a więc podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Jak wskazano powyżej, w przypadku gdy zgłoszenia celnego dokonuje/będzie dokonywał eksporter lub agencja celna/przewoźnik na podstawie upoważnienia eksportera, podatnikiem z tytułu importu towarów jest/będzie – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – eksporter, a nie Państwo. Zatem w tym przypadku nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach celnych z tytułu opisanego importu towarów.

Natomiast gdy zgłoszenia celnego dokonują/będą dokonywać Państwo lub agencja celna/przewoźnik na podstawie Państwa upoważnienia, to Państwo są/będą – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikiem z tytułu importu towarów. Ponadto wskazali Państwo, że nabywane towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z profilem Państwa działalności. Zatem, w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że skoro importowane towary są przez Państwa wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu towarów.

Podsumowując, wskazać należy, że w przypadku gdy:

-zgłoszenia celnego towarów dokonują Państwo lub agencja celna/przewoźnik działający na podstawie Państwa upoważnienia, przysługuje Państwu/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu towarów,

-zgłoszenia celnego towarów dokonuje eksporter lub agencja celna/przewoźnik działający na podstawie upoważnienia eksportera, nie przysługuje Państwu/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu towarów.

Tym samym Państwa stanowisko jest:

-prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zgłoszenia celnego towarów dokonuje Spółka lub agencja celna/przewoźnik działający na podstawie upoważnienia Spółki,

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zgłoszenia celnego towarów dokonuje eksporter lub agencja celna/przewoźnik działający na podstawie upoważnienia eksportera.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.