Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja - 0114-KDIP4-2.4012.726.2024.2.MMA

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

nieprawidłowe w zakresie zwolnienia świadczonych przez Pana muzycznych zajęć edukacyjnych;
nieprawidłowe w zakresie zwolnienia prowadzonych przez Pana koncertów i nagrań muzycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 13 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia świadczonych przez Pana muzycznych zajęć edukacyjnych oraz zwolnienia prowadzonych przez Pana koncertów i nagrań muzycznych.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 grudnia 2024 r. (wpływ 20 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan zawodowym muzykiem, absolwentem Uniwersytetu (…), prowadzi Pan działalność gospodarczą związaną z wykonywaniem koncertów i muzycznych zajęć dla dzieci od urodzenia do 6 roku życia. Całą swoją pracę zawodową opiera Pan na swojej autorskiej metodzie pracy. Repertuar z którego korzysta Pan podczas koncertów i zajęć dla najmłodszych dzieci jest wyłącznie autorski - Pana oraz Pana żony, którą stale zatrudnia Pan na umowę zlecenie w Pana firmie. Praca z tak małymi dziećmi jest wymagająca dlatego wraz z żoną bazując na Pana wiedzy i doświadczeniu zawodowym w pracy z dziećmi przez ostatnie 10 lat ((...) szkołach muzycznych, czy w miejskich ośrodkach kultury) opracował Pan swój własny program pracy, który wykorzystuje na co dzień. Państwa zajęcia, czy to grupowe czy indywidualne - jak nauka gry na instrumentach są dla dzieci i rodziców pozalekcyjnymi formami edukacji. Jako czynni muzycy stale bierze Pan z żoną udział w nagraniach płytowych i koncertach, które są rejestrowane przez środki masowego przekazu. Jest Pan z żoną członkami (...) i (...), gdzie rejestruje Pan z żoną również całą swoją twórczość, którą później sprzedaje Pan klientom w postaci gordonowskich zajęć umuzykalniających, czy koncertów dla dzieci. Całą działalność pokazuje Pan z żoną w social mediach pod adresem: (…).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Na zadane pytanie, czy jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, wskazał Pan, że nie jest zarejestrowanym płatnikiem VAT czynnym.

Na zadane pytanie, kiedy rozpoczął Pan opisaną we wniosku działalność gospodarczą, wskazał Pan, że opisaną we wniosku działalność rozpoczął Pan 13 lutego 2019 r.

Na zadane pytanie, czy wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym przekroczyła kwotę 200.000 zł (bez podatku VAT), wskazał Pan, że wartość sprzedaży wynikająca z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej nie przekroczyła 200 000 zł w poprzednim roku podatkowym (2023).

Na zadane pytanie, czy przewidywana wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej przez Pana działalności zarobkowej w roku podatkowym 2024 przekroczy kwotę 200.000 zł, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, wskazał Pan, że:

W bieżącym roku podatkowym (2024), wartość sprzedaży przekroczyła próg 200 000 zł w październiku 2024 r. Pomimo przekroczenia wartości sprzedaży 200 000 zł w roku 2024, nie jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na dzień złożenia niniejszego pisma.

Na zadane pytanie, czy wykonuje/będzie wykonywał Pan czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jeśli tak, to jakie, wskazał Pan, że:

Nie wykonuje i nie będzie Pan wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na zadane pytanie, jakie konkretnie usługi świadczone przez Pana jako Wnioskodawcę są objęte pytaniem zadanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – koncerty, muzyczne zajęcia dla dzieci, nauka gry na instrumentach grupowo i indywidualnie dla dzieci i rodziców, gordonowskie zajęcia umuzykalniające (inne), wskazał Pan, że:

Prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

Koncertów i nagrań muzycznych – działalność obejmuje organizację koncertów dla dzieci, młodzieży i dorosłych oraz przygotowanie i realizację nagrań artystycznych.
Muzycznych zajęć edukacyjnych – nauka gry na instrumentach, umuzykalniające zajęcia gordonowskie oraz warsztaty muzyczne dla dzieci i rodziców.

Każde z tych zajęć jest oparte na autorskiej metodzie i autorskich kompozycjach (autorska jest muzyka oraz w przypadku piosenek warstwa tekstowa) a każdy z utworów jest zgłoszony do (...).

Na zadane pytanie, na czym konkretnie polegają poszczególne usługi, tj. jakiego zakresu dotyczą, jaki jest ich cel, jakie umiejętności nabywają/rozwijają uczestnicy, wskazał Pan, że:

Koncerty – usługi polegają na organizacji wydarzeń artystycznych (solowych oraz grupowych) w zakresie wykonawstwa muzycznego. Repertuar obejmuje muzykę edukacyjną opartą na teorii gordonowskiej. Celem koncertów jest umuzykalnienie najmłodszych dzieci.

Zajęcia muzyczne – zajęcia grupowe i indywidualne mają na celu rozwój umiejętności muzycznych, kształcenie słuchu, wrażliwości muzycznej oraz rozwijanie umiejętności gry na instrumentach.

Na zadane pytanie, kto jest odbiorcą poszczególnych usług, do kogo są kierowane usługi (dzieci, uczniów, studentów, osób dorosłych), wskazał Pan, że:

Odbiorcą w zakresie koncertów są: dzieci, młodzież, dorośli, instytucje kulturalne.

Odbiorcą w zakresie zajęć edukacyjnych są: dzieci, rodzice, szkoły i przedszkola, instytucje kulturalne.

Na zadane pytanie, czy świadczy Pan poszczególne usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, wskazał Pan, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Na zadane pytanie, czy zakres poszczególnych usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, wskazał Pan, że ww. usługi nie mieszczą się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym czy ponadpodstawowym, lecz stanowią dodatkowe zajęcia edukacyjne.

Na zadane pytanie, czy usługa jest wykonywana przez Pana osobiście, czy przez osobę/osoby przez Pana zatrudnione, wskazał Pan, że usługi są wykonywane przez Pana osobiście oraz zatrudnione przez Pana dwie osoby. Zawiera Pan umowy z nabywcami usług (rodzicami dzieci lub instytucjami kulturalnymi).

Na zadane pytanie, czy usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, wskazał Pan, że ww. usługi nie stanowią kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego.

Na zadane pytanie, czy usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, wskazał Pan, że usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Na zadane pytanie, czy usługi są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, wskazał Pan, że usługi nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów z 14 grudnia 2016 roku.

Na zadane pytanie, czy usługi z ekonomicznego punktu widzenia są finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych, wskazał Pan, że usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Na zadane pytanie, kto jest odbiorcą ww. usług, do kogo kierowane są usługi i jaki jest cel ich świadczenia, wskazał Pan, że:

Odbiorcy usług: dzieci, dorośli, instytucje, placówki oświatowe.
Zajęcia gordonowskie i instrumentalne dla dzieci są wykonywane cyklicznie.

Na zadane pytanie, czy są to usługi wykonywane w formie warsztatów dzieci. Czy są wykonywane cyklicznie, wskazał Pan, że prowadzi Pan również warsztaty będące jednorazowymi wydarzeniami.

Na zadane pytanie, czy są to usługi o charakterze kulturalnym. Jeśli tak, w czym przejawia się działalność kulturalna w odniesieniu do poszczególnych usług, wskazał Pan, że charakter usług: koncerty oraz zajęcia mają charakter kulturalny, edukacyjny i artystyczny.

Na zadane pytanie, czy wykonuje Pan koncerty jako indywidualny twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wskazał Pan, że wykonuje koncerty jako indywidualny twórca, bądź artysta wykonawca.

Na zadane pytanie, czy w związku z wykonywaniem koncertów otrzymuje Pan wynagrodzenie w formie honorarium, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, wskazał Pan, że wynagrodzenie przyjmuje Pan w formie honorarium za występy oraz wykonanie utworów.

Na zadane pytanie, czy sam Pan organizuje swoją pracę w zakresie ww. usług, czy występuje Pan jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek, wskazał Pan, że na potrzeby koncertów komponuje Pan własne utwory.

Na zadane pytanie, czy usługi polegające na wykonywaniu koncertów, bądź nagrań należą do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności, czy stanowią usługi wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego oraz czy stanowią usługi związane z filmami i nagraniami?

Wskazał Pan, że na każdy koncert sprzedawane są miejsca dla dzieci i rodziców. Nie prowadzi Pan sprzedaży filmów ani nagrań na żadnych nośnikach, nie prowadzi Pan działalności wydawniczej.

Pytanie

Czy ze względu na rodzaj prowadzonej działalności przysługuje Panu zwolnienie z VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności uważa Pan, że powinienem być zwolniony z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

nieprawidłowe w zakresie zwolnienia świadczonych przez Pana muzycznych zajęć edukacyjnych;
nieprawidłowe w zakresie zwolnienia prowadzonych przez Pana koncertów i nagrań muzycznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. (…)

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczone przez Pana muzyczne zajęcia edukacyjne (nauka gry na instrumentach, umuzykalniające zajęcia gordonowskie oraz warsztaty muzyczne dla dzieci i rodziców) będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Pana muzyczne zajęcia edukacyjne (nauka gry na instrumentach, umuzykalniające zajęcia gordonowskie oraz warsztaty muzyczne dla dzieci i rodziców) są objęte zwolnieniem, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W opisie sprawy, wskazał Pan, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Zatem dla świadczonych przez Pana muzycznych zajęć edukacyjnych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Pana muzycznych zajęć edukacyjnych (nauka gry na instrumentach, umuzykalniające zajęcia gordonowskie oraz warsztaty muzyczne dla dzieci i rodziców) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.), zwanej dalej Prawem oświatowym:

system oświaty obejmuje szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 Prawa oświatowego,

system oświaty obejmuje także:

placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych.

W myśl art. 124 Prawa oświatowe:

1. Placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

2. Zajęcia edukacyjne artystyczne w placówce artystycznej są prowadzone zgodnie z przepisami w sprawie ramowych planów nauczania w publicznych szkołach i placówkach artystycznych wydanymi na podstawie art. 47 ust. 1a.

3. Organizację działania placówki artystycznej w danym roku szkolnym określa arkusz organizacyjny placówki opracowany przez dyrektora placówki artystycznej i zatwierdzony przez organ prowadzący placówkę artystyczną. Szczegółowy zakres edukacji artystycznej, w tym specjalność, w ramach której placówka prowadzi zajęcia edukacyjne artystyczne, określa statut placówki artystycznej.

4. Ocenianie w placówce artystycznej polega na rozpoznawaniu przez nauczycieli poziomu i postępów w opanowaniu przez ucznia wiadomości i umiejętności w stosunku do wymagań edukacyjnych wynikających z realizowanych w placówce artystycznej programów zajęć edukacyjnych artystycznych.

5. Ocenianie odbywa się w formach określonych w statucie placówki artystycznej na zakończenie każdego semestru i ma za zadanie wskazanie postępów w rozwoju uzdolnień artystycznych ucznia.

Wskazać należy, że z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów (pkt 52).

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

29. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.

30. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

31. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

(21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

(22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

(23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

(24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

(25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

(26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

(27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

(28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

(31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

(32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

(33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan zawodowym muzykiem, absolwentem Uniwersytetu (…), prowadzi Pan działalność gospodarczą związaną z wykonywaniem koncertów i muzycznych zajęć dla dzieci od urodzenia do 6 roku życia.

Zatem opisane we wniosku usługi muzycznych zajęć edukacyjnych (nauka gry na instrumentach, umuzykalniające zajęcia gordonowskie oraz warsztaty muzyczne dla dzieci i rodziców) są świadczone przez Pana jako osobę, która legitymuje się wiedzą i kwalifikacjami pozwalającymi pełnić rolę nauczyciela. Tym samym w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w zakresie świadczonych przez Pana muzycznych zajęć edukacyjnych (nauka gry na instrumentach, umuzykalniające zajęcia gordonowskie oraz warsztaty muzyczne dla dzieci i rodziców), nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ nie są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

W opisie sprawy wskazał Pan, że odbiorcą w zakresie zajęć edukacyjnych są: dzieci, rodzice, szkoły i przedszkola, instytucje kulturalne. Ww. usługi nie mieszczą się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, czy ponadpodstawowym, lecz stanowią dodatkowe zajęcia edukacyjne.

W konsekwencji opisane przez Pana usługi w zakresie muzycznych zajęć edukacyjnych (nauka gry na instrumentach, umuzykalniające zajęcia gordonowskie oraz warsztaty muzyczne dla dzieci i rodziców) nie stanowią usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, tym samym, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W odniesieniu do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Odnosząc się do przedstawionego przez Pana opisu sprawy należy stwierdzić, że nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia, gdyż nie można uznać, że świadczy Pan usługi w zakresie prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.

Mając na uwadze ww. orzeczenie TSUE oraz opis sprawy nie można uznać, że świadczone przez Pana usługi w zakresie muzycznych zajęć edukacyjnych (nauka gry na instrumentach, umuzykalniające zajęcia gordonowskie oraz warsztaty muzyczne dla dzieci i rodziców) mają charakter kształcenia powszechnego. W opisie sprawy podał Pan, że zajęcia muzyczne - zajęcia grupowe i indywidualne mają na celu rozwój umiejętności muzycznych, kształcenie słuchu, wrażliwości muzycznej oraz rozwijanie umiejętności gry na instrumentach. Ponadto wskazał Pan, że ww. usługi nie mieszczą się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, czy ponadpodstawowym, lecz stanowią dodatkowe zajęcia edukacyjne.

Należy mieć na uwadze, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji treści w zakresie danej dziedziny (dyscypliny nauki) może być wskazówką dla rozstrzygnięcia, że usługi świadczone przez nauczyciela dotyczą nauczania na określonym poziomie, o ile nie jest to nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny.

Należy stwierdzić, że opisane przez Pana usługi w zakresie muzycznych zajęć edukacyjnych (nauka gry na instrumentach, umuzykalniające zajęcia gordonowskie oraz warsztaty muzyczne dla dzieci i rodziców) są właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. W świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, takich usług nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne – na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

A zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi w zakresie muzycznych zajęć edukacyjnych (nauka gry na instrumentach, umuzykalniające zajęcia gordonowskie oraz warsztaty muzyczne dla dzieci i rodziców) nie będą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wynika z tego, że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w tym przepisie. Usługi te nie stanowią ze względu na swój charakter i grono odbiorców (również osoby dorosłe) usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dla osób dorosłych biorących udział w muzycznych zajęciach edukacyjnych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

We wniosku wskazał Pan, że świadczone przez Pana muzyczne zajęcia edukacyjne nie stanowią kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe oraz nie są finansowane ze środków publicznych.

Zatem świadczone przez Pana muzyczne zajęcia edukacyjne dla osób dorosłych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy.

Reasumując wskazać należy, że świadczone przez Pana usługi w zakresie muzycznych zajęć edukacyjnych (nauka gry na instrumentach, umuzykalniające zajęcia gordonowskie oraz warsztaty muzyczne dla dzieci i rodziców) nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 oraz pkt 29 lit. a, b, c ustawy

Tym samym Pana stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W opisie sprawy wskazał Pan również, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie koncertów i nagrań muzycznych. Działalność obejmuje organizację koncertów dla dzieci, młodzieży i dorosłych oraz przygotowanie i realizację nagrań artystycznych. Koncerty polegają na organizacji wydarzeń artystycznych (solowych oraz grupowych) w zakresie wykonawstwa muzycznego. Repertuar obejmuje muzykę edukacyjną opartą na teorii gordonowskiej. Celem koncertów jest umuzykalnienie najmłodszych dzieci. Odbiorcą w zakresie koncertów są: dzieci, młodzież, dorośli, instytucje kulturalne. Charakter usług: koncerty oraz zajęcia mają charakter kulturalny, edukacyjny i artystyczny. Wykonuje Pan koncerty jako indywidualny twórca, bądź artysta wykonawca. Na potrzeby koncertów komponuje Pan własne utwory. Wynagrodzenie przyjmuje Pan w formie honorarium za występy oraz wykonanie utworów. Na każdy koncert sprzedawane są miejsca dla dzieci i rodziców. Nie prowadzi Pan sprzedaży filmów ani nagrań na żadnych nośnikach, nie prowadzi Pan działalności wydawniczej.

W tymi miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl art. 43 ust. 18 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz Dyrektywy, jak również opis sprawy, wskazać należy, że świadczone przez Pana usługi w zakresie koncertów i nagrań muzycznych nie mogą korzystać ze zwolnienia, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, ponieważ nie może Pan zostać uznany na podmiot wskazany w tym przepisie.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Wskazać należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1)stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy),

2)stanowić przejaw działalności twórczej,

3)mieć indywidualny charakter.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

autorskie prawa osobiste,
autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1-5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Zatem, autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych. Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w szczególności do encyklopedii lub publikacji periodycznej, przysługują producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie – ich twórcom. Domniemywa się, że producentowi lub wydawcy przysługuje prawo do tytułu.

Tak więc, odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wykonuje koncerty jako indywidualny twórca, bądź artysta wykonawca. Na potrzeby koncertów komponuje Pan własne utwory. Wynagrodzenie przyjmuje Pan w formie honorarium za występy oraz wykonanie utworów. Nie prowadzi Pan sprzedaży filmów ani nagrań na żadnych nośnikach, nie prowadzi Pan działalności wydawniczej.

Zatem w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Świadczone przez Pana usługi w zakresie koncertów i nagrań muzycznych mają charakter indywidualny i twórczy, a w związku z ich świadczeniem działa Pan jako twórca konkretnego utworu. Ponadto, za świadczone usługi otrzyma Pan należne honorarium.

W rozpatrywanej sprawie spełniona jest również przesłanka o charakterze przedmiotowym. Jak wynika z wniosku koncerty oparte są na autorskiej metodzie i autorskich kompozycjach (autorska jest muzyka oraz w przypadku piosenek warstwa tekstowa) a każdy z utworów jest zgłoszony do (...). Repertuar w zakresie koncertów obejmuje muzykę edukacyjną opartą na teorii gordonowskiej. Celem koncertów jest umuzykalnienie najmłodszych dzieci. Wskazał Pan również, że charakter usług: koncerty oraz zajęcia mają charakter kulturalny, edukacyjny i artystyczny.

Mając zatem na uwadze powołane regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi w zakresie koncertów i nagrań muzycznych stanowią usługę kulturalną, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Jednak – jak wynika z treści art. 43 ust. 19 ustawy – jeżeli usługa kulturalna stanowi jednocześnie usługę wstępu, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku do towarów i usług. Dlatego kluczowe w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy świadczone przez Pana usługi w zakresie koncertów i nagrań muzycznych mają charakter usług wstępu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Należy podkreślić, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „wstępu” nie ma znaczenia czy możliwość wejścia, czy uczestnictwa w danym wydarzeniu dotyczy uczestnictwa czynnego, czy biernego.

Pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, na siłownię – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Wskazać należy, że biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy, spełnione są wymogi klasyfikacji świadczonych przez Pana usług jako usług wstępu. Na zadane pytanie w przesłanym wezwaniu, czy sam Pan organizuje swoją pracę w zakresie ww. usług, czy występuje Pan jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek, wskazał Pan, że na potrzeby koncertów komponuje Pan własne utwory. Ponadto co istotne w sprawie na zadane pytanie, czy usługi polegające na wykonywaniu koncertów, bądź nagrań należą do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności, czy stanowią usługi wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego oraz czy stanowią usługi związane z filmami i nagraniami, wskazał Pan, że na każdy koncert sprzedawane są miejsca dla dzieci i rodziców.

Tym samym, w przypadku gdy samodzielnie organizuje Pan koncerty i sprzedaje bilety, świadczone przez Pana usługi w zakresie koncertów i nagrań muzycznych mieszczą się w kategorii usług wstępu wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 2 ustawy.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka zawarta w ww. przepisie, wyłączająca możliwość zwolnienia od podatku usług kulturalnych. Tym samym, świadczone przez Pana usługi w zakresie koncertów i nagrań muzycznych w przypadku gdy samodzielnie organizuje Pan koncerty i sprzedaje bilety, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, lecz podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku natomiast, gdy działa Pan na zlecenie instytucji kultury i to zleceniodawca organizuje koncert oraz sprzedaje bilety a Pan otrzymuje z tego tytułu honorarium, ma Pan prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy dla wykonywanych przez Pana usług.

A zatem oceniając całościowo Pana stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego musi się Pan zastosować do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Udostępnij

Udostępnij

Google News
Obserwuj

Newsletter
Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie