Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·   uznania świadczonych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorów zewnętrznych za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za czynności opodatkowane podatkiem VAT(pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz od Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę ilościową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 stycznia 2025 r. (wpływ 6 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina [dalej: Gmina lub Wnioskodawca] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT].

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe [dalej: Jednostki]. W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. poz. 1454 ze zm.), z 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej [dalej: Infrastruktura], przy pomocy której Wnioskodawca prowadzi działalność, polegającą na dostarczaniu wody. Gmina świadczy usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów prywatnych i publicznych [dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni] oraz doprowadza wodę do miejsc, w których mieszczą się Jednostki i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy [dalej: Odbiorcy wewnętrzni].

W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje wyodrębniony zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, do zadań której należałyby czynności związane z dostarczaniem wody. Działalność w zakresie dostarczania wody Gmina wykonuje samodzielnie, poprzez wydzielony referat w ramach Urzędu Gminy.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury [dalej: wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę obecnie i w przyszłości w związku z budową i modernizacją Infrastruktury, jako Wydatki inwestycyjne]. Wydatki inwestycyjne są i będą finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Oprócz Wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą Infrastruktury [dalej: Wydatki bieżące]. Do Wydatków bieżących Gmina zalicza przykładowo: usługi remontowe, materiały budowlane i eksploatacyjne, energię elektryczną oraz części zamienne.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury wodociągowej, jak również Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Za pomocą Infrastruktury Gmina świadczy głównie odpłatne usługi zaopatrzenia w wodę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie, w minimalnym zakresie Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę również na potrzeby własne, tj. w celu zaopatrzenia w wodę Odbiorców wewnętrznych. Ponadto Infrastruktura sporadycznie jest i może być wykorzystywana przez Gminę w celach przeciwpożarowych oraz technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody). W tym miejscu Gmina wskazuje, iż wykorzystywanie Infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji zdaniem Gminy jest to wykorzystanie przedmiotowej Infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.

Powyżej opisany sposób wykorzystania Infrastruktury będzie miał zastosowanie również do Infrastruktury, która jest oraz będzie budowana/modernizowana przez Gminę w przyszłości.

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych lub czynności dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, która będzie wykorzystywana przez Gminę w inny sposób niż powyżej opisany, tj. na przykład wyłącznie do odpłatnej dzierżawy lub wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych lub wyłącznie dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.

Sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT [dalej: Prewspółczynnik], skalkulowany na rok 2024 dla Urzędu Gminy na bazie Rozporządzenia w oparciu o dane z roku 2023, wynosi 7%.

W tym względzie należy zauważyć, że Prewspółczynnik Urzędu Gminy kalkulowany na bazie Rozporządzenia w mianowniku wzoru proporcji zawiera dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W tym zakresie dochody Gminy wynikające ze sprawozdania na rok 2023, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia (a więc dochody które są m.in. podstawą do obliczenia Prewspółczynnika Urzędu Gminy metodą wynikającą z Rozporządzenia) obejmują m.in. następujące pozycje: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek od czynności cywilnoprawnych, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie oraz dofinansowanie na budowę/remonty dróg.

Ponadto, Prewspółczynnik Urzędu Gminy kalkulowany na bazie Rozporządzenia w liczniku wzoru proporcji zawiera obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Urząd Gminy. W tym zakresie obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Urząd Gminy w roku 2023 zawiera wiele pozycji, tj. oprócz dochodów z dostaw wody również m.in. dochody z tytułu odprowadzania ścieków, z tytułu najmu i dzierżawy składników majątkowych Gminy (w tym nieruchomości lub ich części) oraz dochody z tytułu sprzedaży węgla.

Infrastruktura wykorzystywana jest i będzie do dostarczania wody. W związku z tym Gmina rozważa odliczanie VAT od Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych w oparciu o proporcję, która ustalana będzie na podstawie liczby metrów sześciennych wody, która jest doprowadzana do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Zgodnie z założeniami proporcja ta ma być ustalana jako roczna ilość doprowadzonej (dostarczonej) wody (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości doprowadzonej (dostarczonej) wody (w metrach sześciennych) za pomocą Infrastruktury na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych [dalej: Metoda ilościowa].

W ocenie Gminy, Metoda ilościowa opiera się na jednoznacznych kryteriach. Gmina dysponuje bowiem odpowiednią aparaturą w postaci wodomierzy (liczników) spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń zainstalowanych w ramach/na sieci wodociągowej Gminy, która pozwala ustalić jaka ilość wody jest i będzie dostarczana za pomocą Infrastruktury do poszczególnych Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych.

W przypadku nielicznych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych nie zamontowano wodomierzy (liczników). W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest i będzie na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę (Dz. U. Nr 72 poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

W stosunku do wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe ustalenie ilości dostarczonej/zużytej wody dokonywane jest/będzie na podstawie informacji przedstawionych przez ochotniczą straż pożarną lub Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej.

Przykładowo, w roku 2023 całkowita ilość dostarczonej (doprowadzonej) wody przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych z użyciem Infrastruktury wyniosła (...), w tym ilość dostarczonej (doprowadzonej) wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych wyniosła (...), a na rzecz Odbiorców wewnętrznych (...) metrów sześciennych.

W związku z tym udział liczby metrów sześciennych dostarczonej (doprowadzonej) wody do Odbiorców zewnętrznych z użyciem Infrastruktury w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej (doprowadzonej) wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych z użyciem Infrastruktury za rok 2023 wyniósł 100% (99,36% przed zaokrągleniem). Tym samym Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej dla potrzeb działalności Gminy w zakresie dostarczania wody na rok 2024, w oparciu o dane za rok 2023, również wyniósł 100% (99,36% przed zaokrągleniem).

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej z działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, Gmina nie uwzględnia wartości tego zużycia ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć Prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową. W związku z powyższym, Gmina wskazuje, iż w celu obliczenia Prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o Metodę ilościową nie dokonuje ona pomiaru ilości wody zużywanej na cele technologiczne.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wykorzystywanie wody na cele technologiczne jest niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Przykładowo, celem technologicznym jest m.in. uzdatnianie wody, płukanie sieci wodociągowych. Czynności te są niezbędne w celu zachowania ustawowych wymagań odnośnie jakości i ciśnienia wody. Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru (usługi), który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym, lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny Gminie do wytworzenia czystej uzdatnionej wody (towaru), która jest/będzie dostarczana Odbiorcom wewnętrznym i Odbiorcom zewnętrznym w ramach zbiorowego dostarczania wody. Takie zużycie wody jest „naturalnym” efektem prowadzenia działalności w zakresie wodociągów, a m.in. awarie wodociągów oraz konieczność płukania sieci wiąże się zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością niepodlegającą VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej z działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, Gmina nie uwzględnia wartości tego zużycia ani w liczniku, ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć Prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową.

W zakresie natomiast drugiej części pytania Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisany we wniosku sposób obliczenia proporcji (Prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową) uwzględnia ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest – zdaniem Gminy – związana wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT i Gmina ilości te ujmuje/zamierza ujmować jedynie w mianowniku wzoru.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje przesłanki jakimi kierowała się Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tzw. Prewspółczynnika) oparty na kryterium ilości dostarczonej wody, czyli Metoda ilościowa, będzie bardziej reprezentatywny (będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć):

a)Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie doprowadzania wody) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT doprowadzanie wody) – należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT dostarczania wody wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie doprowadzania wody (w oparciu co do zasady o wskazania liczników oraz wyjątkowo przeciętnych norm zużycia wody, na podstawie których określana jest ilość doprowadzonej wody, kalkulowane też jest wynagrodzenie Gminy należne jej od Odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług dostarczania wody, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).

b)Metoda ilościowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane – wyliczone na podstawie liczników, przeciętnych norm zużycia wody, informacji od ochotniczej straży pożarnej lub Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że prawie wszyscy Odbiorcy zewnętrzni i Odbiorcy wewnętrzni, do których doprowadzona jest/będzie woda, posiadają/będą posiadać licznik, który wskazuje/będzie wskazywał ilość wody doprowadzonej (dostarczonej). W przypadku niewielkiej ilości Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych ilość dostarczonej wody jest/będzie precyzyjnie określana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, danych wynikających z wskazanego Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i informacji od ochotniczej straży pożarnej lub Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej, część Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

c)Należy zauważyć, że Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy doprowadzaniem wody zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT – mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury wodociągowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, [dalej: Rozporządzenie] jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego (tj. według Metody ilościowej) we wniosku:

a)Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera się bowiem na określonych założeniach, które – w ocenie Gminy – nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Gminę). Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT. Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie dostarczania wody mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie dostarczania wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na rok 2024 na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za rok 2023, który wyniósł 100% (99,36% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Urzędu Gminy, skalkulowany na rok 2024 na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z rok 2023, wynosi 7%, co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez Gminę.

b)Ponadto zauważyć należy, że Urząd Gminy otrzymuje dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody, w tym m.in. dochody z tytułu odprowadzania ścieków, dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Gminy (w tym nieruchomości lub ich części) oraz ze sprzedaży węgla. Ze względu na fakt, iż kalkulacja prewspółczynnika Urzędu Gminy według Rozporządzenia opiera się w mianowniku na dochodach niezwiązanych z działalnością Urzędu Gminy w zakresie dostaw wody, włączanie tych dochodów w kalkulację proporcji czynił ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągową – tak skalkulowany Prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostarczanie wody.

c)Sposób określenia Prewspółczynnika zgodnie z Rozporządzeniem powoduje również niezgodne z zasadą neutralności skutki na gruncie VAT w zakresie prawa do odliczenia, ponieważ różnicuje zakres prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzano jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy doprowadzaniem wody zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT – mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury wodociągowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

Tak, zdaniem Gminy zaproponowana przez Wnioskodawcę Metoda ilościowa kalkulacji Prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tak, zdaniem Gminy sposób kalkulacji Prewspółczynnika oparty na kryterium ilości dostarczonej wody, (czyli za pomocą Metody ilościowej) zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Podstawą obliczenia wartości prewspółczynnika na rok 2024 dla Urzędu Gminy był, zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Urząd Gminy, stanowiący część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane Urzędu Gminy w roku 2023.

Mając na uwadze powyższe Gmina obliczyła prewspółczynnik dla Urzędu Gminy w następujący sposób:

·roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Urząd Gminy, stanowiący część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej za rok 2023: (...),

·dochody wykonane Urzędu Gminy za 2023: (...).

(...).

Ponadto, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powyższą proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Tym samym, po zaokrągleniu skalkulowana przez Gminę zgodnie z treścią Rozporządzenia wartość prewspółczynnika Urzędu Gminy w oparciu o dane za rok 2023 wynosi 7%.

Prewspółczynnik dla Urzędu Gminy skalkulowany na rok 2024 zgodnie z treścią Rozporządzenia w oparciu o dane z roku 2023, wynosi 7%.

Natomiast prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej (tj. prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego przez Gminę we wniosku) dla potrzeb działalności Gminy w zakresie dostarczania wody na rok 2024, w oparciu o dane za rok 2023, wynosi 100% (99,36% przed zaokrągleniem).

Pytania

1. Czy świadczenie przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT?

2. Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej Ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podatnikami według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT).

Z powyższych unormowań ustawy o VAT wynika zatem, że by dane świadczenie mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, niezbędnym jest, aby:

·świadczenie to nie stanowiło dostawy towarów;

·pomiędzy świadczącym a odbiorcą istniał stosunek zobowiązaniowy, tj. aby świadczący zobowiązał się do określonego zachowania a odbiorca do zapłaty wynagrodzenia;

·istniał bezpośredni beneficjent (konsument) świadczenia, tj. podmiot który uzyskuje zindywidualizowaną korzyść ze świadczenia;

·istniał związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a spełnionym świadczeniem, tj. aby wynagrodzenie to było należne w zamian za wskazane świadczenie;

·w przypadku organów władzy publicznej - świadczenie było wykonywane w reżimie cywilnoprawnym, tj. aby organ ten nie działał w charakterze władzy publicznej.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy wszelkie przesłanki zostaną spełnione, aby twierdzić, że w przedstawionych okolicznościach odpłatne dostawy wody za pomocą infrastruktury wodociągowej przez Gminę do Odbiorców zewnętrznych będą stanowić odpłatne świadczenie usług po stronie Gminy podlegające opodatkowaniu VAT. W szczególności dostarczanie wody przez Gminę będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Odbiorcami zewnętrznymi, na podstawie których to umów Gmina w zamian za dostarczanie wody będzie otrzymywać od Odbiorców zewnętrznych odpowiednie wynagrodzenie.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku do odpłatnego dostarczania wody za pomocą infrastruktury wodociągowej przez Gminę do Odbiorców zewnętrznych nie będzie można zastosować zwolnienia od VAT, ponieważ ani Ustawa o VAT, ani przepisy wydane na podstawie tej ustawy nie przewidują zwolnienia od VAT w tym względzie.

Prawidłowość powyższej konkluzji, w przypadku zbliżonym do przypadku Gminy, potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] z 5 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.690.2023.2.NW oraz interpretacja DKIS z 9 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.410.2023.2.DP, w której Organ rozstrzygnął, iż „Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że świadczone przez Państwa usługi dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – zatem w odniesieniu do tych usług nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.” oraz „Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Ad 2

I.Stan prawny

W myśl art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, sposób określenia Prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia Prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT).

Na mocy art. 86 ust. 2e Ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f Ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia Prewspółczynnika wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia Prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia Prewspółczynnika. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania Prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem Prewspółczynnika (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

II.   Analiza Wnioskodawcy

A.Niereprezentatywność Prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących

Na bazie powyższych uregulowań Gmina może zastosować inny sposób określenia Prewspółczynnika niż ten określony na bazie Rozporządzenia (czyli niż Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu), jeżeli ten inny sposób będzie bardziej reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności – tu w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących.

W ocenie Gminy, sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy, który został zawarty w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć w tym zakresie.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera się bowiem na określonych założeniach, które – w ocenie Gminy – nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Gminę).

Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT.

Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie dostarczania wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za rok 2023, który wyniósł 100% (99,36% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z roku 2023, wynosi 7% – co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez Gminę.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie również dlatego, iż przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości Prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Taki sposób traktowania dotacji (lub innych źródeł finansowania), tj. traktowanie ich jako związanych z wyłącznie działalnością nieopodatkowaną, nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę, która w przeważającej mierze jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną VAT, a działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną od ww. założeń prawodawcy, który na taką właśnie okoliczność przewidział art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

Ponadto zauważyć należy, co zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, że Urząd Gminy otrzymuje dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody, w tym m.in. dochody z tytułu odprowadzania ścieków, dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Gminy (w tym nieruchomości lub ich części) oraz ze sprzedaży węgla. Ze względu na fakt, iż kalkulacja prewspółczynnika Urzędu Gminy według Rozporządzenia opiera się w mianowniku na dochodach niezwiązanych z działalnością Urzędu Gminy w zakresie dostaw wody, włączanie tych dochodów w kalkulację proporcji czynił ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągową – tak skalkulowany Prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostarczanie wody.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, sposób określenia Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie może zostać uznany za reprezentatywny, tj. za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących.

B.Reprezentatywność Prewspółczynnika skalkulowanego Metodą ilościową w przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących

W świetle uwag zawartych w pkt. A powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, za bardziej reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, należy uznać Metodę ilościową.

Po pierwsze, Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie dostarczania wody) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT dostarczanie wody) – należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT dostarczania wody wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę (w oparciu o wskazania liczników, na podstawie których określana jest ilość dostarczonej wody, kalkulowane też jest wynagrodzenie Gminy należne jej od Odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług dostarczania wody, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).

Po drugie, Metoda ilościowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane – wyliczone zasadniczo na podstawie liczników) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że prawie wszyscy Odbiorcy zewnętrzni i Odbiorcy wewnętrzni, do których będzie dostarczona woda, posiadają/będą posiadać licznik, który wskazuje/będzie wskazywał ilość wody dostarczonej. W przypadku niewielkiej ilości Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych ilość dostarczonej wody jest/będzie precyzyjnie określana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników i danych wynikających z wskazanego Rozporządzenia Ministra Infrastruktury, część Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, danych wynikających ze wskazanego Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i informacji od ochotniczej straży pożarnej lub Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej, część Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

Po trzecie, należy zauważyć, że Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy dostarczaniem wody zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT – mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej Infrastruktury do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

W rezultacie, uwzględniając powyższą argumentację, należy stwierdzić, że Prewspółczynnik kalkulowany Metodą ilościową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a także dokonywanych przez Gminę Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, ponieważ spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – za reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, należy uznać Metodę ilościową.

C.Interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądów administracyjnych

Prawidłowość stanowiska Gminy w bardzo zbliżonych sytuacjach do przypadku Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS]. Przykładowo w interpretacji z 12 listopada 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-1.4012.465.2020.2.AM DKIS uznał, że „Podsumowując, z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z tą Infrastrukturą, Gmina ma prawo zastosować przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy oparty na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i na potrzeby własne niepodlegające VAT)”. Tożsame stanowisko DKIS przedstawił m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.861.2020.1.MWJ, w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.599.2020.1.DK oraz interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-1.4012.311.2020.2.PS.

Ponadto, należy zauważyć, że prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w podobnych sytuacjach do przypadku Gminy potwierdzają liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA], jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Tytułem przykładu:

·   w wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/19 NSA wskazał, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (…). Podkreślić należy, iż Gmina wskazuje dlaczego proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i, co kluczowe z punkty widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym”;

·    w wyroku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, NSA w odniesieniu do prawidłowości wyboru Prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Metodą ilościową uznał, że „proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz ścieków odprowadzonych do ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”.

·   podobne wnioski zaprezentował NSA w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 688/19 podkreślając, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków. Tymczasem, ze względu na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków (…) Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy przedmiotowa infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny”.

Reasumując, uwzględniając powyżej dokonaną analizę, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią: