Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania wniesienia aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji pn.: „...” za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na  realizację ww. Inwestycji,
• braku obowiązku korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z ww. Inwestycją w przypadku gdy złoża wód termalnych okażą się niewystarczające do wykorzystywania Odwiertu do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych VAT, nieopodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2025 r. (data wpływu 3 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W ramach wykonywania zadań własnych Gmina realizuje inwestycję pn. „...” (dalej: Inwestycja). Inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania uzyskanego z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego w projekcie. Zadanie ma zostać zakończone w 2026 r.

W ramach  tego  zadania  na  terenie  Gminy powstanie otwór badawczo-rozpoznawczy „...” (dalej: Infrastruktura lub Odwiert) w celu poszukiwania i rozpoznania złóż wód termalnych o wydajności co najmniej kilkudziesięciu m³/h oraz temperaturze nie mniejszej niż 65˚C. Z przeprowadzonych robót i badań zostanie sporządzona dokumentacja hydrogeologiczna w której zostaną ustalone zasoby eksploatacyjne wód termalnych oraz jej potencjał pod kątem walorów leczniczych. Powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura będzie stanowić budowlę w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Inwestycja polega/będzie polegać na wykonaniu prac i robót geologicznych związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż wód termalnych w celu późniejszego wykorzystania pozyskanej w ten sposób energii cieplnej. Z analizy istniejących danych można przedstawić następującą prognozę po osiągnięciu przez Odwiert ...:

• temperatura wody w dnie będzie w granicach 65˚C;
• wydajność oceniania jest na ok. 50 m³/h.

Przy założeniu spełnienia ww. wartości Odwiert będzie spełniał warunki, aby zostać wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, pozwalających na produkcję energii cieplnej. W konsekwencji byłby on wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług w zakresie dostawy ciepła bądź dostarczania wody leczniczej (przy założeniu, że woda będzie spełniać określone kryteria).

Jednocześnie, Gmina nie może w pełni wykluczyć (pomimo otrzymanych pozytywnych prognoz), iż po zakończeniu prac związanych z Odwiertem i przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych badań, okaże się, że znajdujące się złoża są niewystarczające, aby służyć do produkcji energii cieplnej. W takim przypadku, Gmina będzie musiała zasypać Odwiert i tym samym nie byłby on wykorzystywany do żadnej działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, niepodlegającej VAT). Gmina pragnie jednak podkreślić, iż w takim wypadku zaniechanie użytkowania Infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji nie będzie wynikało z wewnętrznych decyzji Gminy będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to wyłącznie efekt niezależnych od Gminy czynników, tj. niewystarczających parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych od początku realizacji Inwestycji celach komercyjnych. Wydajność ww. wód termalnych jest natomiast możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero bowiem po wykonaniu Odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej. Parametry te są niezależne od woli / działań Gminy, a określenie możliwości wykorzystania wód termalnych do planowanej przez Gminę działalności będzie miało charakter obiektywny i zewnętrzny względem Gminy tj. poprzedzone będzie szczegółowymi badaniami prowadzonymi przez wyspecjalizowany i niezależny od Gminy podmiot.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina ponosi / będzie ponosić szereg wydatków, w tym wydatki na prace przygotowawcze, wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego, badania hydrogeologiczne, badania geofizyczne, badania laboratoryjne oraz nadzór nad Inwestycją.

Wydatki te są / będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Gminę jako nabywcę towarów i usług (z podaniem NIP Gminy).

Po zakończeniu Inwestycji, niezwłocznie po oddaniu majątku do użytkowania (przy założeniu spełniania przez wody termalne odpowiednich parametrów), Gmina planuje przekazanie Infrastruktury wraz z gruntem, na którym się znajduje w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) do spółki kapitałowej (dalej: Spółka), przy czym Gmina nie wyklucza, że będzie to nowoutworzona spółka specjalnie na potrzeby administrowania Odwiertem. Odwiert byłby wtedy wykorzystywany przez Spółkę do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej tj. w szczególności do świadczenia usług dostarczania ciepła.

Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym oraz fakturą wystawioną przez Gminę na Spółkę. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie Inwestycji zostanie ustalona alternatywnie jako:

1.wartość brutto udziałów - na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto) oraz kwota podatku od towarów i usług;

2.wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w formie pieniężnej - kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto), natomiast kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie - zgodnie z ustaleniami stron - przez Spółkę.

Wartość nominalna udziałów, jakie Gmina otrzyma od Spółki będzie odpowiadać wartości Inwestycji (kosztom budowy infrastruktury) wraz z wartością gruntu, przekazanej do Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji oraz grunt tj. nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55(1) Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061). Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Gmina podkreśla, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

• organizacyjnej - przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;
• finansowej - planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
• funkcjonalnej - w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o  pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją, bowiem w pierwszej kolejności Gmina zamierzała potwierdzić przedmiotową kwestię w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1.Jaki jest numer ewidencyjny działki (gruntu) na której jest realizowana inwestycja pn. „...”?

Odpowiedź Gminy:

Inwestycja pn. „...” (dalej: Inwestycja) jest realizowana na działce o nr ewidencyjnym: 1 ....

2.Czy po zakończeniu inwestycji pn. „...”, a przed wniesieniem go w formie aportu, powstały otwór badawczo-rozpoznawczy „...” zostanie oddany do użytkowania podmiotowi, któremu Państwa Gmina przekaże ww. otwór lub nastąpi rozpoczęcie jego użytkowania przez Państwa Gminę i otwór ten zacznie być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem?

Odpowiedź Gminy:

Po zakończeniu Inwestycji Gmina planuje przekazanie nowopowstałej infrastruktury do spółki kapitałowej (dalej: Spółka). Tym samym przed wniesieniem jej w formie aportu do Spółki nie rozpocznie się jej użytkowanie ani samodzielnie przez Gminę ani przez podmiot, któremu Gmina przekaże ten majątek w drodze aportu.

3.Jeżeli ww. otwór powstały w ramach realizacji ww. Inwestycji będzie udostępniany przed wniesieniem go w formie aportu, proszę wskazać czy ww. udostępnienie nastąpi odpłatnie czy nieodpłatnie, należy wskazać szczegółowo na jakich warunkach nastąpi udostępnienie ww. mienia.

Odpowiedź Gminy:

Gmina przed wniesieniem tej infrastruktury w drodze aportu nie będzie jej udostępniać.

4.Jeśli Państwa Gmina będzie użytkować otwór badawczo-rozpoznawczy „... ”, powstały w ramach realizacji ww. inwestycji, przed przekazaniem go w formie aportu, to prosimy o wskazanie czy ww. otwór będzie wykorzystywany przez Państwa Gminę do czynności:

• opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
• zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy:

Gmina przed wniesieniem tej infrastruktury w drodze aportu nie będzie jej użytkować.

5.Czy przekazanie w formie aportu otworu badawczo-rozpoznawczego „...” powstałego w ramach realizacji ww. inwestycji, nastąpi w okresie krótszym czy dłuższym niż dwa lata od momentu oddania go do użytkowania?

Odpowiedź Gminy:

Przekazanie otworu badawczo-rozpoznawczego „...” powstałego w ramach Inwestycji w formie aportu do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania go do użytkowania.

6.Czy przed przekazaniem otworu badawczo-rozpoznawczego „...”, powstałego w ramach realizacji ww. inwestycji, w formie aportu, nastąpi jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)? Jeśli tak, to należy wskazać:

• w wyniku jakich czynności nastąpi pierwsze zasiedlenie otworu badawczo- rozpoznawczego „...”, powstałego w ramach realizacji ww. inwestycji?
• czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem otworu badawczo-rozpoznawczego „...”, powstałego w ramach realizacji ww. inwestycji a wniesieniem go aportem do Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedź Gminy:

Przed przekazaniem otworu badawczo-rozpoznawczego „...” powstałego w ramach realizacji ww. inwestycji w formie aportu nie nastąpi jego pierwsze zasiedlenie, gdyż będzie on wykorzystywany dopiero przez Spółkę do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Pytania

1.Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w pełnej wysokości?

3.Czy w przypadku, gdy złoża wód termalnych okażą się niewystarczające do wykorzystywania Odwiertu do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych VAT, niepodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania) to z uwagi na pierwotny zamiar Gminy wniesienia Infrastruktury wraz z gruntem aportem do Spółki, Gmina będzie zobowiązana do korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją?

Pytanie nr 1 dotyczy pierwszego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy pierwszego stanu faktycznego i drugiego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 3 dotyczy trzeciego zdarzenia przyszłego

Państwa stanowisko w sprawie

STANOWISKO WNIOSKODAWCY:

1.Dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji (wraz z gruntem) do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2.Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w pełnej wysokości.

3.W przypadku. gdy złoża wód termalnych okażą się niewystarczające do wykorzystywania Odwiertu do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych VAT, niepodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania), to w związku z pierwotnym zamiarem Gminy wniesienia Infrastruktury wraz z gruntem aportem do Spółki, Gmina nie będzie zobowiązana do korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych, Gmina występuje w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

• wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
• jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Gminy - kiedy działa ona w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział, w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)        dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)        pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona z VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)        wybudowaniu lub

b)        ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z uwagi na fakt, że do aportu dojdzie niezwłocznie po oddaniu majątku Inwestycji do użytkowania (przy założeniu, że wody termalne będą spełniać określone parametry), tj. przed upływem dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia Gmina nie będzie miała podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wskazał, iż „wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku."

Podobnie Dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2022.2.AM, wskazując, iż „wniesienie do Spółki z o. o. Infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanego projektu pn. „(...)” będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której uznał, iż „stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. (...)W konsekwencji powyższego czynność wniesienia aportem do Spółki nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy."

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności

opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)        za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)        za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze, iż Gmina realizuje Inwestycję z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów (bazując na umowie cywilnoprawnej) na rzecz Spółki, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na realizację Inwestycji, Gmina działa jako podatnik VAT. W odniesieniu natomiast do związku dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście przekazania tego majątku aportem (podlegającym opodatkowaniu VAT) do Spółki, również i ta przesłanka jest spełniona.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na Inwestycję jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci aportu do Spółki.

Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tytułu aportu to powinna mieć również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny, to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast w myśl ust. 7a wskazanej regulacji, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W ocenie Gminy, cytowane powyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała, już na etapie realizacji Inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać jej majątek do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT, Gmina uważa, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.648.2022.1.APR, w której Dyrektor KIS stwierdził, iż „W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem budowli - otworu geotermalnego do gminnej spółki, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia w całości kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia pn. „(...)”. Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy. W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.”

Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2024 r., sygn.0114-KDIP4-1.4012.327.2024.1.MK stwierdzając, iż „W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji ww. Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (wniesienie gruntu z Odwiertem zabudowanego Obiektem liniowym wykonanym w ramach Inwestycji w drodze aportu do Spółki). Jak wskazano powyżej czynność wniesienia gruntu z Odwiertem zabudowanego Obiektem liniowym wykonanym w ramach Inwestycji do Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.”;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.35.2024.2.MKA stwierdzając, iż „W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.”

Ad. 3

W świetle przytoczonego już powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu danego towaru / usługi za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustawa o VAT ustanawia w tym zakresie zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania" (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE wskazuje wprost, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie.

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Stanowisko takie jest prezentowane również przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej:

• z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.266.2022.1.DP, w której stanowisko podatnika: „w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to - bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności - należy uznać, że w momencie nabycia zakupione towary i usługi miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych” zostało uznane przez Dyrektora KIS za prawidłowe;
• z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)".

Tym samym, jeżeli podatnik nabył towary i/lub usługi z faktycznym zamiarem przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to niezależnie od efektów takiej działalności, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w momencie nabycia tych towarów i/lub usług, miały one niezaprzeczalny związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT już w momencie ponoszenia tych wydatków. Równocześnie przyjmuje się, że zaniechanie inwestycji nie powoduje obowiązku korygowania odliczonego wcześniej VAT, jeżeli następuje ono z przyczyn niezależnych od podatnika.

Jak wskazano w opisie sprawy, w przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, tj. gdy parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla ww. celów, Infrastruktura w ogóle nie będzie użytkowana (tj. Odwiert zostanie zasypany). Tym samym Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych).

Gmina pragnie podkreślić, iż potencjalne zaniechanie użytkowania Infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji nie będzie wynikało z jej wewnętrznych decyzji będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to wyłącznie efekt niezależnych od Gminy czynników, tj. niewystarczających parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych od początku realizacji Inwestycji celach gospodarczych - na które Gmina nie ma i nie będzie miała wpływu. Wydajność ww. wód termalnych jest natomiast możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero bowiem po wykonaniu Odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej. Parametry te są niezależne od woli / działań Gminy, a określenie możliwości wykorzystania wód termalnych do planowanej przez Gminę działalności będzie miało charakter obiektywny i zewnętrzny względem Gminy tj. poprzedzone będzie szczegółowymi badaniami prowadzonymi przez wyspecjalizowany i niezależny od Gminy podmiot.

Tym samym, w ocenie Gminy w takiej sytuacji zachowa ono pełne prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 110/14, w treści którego stwierdzono, iż: „podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie - wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika - zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone”.

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę wśród organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4O12.81O.2O21.4.WH, w której Dyrektor KIS uznał, iż: „Należy przy tym zaznaczyć, że niewykorzystanie nabytych towarów i usług do celów jakie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego od ich zakupu, tj. do czynności opodatkowanych, co do zasady wiąże się z koniecznością dokonania korekty uprzednio realizowanego odliczenia. Natomiast zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zaniechanie inwestycji, jako sytuacja wyjątkowa, wymaga każdorazowo wnikliwej analizy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, w szczególności w zakresie spełnienia ww. przesłanek warunkujących zachowanie tego prawa. Podkreślić należy, że jak już wskazano wcześniej, jednym z warunków zachowania prawa do odliczenia od zaniechanej inwestycji jest to, aby okoliczności jej zaniechania pozostawały poza kontrolą/wolą podatnika”.

Podsumowując, nawet w sytuacji, gdy po zakończeniu Inwestycji parametry wód termalnych okażą się niewystarczające do wykorzystywania Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w ocenie Gminy, nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekty zmniejszającej odliczonego podatku VAT na etapie realizacji Inwestycji.

Tożsame stanowisko potwierdził również Dyrektor KIS w:

• interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia sygn. 0114-KDIP4-1.4012.101.2023.1.DP, w której potwierdził, że: „Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W analizowanej sprawie cel ten będzie taki sam w momencie poniesienia wydatków oraz w momencie ewentualnego zaniechania dalszej realizacji przedsięwzięcia. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowoduje zmiany celu wydatków, które Państwo poniosą w związku z jej realizacją. Jak wynika z wniosku, ewentualna decyzja o zaniechaniu inwestycji nie będzie wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji. Zatem w przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia, a w efekcie zaniechania inwestycji, likwidacji otworu … lub pozostawiania go dla celów niestanowiących działalności gospodarczej, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego już podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia.”;
• interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.617.2023.1.RMA w której wskazał, że: „Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej Inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na Inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten będzie taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji. Rezygnacja przez Państwa z Inwestycji nie spowoduje, że ulegnie zmianie cel wydatków poniesionych w związku z Inwestycją w okresie, w którym rozpoczną Państwo jej realizację. Powyższe powinno być traktowane jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny, niezależny od Państwa woli. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. Podsumowując, w przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, a w konsekwencji braku wykorzystywania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych), w związku z pierwotnym zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, nie będą Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.”;
• interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.506.2023.1.RMA, w której stwierdził, że: „Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten będzie taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowoduje, że ulegnie zmianie cel wydatków poniesionych w związku z inwestycją w okresie, w którym rozpoczną Państwo jej realizację. Powyższe powinno być traktowane jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny, niezależny od Państwa woli. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. Podsumowując, w przypadku zaniechania inwestycji zachowają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki Infrastruktury, która powstanie po zrealizowaniu opisanej Inwestycji, ma charakter cywilnoprawny.

Zatem, dla czynności wniesienia aportem do  Spółki ww. Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji pn. „...”, Państwa Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w  art.  15  ust.  6 ustawy.

W analizowanym przypadku Państwa Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art.  15  ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z  art.  7  ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura będzie stanowić budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z wniosku wynika ponadto, że przed wniesieniem Infrastruktury w drodze aportu Państwa Gmina nie będzie jej użytkować oraz nie będzie jej udostępniać. W opisie sprawy wskazali Państwo, że przed przekazaniem otworu badawczo-rozpoznawczego „...” powstałego w ramach realizacji ww. inwestycji w formie aportu nie nastąpi jego pierwsze zasiedlenie, gdyż będzie on wykorzystywany dopiero przez Spółkę do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przekazanie otworu badawczo-rozpoznawczego „...” powstałego w ramach Inwestycji w formie aportu do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania go do użytkowania.

Tym samym aport Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z  wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z wniosku, od początku realizacji Inwestycji planowali/planują Państwo wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji poprzez aport ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.

Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jednocześnie ponoszone przez Państwa wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami, z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Państwa jako nabywcę towarów i usług (z podaniem Państwa NIP).

W konsekwencjiwydatki na realizację Inwestycji są/będą ponoszone przez Państwa z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki) oraz – jak rozstrzygnięto powyżej - są/będą ponoszone przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonują/będą dokonywać Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy, mają/będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, dla wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej - przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponieważ nie będą Państwo użytkować Odwiertu po jego oddaniu do użytkowania w żaden sposób (oprócz wykorzystania do planowanego aportu) - nie będą go zatem Państwo wykorzystywać wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych/ponoszonych na realizację Inwestycji.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak posadowione na nim budynki/budowle. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - wniesienie aportem gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja pn. „...”, tj. działki nr 1 ..., będzie również stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w przypadku gdy złoża wód termalnych okażą się niewystarczające do wykorzystywania Odwiertu do jakichkolwiek czynności, a w konsekwencji braku wykorzystywania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do jakichkolwiek czynności, będą Państwo zobowiązani do korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem  powyżej  przedstawionej  linii  orzecznictwa  jest  m.in.  wyrok  TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy co do zasady dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń TSUE wydanych na bazie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a  mianowicie  w  sprawie  C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które  nie  potwierdziło  możliwości  generowania  zysku  z danej  działalności”  (C-110/94).

Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją, która miała służyć działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponosząc wydatki w związku z realizowaną Inwestycją mającą służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym, będą Państwo mieli prawo (o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z ich poniesieniem. Z wniosku wynika bowiem, że przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu Inwestycji będą wynikać z okoliczności niezależnych od Państwa.

Jak Państwo wskazali, Gmina realizuje inwestycję w ramach której powstanie otwór badawczo-rozpoznawczy „...” w celu poszukiwania i rozpoznania złóż wód termalnych o wydajności co najmniej kilkudziesięciu m³/h oraz temperaturze nie mniejszej niż 65˚C. Z przeprowadzonych robót i badań zostanie sporządzona dokumentacja hydrogeologiczna w której zostaną ustalone zasoby eksploatacyjne wód termalnych oraz jej potencjał pod kątem walorów leczniczych. Inwestycja polega/będzie polegać na wykonaniu prac i robót geologicznych związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż wód termalnych w celu późniejszego wykorzystania pozyskanej w ten sposób energii cieplnej. Przy założeniu spełnienia wskazanych wartości Odwiert będzie spełniał warunki, aby zostać wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, pozwalających na produkcję energii cieplnej. W konsekwencji byłby on wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług w zakresie dostawy ciepła bądź dostarczania wody leczniczej (przy założeniu, że woda będzie spełniać określone kryteria). Jednocześnie, Gmina nie może w pełni wykluczyć (pomimo otrzymanych pozytywnych prognoz), iż po zakończeniu prac związanych z Odwiertem i przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych badań, okaże się, że znajdujące się złoża są niewystarczające, aby służyć do produkcji energii cieplnej. W takim przypadku, Gmina będzie musiała zasypać Odwiert i tym samym nie byłby on wykorzystywany do żadnej działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, niepodlegającej VAT). Gmina pragnie jednak podkreślić, iż w takim wypadku zaniechanie użytkowania Infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji nie będzie wynikało z wewnętrznych decyzji Gminy będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to wyłącznie efekt niezależnych od Gminy czynników, tj. niewystarczających parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych od początku realizacji Inwestycji celach komercyjnych. Wydajność ww. wód termalnych jest natomiast możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero bowiem po wykonaniu Odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej. Parametry te są niezależne od woli / działań Gminy, a określenie możliwości wykorzystania wód termalnych do planowanej przez Gminę działalności będzie miało charakter obiektywny i zewnętrzny względem Gminy tj. poprzedzone będzie szczegółowymi badaniami prowadzonymi przez wyspecjalizowany i niezależny od Gminy podmiot. Po zakończeniu Inwestycji, niezwłocznie po oddaniu majątku do użytkowania (przy założeniu spełniania przez wody termalne odpowiednich parametrów), Gmina planuje przekazanie Infrastruktury wraz z gruntem, na którym się znajduje w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) do spółki kapitałowej. Odwiert byłby wtedy wykorzystywany przez Spółkę do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej tj. w szczególności do świadczenia usług dostarczania ciepła.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej Inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na Inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten będzie taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji. Rezygnacja przez Państwa z Inwestycji nie spowoduje, że ulegnie zmianie cel wydatków poniesionych w związku z Inwestycją w okresie, w którym rozpoczną Państwo jej realizację. Powyższe powinno być traktowane jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny, niezależny od Państwa woli. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Podsumowując, w przypadku gdy złoża wód termalnych okażą się niewystarczające do wykorzystywania Odwiertu do jakichkolwiek czynności, a w konsekwencji braku wykorzystywania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania), w związku z pierwotnym zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, nie będą Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.

W związku z tym, stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że  interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co  oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.