Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął 13 lutego 2019 r., uzupełnionego pismem z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1615/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1170/20,

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych wykonywanych w związku z wykończeniem wnętrz w budynkach komercyjnych na zlecenie najemcy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z wykonywaniem ww. usług budowlanych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.),

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest właścicielem budynków komercyjnych (dalej: Nieruchomości lub Budynki), z przeznaczeniem na wynajem. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej VAT). Działalność Wnioskodawcy polega na administrowaniu Budynkami oraz wynajmie powierzchni biurowych na rzecz najemców. Budynki umożliwiają dowolną aranżację wnętrz, dostosowaną do potrzeb najemców. Umowy najmu zawierane są najczęściej na czas określony. Po zakończeniu umowy najmu, istnieje możliwość przedłużenia umowy/aneksowania nowych warunków do już istniejących umów przez dotychczasowych najemców, a w przypadku gdy umowa nie jest prolongowana, Wnioskodawca poszukuje nowych najemców.

Zazwyczaj, powierzchnia będąca przedmiotem najmu wymaga aranżacji w celu zapewnienia jej pełnego dostosowania do potrzeb danego najemcy. Z tego względu, w trakcie negocjacji warunków umowy najmu (w tym również jej przedłużenia), przyszły użytkownik (dotychczasowy lub nowy najemca) zgłasza uwagi odnośnie potrzeby dostosowania powierzchni do specyficznych uwarunkowań prowadzonej przez najemcę działalności lub do jego konkretnych potrzeb w zakresie rozmieszczenia i wielkości pomieszczeń, lokalizacji stanowisk pracy, itp.

Wymagania konkretnego najemcy co do aranżacji pomieszczeń zostają zawarte w umowie najmu. Również w trakcie trwania umowy, Wnioskodawca może na zlecenie najemcy wykonywać dodatkowe prace wykończeniowe/aranżacyjne.

Skutkiem realizacji oczekiwań najemcy odnośnie zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń (to jest ich wydzielenia lub likwidacji istniejących wcześniej na danej powierzchni podziałów na pomieszczenia) jest w szczególności konieczność przeniesienia określonych istniejących urządzeń technicznych i instalacji - gniazd elektrycznych, komputerowych, instalacji i urządzeń klimatyzacyjnych, instalacji przeciwpożarowych, oświetlenia, kabli itp. Wiąże się to z ich demontażem i ponownym montażem w innym miejscu, przy założeniu, że stan techniczny tych urządzeń pozwala na ich dalszy użytek. W przeciwnym wypadku Wnioskodawca nabywa nowe urządzenia, kable, przewody itp. Ilość zainstalowanych urządzeń i innych elementów wyposażenia ulega zwiększeniu bądź zmniejszeniu w zależności od zmian ilości/wielkości pomieszczeń oraz ilości i rozmieszczenia stanowisk pracy w danym pomieszczeniu, jak również zmian związanych z funkcjonowaniem w Nieruchomości systemów zarządzania/sterowania poszczególnymi instalacjami i Budynkiem jako całością.

Zgodnie z umową koszty prac związanych z zaaranżowaniem powierzchni zgodnie z wymogami i oczekiwaniami przedstawionymi przez najemcę ponosi najemca dalej: „prace wykończeniowe/aranżacyjne”. Umowa najmu zawiera kosztorys ofertowy prac aranżacyjnych, zaakceptowany przez obie strony. Szczegółowy zaś zakres prac aranżacyjnych każdorazowo zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Dotyczyć może samych powierzchni najmu lub obejmować również aranżację, odświeżenie pomieszczeń wspólnych (przechodnich), jak hol czy klatki schodowe.

Prace najczęściej obejmują:

1. demontaż i montaż ścianek działowych - kartonowo - gipsowych, aluminiowych choć również innego typu (np. ścianki szklane, modułowe, przesuwne/harmonijkowe), które wpływają na zmianę ilości i wielkości pomieszczeń, bez naruszania ścian konstrukcyjnych;

2. wykończenie ścian np.:

-naprawienie ubytków, usunięcie rys, spękania ścian (w razie konieczności sufitów)

-odmalowanie ścian (w razie konieczności sufitów);

-pokrycie ścian płytą HPL/płytkami ceramicznymi;

-montaż ścian akustycznych;

-zamontowanie uchwytów do rzutników;

3. prace posadzkarskie np.:

-wymianę pokryć podłogowych (dywany lub PCV);

-zamianę wykładzin na panele lub inne pokrycie;

-wyrównanie i naprawa zniszczonej posadzki;

-wylewka i wyrównanie gresu;

-szpachlowanie połączeń podłóg;

-montaż listew przypodłogowych;

4. zmiany blatów

5. demontaż i montaż sufitu podwieszanego, zaś w pozostałym zakresie montaż nowych modułów o tych samych parametrach użytkowych,

6. likwidacja, montaż lub przesunięcie układu instalacji technicznej, jej opraw i zabezpieczeń, dotyczące instalacji oświetleniowej, instalacji elektrycznej, okablowania informatycznego, dostosowanie instalacji sieci logicznej (LAN), chłodzenia / ogrzewania, instalacji przeciwpożarowej, instalacji wentylacyjnej, itp.;

7. demontaż i montaż stolarki drzwiowej, przeszklonych fragmentów ścian, skucie cokołów parapetów, kabin WC itp.;

8. demontaż i montaż lub wymiana innych elementów wnętrz (np. szaf wnękowych) na inne, ale spełniające takie same lub porównywalne funkcje, likwidacja/zmiana istniejącej tablicy informacyjnej umieszczonej w przejściu do korytarza, wykonanie nowego panelu informacyjnego;

9. zmiany kosmetyczne, np.:

-zmiana lokalizacji mebli;

-zmiana lokalizacji wszelkiego rodzaju automatów;

10. prace pomocnicze - np. załadunek i wywóz gruzu i utylizacja innych odpadów budowlanych, sprzątanie po zakończeniu prac aranżacyjnych;

11. planowanie prac (w tym koszty projektów) oraz zarządzania, nadzoru i kontroli nad nimi.

Co do zasady, część ze zdemontowanych elementów nadaje się ponownego wykorzystania, część lub czasem całość musi być wymieniona na nowe z uwagi na zużycie, zniszczenie (również w trakcie demontażu) lub brak przydatności do dalszego użycia przez najemcę.

W większości przypadków pojawia się konieczność wykonania projektów wykonawczych dotyczących samych prac, jak i zmian w poszczególnych instalacjach, np. przeciwpożarowej, sanitarnej, klimatyzacji, wentylacyjnej. Zakres prac dla poszczególnych najemców jest zróżnicowany - zdarzają się zmiany o niewielkim zakresie, zazwyczaj jednak prace aranżacyjne obejmują istotną zmianę układu pomieszczeń na danej powierzchni.

Prace realizowane są przez niezależnych usługodawców, specjalizujących się w usługach aranżacji wnętrz. Wybór usługodawców dokonywany jest zazwyczaj na podstawie konkursu ofert. Za prace aranżacyjne realizowane przez usługodawców Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT.

W rezultacie, prace tego typu mogą być cyklicznie prowadzone na tej samej powierzchni. Efekt prowadzonych prac nie ma charakteru trwałego. Po wygaśnięciu umowy najmu danej powierzchni następuje jej aranżacja na potrzeby nowego użytkownika (tj. dotychczasowego najemcy lub nowego najemcy).

Usługi, obejmujące wykonanie prac aranżacyjnych (zdefiniowane we wniosku) znajdują się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Usługi aranżacyjne są/będą klasyfikowane jako:

• roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) - PKWiU 41.00.40.0;
• roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych - PKWiU 43.11.10.0;
• roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu - PKWiU 43.21.10.1.;
• roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2;
• roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających PKWiU 43.22.11.0;
• roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0;
• roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych - PKWiU 43.22.20.0;
• roboty związane z zakładaniem izolacji - PKWiU 43.29.11.0;
• pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 43.29.19.0;
• roboty tynkarskie - PKWiU 43.31.10.0;
• roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0;
• roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian - PKWiU 43.33.10.0,
• roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem - PKWiU 43.33.21.0;
• pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 43.33.29.0;
• roboty malarskie - PKWiU 43.34.10.0;
• roboty szklarskie - PKWiU 43.34.20.0;
• roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych - PKWiU 43.39.11.0;
• roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.39.19.0;
• roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych - PKWiU 43.99.10.0;
• roboty betoniarskie - PKWiU 43.99.40.0;
• roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia - PKWiU 43.99.60.0.
• roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych PKWiU 43.99.70.0;
• roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.99,90.0.

Pismem z 16 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1. Umowy z firmami wykonującymi usługi budowlano-remontowe w związku z wykonaniem prac wykończeniowo/aranżacyjnych zawiera Wnioskodawca.

2. Podmioty wykonujące usługi budowlano-remontowe, w związku z wykonaniem prac wykończeniowo/aranżacyjnych są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

3. Specyfika rynku nieruchomości wymaga, aby Wnioskodawca był gotowy dostosować przedmiot najmu do specyficznych potrzeb i wymagań najemcy. Wykonane prace wykończeniowo/aranżacyjne niewątpliwie podwyższają standard wynajmowanej powierzchni, tym samym implikują wyższe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu. Może być ono doliczone do umówionego czynszu i rozłożone równomiernie przez cały okres najmu albo może być zwracane przez najemcę jednorazowo. W większości przypadków mając na uwadze ograniczenie ryzyka po stronie Wnioskodawcy, najemcy są obciążani jednorazowo kwotą poniesionych wydatków wykończeniowo/aranżacyjnych (przedpłata czynszu najmu wynikającego z podwyższonego standardu wynajmowanej powierzchni). Natomiast w przypadku klientów o bardzo dobrym standingu finansowym wydatki wykończeniowo/aranżacyjne zwiększają czynsz odpowiednio w całym okresie umowy. W obu przypadkach jest to wyłącznie element kalkulacyjny umowy najmu i stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie od formy, w jakiej zostałoby rozliczone.

Co istotne, wyższe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu, o którym mowa powyżej, nie zawsze stanowi równowartość całości kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu prac wykończeniowych/aranżacyjnych. Umowy najmu zazwyczaj przyznają najemcom tzw. budżet na aranżację, w ramach którego Wnioskodawca pokrywa koszty prac wykończeniowych/adaptacyjnych według standardów najemców. Gdy koszty prac wykonywanych na życzenie najemców przekroczą zakładany budżet na aranżację, nadwyżkę powinien pokryć najemca. W związku z tym nie można określić, które prace są finansowane przez Wnioskodawcę, a które przez najemcę. Podział prac nie przebiega według ich charakteru, lecz według kryterium kosztowego. Najemcę obciążają koszty wszystkich prac ponad ustalony limit budżet na aranżację.

4. Nabywane od usługodawców prace aranżacyjne są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy, a mianowicie do świadczenia usług najmu.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Usługodawcy, w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy prac aranżacyjnych powierzchni dla nowych najemców zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługodawcy - w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy prac wykończeniowych/aranżacyjnych - nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art 113 ust. 1 i 9,

b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1h ustawy VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z powyższym, aby usługi budowlane podlegały procedurze odwróconego obciążenia muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
• usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, mający status podwykonawcy,
• usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

A contrario, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do zasad ogólnych, tzn. wykonawca wystawia na rzecz inwestora fakturę zawierającą podatek VAT i ujmuje go w swoim rozliczeniu, jako podatek należny a nabywca ma prawo odliczyć taki podatek (na zasadach ogólnych).

Kluczowym zatem dla ustalenia, czy w danym wypadku powinna zostać zastosowana procedura odwrotnego obciążenia jest stwierdzenie, czy dany podmiot na gruncie przedstawionego stanu faktycznego usługodawca lub usługodawcy wykonuje swoje usługi w charakterze podwykonawcy czy też nie.

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pojęcia podwykonawcy. W związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu koniecznym jest posłużenie się jego wykładnią językową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Stosownie do objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 17 marca 2017 r. w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (dalej: „broszura informacyjna”) „jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że pojęcie podwykonawcy wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

• podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
• głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
• inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Zatem, aby zaistniał obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W przedmiotowej sprawie nie sposób przyjąć, że ewentualnym inwestorem (zlecającym wykonanie prac) jest najemca a generalnym wykonawcą - Wnioskodawca. Wnioskodawca zleca usługodawcom usługi wykończeniowe/ ranżacyjne (obejmujące również prace budowlane) we własnym imieniu i na własną rzecz. Inwestorem będzie wyłącznie Wnioskodawca a usługodawcy zawsze będą występowali wobec Wnioskodawcy jako wykonawcy, a niejako podwykonawcy.

Zgodnie z art. 662 § 1 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2018 roku, sygnatura akt III SA/Wa 4095/17, jeśli Wynajmujący zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany i w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. (...) wszelkie nakłady, w tym prace remontowe i konserwatorskie na nieruchomościach oddanych w najem są więc - co do zasady - wykonywane na rzecz ich właścicieli, a nie na rzecz najemców, którzy mogą z nieruchomości przez pewien czas korzystać płacąc stosowny czynsz podstawowy i dodatkowy (opłaty eksploatacyjne).

Bez znaczenia pozostaje to, czy Wynajmujący dolicza wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpi o zwrot w całości. Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że essentialia negotii umowy najmu, tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie (wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem), staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami.

Stosownie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje najemcy stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, będąc właścicielem powierzchni biurowych jest inwestorem, na rzecz którego usługodawcy wykonują usługi wykończeniowe/aranżacyjne. Wnioskodawca nie odsprzedaje usług budowlanych nabytych od usługodawców, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie.

Usługi wykończeniowe/aranżacyjne są nabywane od usługodawców w celu podtrzymania użyteczność wynajmowanych nieruchomości - są niezbędne by umowa najmu została zawarta. Beneficjentem tych nakładów poniesionych w związku z adaptacją powierzchni jest w dominującym stopniu jej właściciel - Wnioskodawca. Nabycie ww. usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny usług wykonywanych przez Wynajmującego.

Usługodawcy zatem wykonujący prace wykończeniowe/aranżacyjne na rzecz Wnioskodawcy występują w roli wykonawców, a nie podwykonawców. W związku z powyższym mechanizm odwróconego obciążenia w stosunku nabycia przez Wnioskodawcę usług budowlanych od usługodawców nie ma zastosowania, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców na zasadach ogólnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 26 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.95.2019.2.ICZ, w której stwierdziłem, że w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od firm zewnętrznych robót budowlanych związanych z wykończeniem wnętrz na zlecenie najemcy, natomiast firmy zewnętrzne nie powinny wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonanie tych robót budowlanych (stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy).

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy w celu dostosowania wynajętych powierzchni do oczekiwań najemców, stwierdziłem, że w analizowanym przypadku, co do zasady, spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – tj. świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od firm zewnętrznych są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Jednakże w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest usługobiorca (Wnioskodawca), faktury wystawione przez podwykonawcę (firmy budowlane) powinny być wystawione z zachowaniem warunków procedury – odwrotne obciążenie, bez naliczonego podatku. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu nabycia przedmiotowych robót budowlanych, jednakże uprawnienie to będzie przysługiwało z wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia. Natomiast jeżeli w analizowanym przypadku firmy budowlane (podwykonawcy) wystawiły faktury dokumentujące roboty budowlane i wykazały w nich podatek, to Wnioskodawcy, z uwagi na wyłączenie zawarte w powołanym wyżej przepisie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w zakresie w jakim odnosi się on do tych robót budowlanych.

Interpretację doręczono Państwu 7 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

11 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze wnieśli Państwo o:

-uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

-zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 lutego 2020r. sygn. akt III SA/Wa 1615/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 kwietnia 2019r. Nr 0111-KDIB3-1.4012.95.2019.2.ICZ.

-16 marca 2020 r. na ww. wyrok wniosłem skargę kasacyjną.

-Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1170/20 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1615/19, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 3 lipca 2024 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 17 października 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1615/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2024r. sygn. akt I FSK 1170/20.
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b.usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z treścią Umowy projektu, są Państwo właścicielem budynków, z przeznaczeniem na wynajem. Działalność Państwa polega na administrowaniu Budynkami oraz wynajmie powierzchni biurowych na rzecz najemców. Budynki umożliwiają dowolną aranżację wnętrz, dostosowaną do potrzeb najemców. Umowy najmu zawierane są najczęściej na czas określony. Zazwyczaj, powierzchnia będąca przedmiotem najmu wymaga aranżacji w celu zapewnienia jej pełnego dostosowania do potrzeb danego najemcy. Z tego względu, w trakcie negocjacji warunków umowy najmu (w tym również jej przedłużenia), przyszły użytkownik (dotychczasowy lub nowy najemca) zgłasza uwagi odnośnie potrzeby dostosowania powierzchni do specyficznych uwarunkowań prowadzonej przez najemcę działalności lub do jego konkretnych potrzeb w zakresie rozmieszczenia i wielkości pomieszczeń, lokalizacji stanowisk pracy, itp. Wymagania konkretnego najemcy co do aranżacji pomieszczeń zostają zawarte w umowie najmu. Również w trakcie trwania umowy, mogą Państwo na zlecenie najemcy wykonywać dodatkowe prace wykończeniowe/aranżacyjne. Skutkiem realizacji oczekiwań najemcy odnośnie zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń. Zgodnie z umową koszty prac związanych z zaaranżowaniem powierzchni zgodnie z wymogami i oczekiwaniami przedstawionymi przez najemcę ponosi najemca dalej: „prace wykończeniowe/aranżacyjne”. Umowa najmu zawiera kosztorys ofertowy prac aranżacyjnych, zaakceptowany przez obie strony. Szczegółowy zaś zakres prac aranżacyjnych każdorazowo zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Dotyczyć może samych powierzchni najmu lub obejmować również aranżację, odświeżenie pomieszczeń wspólnych (przechodnich), jak hol czy klatki schodowe.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania usług budowlanych wykonywanych w związku z wykończeniem wnętrz w budynkach komercyjnych na zlecenie najemcy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z wykonywaniem ww. usług budowlanych.

Rozstrzygając powyższą kwestię należy mieć na uwadze stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w przywołanym wcześniej wyroku z 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1615/19 oraz stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 3 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1170/20, które są rozstrzygnięciami zapadłymi w niniejszej sprawie i które w świetle przywołanego wcześniej art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia podwykonawcy, dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia. W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca „to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W związku z koniecznością dokonywania wykładni pojęcia „podwykonawcy” istotne jest zatem by organ dokonujący interpretacji dosłownie odczytał przedstawiony do oceny stan faktyczny a następnie odniósł go do przepisów o których interpretacje zwrócił się Wnioskodawca.

W ocenie Sądu dokonując interpretacji w przedstawionym wyżej zakresie, nie można też pominąć przepisów Kodeksu cywilnego, odnoszących się do stosunku najmu. W treści ustawy o VAT ustawodawca posługuje się bowiem niejednokrotnie pojęciem usługi najmu (lub wynajmu), które nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy podatkowej. Należy zatem przyjąć, że treść wspomnianej usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem.

Zgodnie z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu.

Jeżeli Skarżąca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany i w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Opisane we wniosku usługi wykończeniowe (np. adaptacyjne), które Skarżąca jako właściciel lokalu nabywa na własną rzecz - na rzecz podmiotu zobowiązanego do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie.

Chcąc stwierdzić, że Strona nabywa prace budowlane we własnym imieniu ale na rzecz najemcy, należy wykluczyć, iż sama nie jest beneficjentem tych usług. Trzeba zatem ustalić, czy korzyść wynajmującego, czy też korzyść najemcy, ma w opisanym przez Skarżącą przypadku charakter dominujący.

Zdaniem Sądu, przesądzające znaczenie w tym względzie odgrywa trwały charakter usług, który przemawia za tym by uznać, że głównym korzystającym jest właściciel lokalu, a nie ten kto go przez pewien czas użytkuje. Zresztą między najemcą a wynajmującym nie przypadkowo występują świadczenia w postaci zwrotu nakładów, które najemca poczynił na przekazanym mu w użytkowanie przedmiocie najmu. Nie budzi wówczas wątpliwości, że tego typu działania najemcy na majątku wynajmującego stanowią usługę, z tytułu, której, co do zasady, wynajmujący, jako podmiot uzyskujący przysporzenie, powinien wypłacić najemcy wynagrodzenie. Analogicznie, jeśli wynajmujący sam czyni takowe nakłady, nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż ulepszając własny składnik majątku nie działa na rzecz najemcy, lecz na własną rzecz. Jeśli nawet obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dokonanie napraw urządzeń znajdujących się bezpośrednio w lokalu użytkowanym tylko przez jednego najemcę.

Zdaniem Sądu, wszelkie ulepszenia, remonty, aranżacje, modyfikacje oddanych w najem są więc, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli. Powyższa uwaga dotyczy również opisanych we wniosku usług budowlanych, budowlano-montażowych w zakresie aranżacji powierzchni biurowej. Stanowią bowiem prace związane z posiadanym budynkiem, które nawet jeśli są wykonywane pod konkretnego najemcę, należy traktować jako trwałe ulepszenie budynku, a więc beneficjentem tych nakładów jest w dominującym stopniu jego właściciel.

Kolejnym nie mniej istotnym argumentem przemawiającym za tym aby uznać, że Strona dokona nabycia usług budowlanych na własną rzecz stanowi opisany we wniosku zasadniczy przedmiot działalności Skarżącej. Strona świadczy usługi najmu powierzchni biurowych zobowiązując się zarazem do ich przygotowania, tak aby zostały wydane i utrzymane w odpowiednim stanie. Nabycie usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny działalności wykonywanej przez Stronę, tj. działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych. Jakkolwiek Strona zdecyduje się ów wydatek uwzględnić, nie można uznać, że otrzyma wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u., lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, gdyby nawet przyjąć, że prace adaptacyjne w budynkach stanowią odrębne usługi, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany budynek, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe.

(…)

Powyższe pozwala uznać, że w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji czy adaptacji lokalu, który to lokal stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach.

Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez podatnika i jego kontrahentów.

Jakkolwiek gdyby uznać, że wspomniane prace budowlane stanowią odrębną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to jeśli dotyczą przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, która w ramach świadczenia kompleksowego ma charakter dominujący.

W świetle powyższych uwag zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia, jak również art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (m. in. usługi budowlane). Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeśli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z treści powołanych przepisów wynika, że stwierdzenie, iż Skarżąca nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wyklucza zatem możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to opisany powyżej mechanizm tzw. „odwrotnego obciążenia” nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że Skarżąca, jako właściciel nieruchomości, na której wykonywane są prace, i tak nie mogłaby zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom. Sąd podziela pogląd skargi, że Skarżąca działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych. Opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania robót budowlanych. Wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, nie można ponadto wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., przez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h u.p.t.u., mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym charakterystycznym dla branży budowlanej. Konstrukcja „odwrotnego obciążenia” stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z 3 lipca 2024 r., w którym Sąd stwierdził, że trafnie w zaskarżonym wyroku zaakcentowano konieczność respektowania regulacji dotyczącej umowy najmu, która - jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji - determinowała zlecenie wykonania robót i ich rozliczenie. Tymczasem z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że wynajmującego obciąża obowiązek wydania przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku, a więc posiadającego cechy (atrybuty) wskazane w umowie bądź wynikające z jej celu. Zatem zlecając wykonanie robót Spółka działa jako właściciel nieruchomości, który zobligowany jest w odpowiedni sposób przystosować nieruchomość (jej część) do założonego wykorzystywania (oddania lokalu do używania na podstawie umowy najmu). Tym samym Spółka nie występuje w roli głównego wykonawcy, lecz będąc beneficjentem usług budowlanych dotyczących jej budynku, występuje w roli inwestora. Dla przedstawionej oceny nie ma znaczenia, że kosztami robót Spółka obciąża następnie najemcę, albowiem z tej przyczyny nie przestaje być właścicielem nieruchomości i beneficjentem nakładów poczynionych na tę nieruchomość.

Zdaniem NSA - słusznie także uznał Sąd pierwszej instancji, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem - kompleksowo ujętą usługą najmu, co wynika także z powyższych uwag. Wyodrębnienie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług - usługi najmu i usługi budowlanej byłoby zabiegiem sztucznym (por. przywołany powyżej wyrok NSA sygn. akt I FSK 125/21).

Ponadto NSA wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, iż przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych stanowił odstępstwo od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, powołane wyżej przepisy prawa oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1615/19 potwierdzone wyrokiem NSA z 3 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1170/20, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w ramach umowy zawartej przez Państwa z Podmiotami wykonującymi usługi budowlano-remontowe. Bowiem Państwo nie wykonują na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, tym samym wyklucza to uznanie Państwa za podmiot, który działa w charakterze podwykonawcy w rozumieniu ww. przepisu. Zatem w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do zastosowania tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Podmioty wykonujące usługi budowlano-remontowe w związku z wykonywaniem prac wykończeniowo/aranżacyjnych, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie są spełnione przesłanki uprawniające Państwa do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem ww. usługi są nabywane przez Państwa jako zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT i są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Państwa (tj. z usługami najmu powierzchni biurowych na rzecz najemców).

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z  2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są  przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.