Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2024 r. (wpływ 16 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego zamierza sprzedać działkę o nr (...).

Przedmiotowa nieruchomość powstała w wyniku wydanej w dniu 2 sierpnia 1999 r. decyzji podziałowej działki nr A o powierzchni (…) ha, nabytej nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia (…) maja 1991 r. (podział na działki nr 1, 2, 3), a następnie w dniu (…) września 2001 r. decyzji podziałowej działki nr 2 o powierzchni (…) ha (podział na działki nr (...), B, C).

Nieruchomość przeznaczona do sprzedaży stanowi własność Gminy (...) położoną w miejscowości (...), zapisaną w księdze wieczystej nr (…) pod numerem (...). Sposób korzystania wskazany w ww. księdze określony został jako teren zabudowany.

Działka (...) o powierzchni (…) ha, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów sklasyfikowana jest jako zurbanizowane tereny przemysłowe − Ba. Dla ww. działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie jest objęta uchwałą Rady Miejskiej w (…) o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzją o warunkach zabudowy oraz decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, powodujących zmianę sposobu zagospodarowania terenu.

Ww. działka objęta jest Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (...) z dnia (...) listopada 2023 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu ogólnego Miasta i Gminy (...).

Z załącznika nr 4 operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży z dnia (...) sierpnia 2024 r. (data wpływu (...) sierpnia 2024 r.) „Protokół na okoliczność przeprowadzenia oględzin nieruchomości” w punkcie „stan zagospodarowania” ustalono że:

§od frontu znajduje się ogrodzenie z siatki metalowej na słupkach stalowych,

§na gruncie znajduje się urządzenie gestora sieci − maszt telefonii komórkowej.

Ogrodzenie z siatki metalowej na słupkach stalowych powstało w okresie wcześniejszym niż dwa lata od planowanej dostawy, zatem od pierwszego zasiedlenia minęło ponad dwa lata a dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na jego ulepszenie.

Posadowiony na nieruchomości maszt telefonii komórkowej nie jest własnością Gminy (...) jest własnością podmiotu trzeciego (gestora) i nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Ponadto nieruchomość była wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT − była przedmiotem dzierżawy, obecnie właściciel masztu obciążany jest fakturami z tytułu bezumownego korzystania.

Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:

1.Jakim obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) jest ogrodzenie z siatki metalowej na słupkach stalowych, znajdujące się na działce nr (...)?

Odp.: Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wśród nich wymienia się przyłącza i urządzenia instalacyjne (np. służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków), jak również przejazdy, place postojowe, place pod śmietniki oraz ogrodzenia. Zatem w polskim prawie ogrodzenie traktowane jest jako urządzenie budowlane, a nie obiekt budowlany.

2.Kto wybudował i kto jest właścicielem ww. ogrodzenia z siatki metalowej na słupkach stalowych?

Odp.: Działka stała się własnością Gminy (...) na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia (…) maja 1991 r. (znak: (…)) wraz z ogrodzeniem, Gmina nie posiada wiadomości kto wybudował ww. ogrodzenie.

3.Czy ww. ogrodzenie z siatki metalowej na słupkach stalowych jest Państwa własnością?

Odp.: Ogrodzenie jest własnością Gminy.

4.Czy ww. ogrodzenie z siatki metalowej na słupkach stalowych będzie przedmiotem sprzedaży?

Odp.: Ogrodzenie będzie przedmiotem sprzedaży.

5.Jakim obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane jest urządzenie gestora sieci − maszt telefonii komórkowej, znajdujący się na działce nr (...)?

Odp.: Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane definicja budowli wymienia wprost wolno stojące maszty antenowe.

6.Jeśli ogrodzenie stanowi budynek/budowlę i jest Państwa własnością oraz będzie przedmiotem sprzedaży, to proszę wskazać, czy ponieśli Państwo wydatki na ulepszenie ogrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej, w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odp.: Gmina (...) nie poniosła wydatków na ulepszenie ogrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 grudnia 2024 r.)

Czy sprzedaż działki nr (...) wraz ze znajdującym się na niej ogrodzeniem stanowiącym własność Gminy oraz masztem telefonii komórkowej będącym własnością gestora będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT?

Jako przepisy prawa, mające być przedmiotem interpretacji, wskazali Państwo art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane w sytuacji gdy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11, 20 września 2013 r., I FSK 1384/12 podkreślił, że: „sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie. Również przedmiotowego ogrodzenia w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. (...). Zatem niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że będzie miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla lub ich fragmenty, niestanowiące własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości − w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W świetle orzecznictwa NSA należy badać nie tylko stan faktyczny i zabudowania na gruncie, ale również aspekt ekonomiczny transakcji. W tym duchu rozstrzygał NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r. (I FSK 560/18) oraz w wyroku z 23 sierpnia 2024 r. (I FSK 1670/20 uzasadnienie ustne).

Tym samym, zdaniem Gminy, sprzedaż działki (...) wraz ze znajdującym się na niej ogrodzeniem stanowiącym własność Gminy oraz masztem telefonii komórkowej będącym własnością gestora, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT z uwagi na fakt, że sensem ekonomicznym tej czynności jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia oraz z uwagi na fakt, że znajdujący się na działce maszt telefonii komórkowej nie jest własnością Gminy (...) jest własnością podmiotu trzeciego (gestora) i nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Należy więc przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej, jak i zabudowanej spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

§podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

§podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej.

Stosownie do powyższego − w transakcji opisanej we wniosku − występują Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1130 ze zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług, w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

§towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

§przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo sprzedać działkę o nr (...). Dla ww. działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie jest objęta uchwałą Rady Miejskiej o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzją o warunkach zabudowy oraz decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, powodujących zmianę sposobu zagospodarowania terenu.

Od frontu działki znajduje się ogrodzenie z siatki metalowej na słupkach stalowych. Ogrodzenie będzie przedmiotem sprzedaży. Ogrodzenie traktowane jest jako urządzenie budowlane, a nie obiekt budowlany.

Na działce (...) znajduje się również urządzenie gestora sieci − maszt telefonii komórkowej. Maszt telefonii komórkowej nie jest własnością Gminy − jest własnością podmiotu trzeciego (gestora) i nie będzie przedmiotem sprzedaży. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, definicja budowli wymienia wprost wolno stojące maszty antenowe.

Ponadto nieruchomość była wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT − była przedmiotem dzierżawy, obecnie właściciel masztu obciążany jest fakturami z tytułu bezumownego korzystania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działki nr (...) wraz ze znajdującym się na niej ogrodzeniem stanowiącym własność Gminy oraz masztem telefonii komórkowej będącym własnością gestora, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), w myśl którego:

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi przesyłowe, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym, a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Wobec powyższego uznać należy, że maszt antenowy, znajdujący się na działce nr (...), nie będzie częścią składową sprzedawanej działki, gdyż jest przedmiotem odrębnej własności. Tym samym, wskazane naniesienie nie będzie przedmiotem dostawy towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dokonanej w ramach sprzedaży działki nr (...).

Dodatkowo stwierdzić należy, że ogrodzenie znajdujące się na działce nr (...) zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie sam grunt bez znajdującego się na nim masztu antenowego, będącego własnością gestora sieci. Ponadto, jak Państwo wskazali, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, definicja budowli wymienia wprost wolno stojące maszty antenowe.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Zatem, skoro na działce nr (...) posadowiony jest maszt telefonii komórkowej, będący budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, który stanowi własność gestora, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (grunt zabudowany), a więc budowla – maszt telefonii komórkowej nie powinien być uwzględniony przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż działki będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dokonają Państwo dostawy gruntu dodatkowo zabudowanego naniesieniami, które nie stanowią Państwa własności.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, skoro przedmiotem zbycia nie będzie budowla, tj. maszt telefonii komórkowej, to w związku z planowaną przez Państwa transakcją zbycia działki nr (...), przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowiona jest ww. budowla. Zatem, sprzedaż działki nr (...) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budowlą – masztem telefonii komórkowej.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do dostawy działki nr (...), na której znajdująca się budowla w postaci masztu telefonii komórkowej, mamy do czynienia z gruntem, który faktycznie jest zabudowany. Wobec powyższego, działka nr (...) stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał: „(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie «teren niezabudowany» oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie «zabudowania» gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części”. Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że dostawa działki nr (...) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlą (maszt telefonii komórkowej), zdefiniowaną w art. 3 ustawy Prawo budowlane.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wspomniano wcześniej, w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Gmina nabyła działkę nr A (z której w wyniku podziału powstała działka nr (...)) nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości lub, że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu działki nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać przez Państwa odliczeniu. Oznacza to, że nie zostanie spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.

W świetle powyższego, dostawa działki nr (...) nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując stwierdzam, że planowana dostawa działki nr (...) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że urządzenia w postaci sieci wodociągowej oraz napowietrznej sieci energetycznej niskiego napięcia, nie będą przedmiotem sprzedaży (kwestia ta nie była przedmiotem mojej oceny, lecz przyjąłem to jako element opisu sprawy). W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.