Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji dostawy prawa użytkowania wieczystego Działki nr 1 w drodze zamiany.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego mającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości – działki nr 1 o pow. (…) ha, położonej w obrębie ewidencyjnym (…), położonej w (…) („Działka nr 1”).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Działka nr 1 oznaczona jest symbolem (...). Dla jednostki planu (...) w zakresie przeznaczenia ustala się: (...).

Wnioskodawca nabył Działkę nr 1 na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia (…) czerwca 2022 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A nr (…). Pierwotnie Wnioskodawca nabył działkę 2, która to na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia (…) czerwca 2024 r. została podzielona na dwie działki, tj. działkę nr 3 oraz Działkę nr 1.

Transakcja nabycia działki nr 2 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a dokładniej strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowej działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i zgodnie złożyły oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2 zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na Działce nr 1 znajduje się fragment budynku – ściana tylna (...) należąca do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej. Budynek usytuowany na nieruchomości przyległej jest własnością osób trzecich i został wybudowany z przekroczeniem granic Działki nr 1 w latach 20-30 ubiegłego wieku.

Na Działce nr 1 znajdują się również wylane fundamenty pod dwa żurawie będące własnością generalnego wykonawcy, który na działce sąsiedniej (tj. na działce nr 3) buduje budynek mieszkaniowy wielorodzinny. Po zakończeniu budowy fundamenty zostaną rozebrane. Są one posadowione na Działce nr 1 tymczasowo, jedynie na czas budowy.

Na Działce nr 1 wyłożone są również płyty betonowe (bez związania na stałe z podłożem) tak, aby umożliwić generalnemu wykonawcy wjazd na teren działki samochodami o dużej masie całkowitej, które są niezbędne procesie realizowanej budowy na działce sąsiedniej (działce nr 3).

W związku z tym, że na Działce nr 1 znajduje się część budynku oraz budowle w postaci fundamentów pod żurawie niebędące własnością Wnioskodawcy, to Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków związanych z budynkiem i budowlami.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Działka nr 1 stanowi grunt niezabudowany niemniej jednak z tego względu, iż stanowi teren budowlany planowana transakcja zamiany Działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Jako przepisy prawa podatkowego wskazali Państwo we wniosku w poz. 56: art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Działka nr 1 stanowi grunt niezabudowany niemniej jednak z tego względu, iż stanowi teren budowlany planowana transakcja zamiany Działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.[Ustawa o VAT – przepisy ogólne]

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem (…) [VAT], podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 pkt 6) i 7) ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 [ustawy o VAT], rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (…) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt (…) 6”.

Art. 2 pkt 6) ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach [ustawy o VAT] jest mowa o: 6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Z przytoczonych przepisów ustawy o VAT wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Stosownie do treści art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), („Kodeks Cywilny”) „przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy”.

Na gruncie regulacji Kodeksu Cywilnego, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeksu Cywilnego „do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży”.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 Kodeksu Cywilnego „Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione”.

Zatem, umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że zamiana Działki nr 1 jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla zamierzonej czynności Wnioskodawca będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

2.[Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT – ustawa o VAT]

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1)przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,

2)teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

3.[Teren niezabudowany]

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest natomiast wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu Cywilnego).

Na podstawie natomiast art. 48 Kodeksu Cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W ocenie Wnioskodawcy, w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 191 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową, a także przepis art. 151 Kodeksu Cywilnego, stanowiący, że jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo, że grozi mu niewspółmiernie wysoka szkoda.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że art. 151 Kodeksu Cywilnego kreuje wyjątek od zasady superficies solo cedit, co prowadzi do wniosku, że w razie przekroczenia granicy nieruchomości w czasie zabudowy, budynek należy do gruntu, na którym znajduje się większa jego część (postanowienie SN z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 159/06).

W ocenie Wnioskodawcy, istotne jest, że przynależność części budynku do działki mającej stanowić przedmiot zamiany ma charakter wyłącznie faktyczny i nieformalny. Właściciel gruntu (Wnioskodawca) nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Prawnie przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, trzeba odnosić do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu, na którym znajduje się jego większa część (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 159/06).

Oceniając więc charakter planowanej transakcji należy przyjąć, że przedmiotem zamiany w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie teren niezabudowany. Znajdujące się na nim elementy (ściana) przynależą bowiem – w sensie tak ekonomicznym jak prawnym – do budynku znajdującego się na działce przyległej i jako takie nie mogą w kontekście omawianej zamiany decydować o zabudowanym charakterze Działki nr 1. Również z punktu widzenia stron transakcji będzie to zamiana terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że Wnioskodawcy przysługują uprawnienia właścicielskie w stosunku do opisanych elementów budynku, a przynajmniej uznać jego prawo do rozporządzenia nim jak właściciel.

Podobnie wygląda sytuacja ze znajdującymi się na Działce nr 1 fundamentami oraz płytami betonowymi. Wnioskodawca nie jest ich właścicielem. Po zakończeniu budowy, która jest realizowana na sąsiedniej działce elementy te zostaną rozebrane i zlikwidowanej. Wnioskodawca nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Również z punktu widzenia stron transakcji będzie to zamiana terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że Wnioskodawcy przysługują uprawnienia właścicielskie w stosunku do opisanych elementów, a przynajmniej uznać jego prawo do rozporządzenia nim jak właściciel.

4.[Teren budowlany na gruncie ustawy o VAT]

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle ww. orzeczenia TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o VAT w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że Działka nr 1 jest przeznaczona pod zabudowę. W konsekwencji stanowi ona „teren budowlany” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

5.[Zamiana Działki nr 1]

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, zamiana Działki nr 1 nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Planowana transakcja zamiany Działki nr 1 powinna być zatem opodatkowana podatkiem VAT.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Działka nr 1 stanowi grunt niezabudowany niemniej jednak z tego względu iż stanowi teren budowlany planowana transakcja zamiany Działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych, zamiana towarów – co do zasady – jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zaznaczenia wymaga, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości – Działki nr 1. Spółka nabyła Działkę nr 1 na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Pierwotnie Spółka nabyła działkę nr 2, która to na podstawie decyzji Prezydenta Miasta została podzielona na dwie działki, tj. działkę nr 3 oraz Działkę nr 1. Transakcja nabycia działki nr 2 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a dokładniej strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowej działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i zgodnie złożyły oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2 zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy dostawa prawa użytkowania wieczystego Działki nr 1 w drodze zamiany będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Przy dostawie prawa użytkowania wieczystego Działki nr 1 będą Państwo podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż będzie bowiem dotyczyła składnika majątku Spółki. W konsekwencji, dostawa Działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji dostawy nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Powyższe uwagi wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Państwa dostawy prawa użytkowania wieczystego Działki nr 1, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak Państwo wskazali – na Działce nr 1 znajduje się fragment budynku (ściana tylna) należąca do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej, która jest własnością osób trzecich. Na Działce nr 1 znajdują się również fundamenty pod dwa żurawie, będące własnością generalnego wykonawcy, który na działce sąsiedniej buduje budynek mieszkaniowy wielorodzinny. Ponadto na Działce nr 1 wyłożone są płyty betonowe bez związania na stałe z podłożem. W związku z tym, że na Działce nr 1 znajduje się część budynku oraz budowle w postaci fundamentów pod żurawie niebędące Państwa własnością, to nie ponosili Państwo żadnych wydatków związanych z budynkiem i budowlami.

W przedmiotowej sprawie na gruncie prawa podatkowego nastąpi zatem dostawa wyłącznie Działki nr 1, a nie fragmentu budynku (tylna ściana) znajdującego się na tej działce, czy też budowli w postaci fundamentów pod dwa żurawie ani płyt betonowych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast budynek, którego fragment (tylna ściana) znajduje się na Działce nr 1 oraz fundamenty pod dwa żurawie, stanowią odrębną ekonomiczną własność osób trzecich i w istocie nie będą stanowiły przedmiotu dostawy. W świetle powyższych okoliczności, fragment budynku oraz fundamenty pod dwa żurawie nie są w Państwa ekonomicznym posiadaniu i Państwo – jako dokonujący dostawy – nie posiadają prawa do dysponowania tym budynkiem ani budowlami w postaci fundamentów pod żurawie jak właściciel. Ponadto płyty betonowe nie są trwale związane z gruntem, zatem stanowią rzeczy ruchome w myśl Kodeksu cywilnego. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w postaci części ww. budynku ani fundamentów pod żurawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, przedmiotem dostawy objętej wnioskiem będzie wyłącznie grunt stanowiący Działkę nr 1.

Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi.

Należy ponadto zauważyć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane:

Według art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Mając na względzie powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro grunt będący przedmiotem dostawy prawa użytkowania wieczystego (tj. Działka nr 1) zabudowany jest fragmentem budynku posadowionego na nieruchomości przyległej oraz budowlami w postaci fundamentów pod dwa żurawie, to nie można uznać, że stanowi on teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zauważyć, że w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy do dostawy gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na sąsiednich działkach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, w którym wskazano: „(…) Z tego punktu widzenia jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części. Inaczej rzecz ujmując, twierdzenie, że działka gruntu, na której stoją ściany trzech budynków jest niezabudowana, mija się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w nim słowa. Samo powiedzenie »stoją ściany trzech budynków« jest swego rodzaju eufemizmem. W rzeczywistości na działkach tych stoją budynki, a nie ich ściany, jako elementy samoistne i odrębne od budynków”. Jednocześnie z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla dostawy prawa użytkowania wieczystego Działki nr 1 należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła Działkę nr 1 na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia (…) czerwca 2022 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A (…). Pierwotnie Spółka nabyła działkę 2, która to na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia (…) czerwca 2024 r. została podzielona na dwie działki, tj. działkę nr 3 oraz Działkę nr 1. Transakcja nabycia działki nr 2 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a dokładniej strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowej działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i zgodnie złożyły oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2 zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Spółce przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania dla dostawy prawa użytkowania wieczystego Działki nr 1 zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego opisanej we wniosku Działki nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa w drodze zamiany prawa użytkowania wieczystego Działki nr 1 będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Podsumowując, stwierdzam, że Działka nr 1 stanowi grunt zabudowany fragmentem budynku i budowlami, które nie stanowią Państwa własności. Planowana transakcja dostawy prawa użytkowania wieczystego Działki nr 1 w drodze zamiany będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko całościowo uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.