Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Korekty rentowności za zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego i czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa X” lub „Grupa”). Grupa X jest wiodącym na świecie producentem i dostawcą produktów należących (...).

Grupa X oferuje produkty podzielone na 6 głównych segmentów produktowych: (...).

Wnioskodawca prowadzi obecnie w Polsce przede wszystkim działalność:

1)handlową, której przedmiotem są produkty różnych segmentów produktów Grupy X - w tym zakresie Spółka prowadzi działalność w charakterze dystrybutora (nabywającego i odsprzedającego produkty);

2)usługową, której przedmiotem jest realizowanie zadań wspierających na potrzeby innych jednostek organizacyjnych Grupy X.

Przy czym działalność usługowa jest działalnością wspierającą w stosunku do głównego obszaru działalności Spółki, tj. działalności handlowej.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że w Polsce poza Spółką siedzibę mają także inne podmioty należące do Grupy X, prowadzące działalność w mniejszej skali, niż Spółka.

W ramach działalności prowadzonej w zakresie produktów z segmentu rozwiązania dla rolnictwa, Spółka zawarła umowy dystrybucyjne wraz z dodatkowymi aneksami odnoszącymi się do kalkulacji cen transferowych (dalej łącznie jako: „Umowa”) z innymi podmiotami z Grupy X: Spółka B. z siedzibą w (…) oraz Spółka C. Oddział (…) w (…) (dalej łącznie jako: „Dostawca”). W ramach Umowy, Dostawca dostarcza produkty z segmentu rozwiązania dla rolnictwa (dalej: „Produkty”), zaś Spółka pełni rolę dystrybutora tychże Produktów. W ramach pełnionej funkcji, Spółka odpowiada m.in. za nabycie od Dostawcy Produktów w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz niezależnych odbiorców na obsługiwanych rynkach.

Na podstawie Umowy i Grupowych Wytycznych Cen Transferowych, strony - tj. Spółka i Dostawca - ustaliły w ramach współpracy określony poziom rentowności, który ma osiągnąć Spółka, jako dystrybutor. W związku z powiązaniami występującymi między Wnioskodawcą a Dostawcą, cena transferowa między spółkami jest kalkulowana i ustalana zgodnie z zasadą ceny rynkowej, w oparciu o założenia dotyczące kosztów i sprzedaży netto, a marża EBIT generowana przez Spółkę ze sprzedaży Produktów jest uważana za wyłączne wynagrodzenie za działalność dystrybucyjną na mocy Umowy.

Mając na uwadze, że wahania spowodowane zmianami na rynku oraz wyjątkowa sezonowość działalności związanej z produktami rolniczymi mogą prowadzić do osiągnięcia marży EBIT, która by znacząco odbiegała od ustalonego poziomu rentowności, Spółka i Dostawca uzgodniły, że w przypadku gdy rzeczywisty EBIT dystrybutora (Spółki) nie mieści się w ustalonym przedziale ceny rynkowej, dokonana jest korekta mająca na celu dostosowanie cen transferowych między spółkami jak najbliżej do rzeczywistych wartości rynkowych (dalej jako: „Korekta”). Innymi słowy, Korekta ma charakter korekty rentowności i dokonywana jest w celu zrównania rentowności Spółki z ustalonym poziomem rynkowym.

Zgodnie z Umową, Korekta ta może nastąpić w formie korekty ceny z mocą wsteczną, a kwota Korekty powinna odzwierciedlać odchylenie marży EBIT ceny transferowej między spółkami na podstawie zagregowanych wyników za dany rok. Przy czym wyrównywanie poziomu rentowności (Korekta) odnosi się do wszystkich zdarzeń mających wpływ na odchylenie od docelowego poziomu rentowności, a nie do konkretnych przyczyn mających wpływ na ceny poszczególnych Produktów. Korekta kalkulowana jest odrębnie od ceny jednostkowej poszczególnych Produktów i niezależnie od wielkości sprzedaży w każdym okresie. Nie jest też możliwe określenie cen poszczególnych Produktów na podstawie marży EBIT, a ceny Produktów w transakcjach z podmiotami powiązanymi ustalane są w oparciu o zupełnie inną metodę (metoda ceny odsprzedaży).

Z uwagi na niejednolitą praktykę podatkową różnych krajów w których Grupa prowadzi działalność w zakresie zasad rozliczania korekt cen transferowych na gruncie VAT, jak i ograniczenia techniczne używanego przez Grupę systemu ERP, wyliczona Korekta (odpowiadająca różnicy pomiędzy zrealizowaną marżą EBIT a docelową marżą EBIT) alokowana jest na kilka wybranych Produktów, które wygenerowały najwyższą sprzedaż w danym roku, a następnie Korekta ta jest dzielona proporcjonalnie wg. odpowiednich rodzajów transakcji. Niemniej, przypisanie marży EBIT do poszczególnych Produktów możliwe jest jedynie poprzez zastosowanie uproszczonej operacji matematycznej za pomocą proporcji - z uwagi na uproszczony klucz alokacji oraz ograniczenie jej do jedynie kilku wybranych Produktów, takie przypisanie marży EBIT nie stanowi faktycznego przypisania wartości Korekty do poszczególnych zrealizowanych dostaw Produktów.

Jednocześnie łączna wartość Korekty alokowana jest do wszystkich dostaw Produktów dokonanych przez Dostawcę na rzecz Spółki w danym roku, które jak wskazano mogą być dokonywane z terytorium różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym zrealizowane w całości na terytorium Polski. Na podstawie dokonanej alokacji Dostawca ocenia jak zakwalifikować Korektę na gruncie VAT oraz jaki dokument należy w związku z nią wystawić:

• W przypadku wartości Korekty przypisanych do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów („WDT”) z terytorium innego państwa członkowskiego do Polski, Dostawca wystawia fakturę korygującą, na minus albo na plus (odpowiednio dokumenty creditnote lub debitnote), w zależności od ustalonej wartości Korekty, zawierającą wartość Korekty oraz nazwy wybranych Produktów, do których Korekta została alokowana. Taka faktura korygująca wystawiana jest zgodnie z przepisami i zasadami właściwymi dla kraju Dostawcy i według wiedzy Wnioskodawcy zawiera wszystkie elementy faktury wymagane w kraju Dostawcy (przykładowo: numer VAT nadany Dostawcy w danym kraju, dane Dostawcy, nazwy wybranych Produktów, informację o tym, że transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, kwotę VAT wynoszącą zero). Wystawione przez Dostawcę dokumenty nie zawierają natomiast odniesień do faktur pierwotnych, a jedyne zawarte na fakturze korygującej odniesienia do korygowanych Produktów dotyczą, jak wskazano wyżej, wybranych, przypisanych do Korekty Produktów, które wygenerowały najwyższą sprzedaż w danym roku.
• W przypadku wartości Korekty przypisanych do transakcji sprzedaży krajowej w Polsce, Dostawca wystawia dokument księgowy zawierający informację o tym, że transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od charakteru Korekty (na minus albo na plus), kwota Korekty nie dotyczy wszystkich konkretnych, zrealizowanych wcześniej dostaw Produktów ani też nie odnosi się do wszystkich konkretnych faktur wystawionych w związku z dokonanymi dostawami konkretnych Produktów. Korekta nie ma też na celu poprawy jakichkolwiek zaistniałych błędów ani nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek odrębną dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając powyższe na uwadze, Spółka powzięła wątpliwość, czy już zrealizowane oraz planowane Korekty stanowią (będą stanowić) zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności mając na uwadze sposób ich udokumentowania i rozliczenia przez Dostawcę, na który Spółka nie ma żadnego wpływu.

Pytania

1. Czy opisana Korekta mająca na celu wyrównanie ogólnego poziomu rentowności Spółki stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Jeśli opisana Korekta mająca na celu wyrównanie ogólnego poziomu rentowności Spółki nie podlega opodatkowaniu z perspektywy polskich rozliczeń VAT, czy Spółka powinna potraktować otrzymane od Dostawcy dokumenty, tj. faktury korygujące wystawione zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju Dostawcy, jako dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (pozostające bez wpływu na polskie rozliczenia VAT Spółki)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Korekta cen mająca na celu wyrównanie ogólnego poziomu rentowności Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od formy udokumentowania Korekty i sposobu jej rozliczenia przez Dostawcę w kraju Dostawcy, Spółka powinna potraktować otrzymane od Dostawcy faktury korygujące dokumentujące Korektę jako dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (pozostające bez wpływu na polskie rozliczenia VAT Spółki).

Ad 1

Wnioskodawca chciałby na wstępie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się bezpośrednio do kwestii traktowania dla celów VAT korekt cen transferowych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, aby określić czy opisana korekta cen mająca na celu wyrównanie ogólnego poziomu rentowności (Korekta) podlega opodatkowaniu VAT, należy przeanalizować, czy Korektę można uznać za niezależną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT lub za zmianę pierwotnego wynagrodzenia (ceny) za dostawy Produktów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają następujące czynności:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności opodatkowania VAT, co oznacza, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, pod warunkiem, że zostały dokonane/uznane za dokonane na terytorium kraju (tj. ich miejscem świadczenia jest Polska).

Mając na uwadze przywołane we wniosku okoliczności, należy więc ustalić, czy płatności wynikające z Korekty mającej na celu wyrównanie ogólnego poziomu rentowności mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu niezależnej czynności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do zrealizowanych dostaw Produktów.

Wyrównanie rentowności jako dostawa towarów

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez eksport towarów należy rozumieć „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.”

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi zaś co do zasady, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, „wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...)”.

Mając powyższe na uwadze, jak zostało wskazane w opisie Zaistniałego Stanu Faktycznego i Zdarzenia Przyszłego, w wyniku wyrównania ogólnego poziomu rentowności, nie dochodzi i nie będzie dochodzić do odpłatnej dostawy towarów ani do eksportu towarów na terytorium państwa trzeciego ani też do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które mogłyby stanowić niezależną transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przyczyną rozliczenia Korekty jest wyłącznie konieczność osiągnięcia przez Spółkę odpowiedniego, ustalonego wcześniej poziomu rentowności za dany rok, zgodnie z przyjętymi regulacjami dotyczącymi cen transferowych. Dokonana korekta cen stanowi ogólne wyrównanie rentowności w danym okresie obejmując wszystkie dokonane w tym okresie dostawy Produktów i rozliczenia.

Co więcej, w wyniku wyrównania ogólnego poziomu rentowności w związku z transakcjami realizowanymi w danym roku, nie dojdzie pomiędzy Spółką a Dostawcą do przeniesienia prawa do rozporządzeniami jak właściciel nad jakimikolwiek towarami. Korekta nie wiąże się ze świadczeniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności na rzecz Dostawcy lub przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie Korekta nie stanowi jakiejkolwiek zmiany podstawy opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą w danym okresie. Nie jest ona bowiem bezpośrednio związana z wysokością wynagrodzenia za poszczególne dostawy Produktów (ma miejsce jedynie uproszczona alokacja wartości Korekty do kilku wybranych Produktów), nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących dostawę Produktów, ani nie odwołuje się do wynagrodzenia za jakiekolwiek wyświadczone usługi.

Mając na uwadze powyższe, należy więc przyjąć, że Korekta mająca na celu wyrównanie ogólnego poziomu rentowności Spółki, nie może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów.

Wyrównanie rentowności jako świadczenie usług

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołana powyżej definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze mogące zaistnieć pomiędzy kontrahentami. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

Katalog cech, które musi posiadać dane świadczenie, aby mogło został uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo, w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 388/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

„(...) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

2.wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

3.istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;

4.odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

5.istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego."

Co istotne, ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na konieczność występowania bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy płatnością, a usługą wskazuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: ,,Trybunał") w swoim orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał wskazał, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem (otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia). W sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę, że opisana w Zaistniałym Stanie Faktycznym i Zdarzeniu Przyszłym Korekta mająca na celu wyrównanie ogólnego poziom rentowności pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą nie łączy się bezpośrednio z żadnym świadczeniem, nie można mówić, że stanowi ona wynagrodzenie za wyświadczone usługi.

Celem Korekty jest wyłącznie zapewnienie osiągnięcia przez Spółkę odpowiedniego, ustalonego wcześniej poziomu rentowności za dany okres, zgodnie z przyjętymi regulacjami dotyczącymi cen transferowych. Dokonana Korekta stanowi ogólne wyrównanie rentowności w danym okresie, obejmując wszystkie dokonane w tym okresie rozliczenia. Jak już wskazano, Korekta nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących dostawę Produktów, ani nie odwołuje się do wynagrodzenia za jakiekolwiek wyświadczone usługi.

Należy więc przyjąć, że Korekta mająca na celu wyrównanie ogólnego poziomu rentowności Spółki, nie może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Praktyka podatkowa, w tym stanowiska organów podatkowych

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że kwestia wpływu korekt cen transferowych na rozliczenia podmiotów z tytułu VAT była przedmiotem rozważań Grupy Eksperckiej ds. VAT (organu działającego przy Komisji Europejskiej), która w raporcie „VEG NO 071 REV2 - Paper on topic for discussion/Possible VAT implications of Transfer Pricing" opublikowanym dnia 18 kwietnia 2018 r., wskazała:

• „W sytuacji, gdy korekta cen transferowych może być powiązana z pierwotną dostawą, traktowanie korekty na gruncie VAT jest takie samo jak dostawy pierwotnej. „Powiązanie” oznacza w tym kontekście przypisanie korekty cen transferowych w taki sposób, aby ją powiązać (w odpowiedniej części) z każdym pojedynczym sprzedawanym towarem lub świadczoną usługą. W przypadku towarów, jest możliwość skorygowania ceny każdego towaru będącego przedmiotem dostawy (...)” [ang. "Where the Transfer Pricing Adjustment can be linked to the initial supply, the VATtreatment of the adjustment is the same as the initial supply. The “link” requires that the Transfer Pricing Adjustment can be split so as to link (part of) the adjustment to each single good being sold or service being provided. For goods, the price of each product can be adjusted for each supply being made (...)”]
• „W sytuacji, gdy korekta cen transferowych nie może być powiązana z pierwotną dostawą i nie ma umownego obowiązku dokonania płatności z tytułu korekty cen transferowych, zakłada się, że płatność wyrównawcza ma na celu osiągnięcie uzgodnionej marży zysku, która nie jest transakcją podlegającą opodatkowaniu ani wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu i jako taka nie jest objęta zakresem podatku VAT.” [ang. “Where there is no direct link with the initial supply and no contractual obligation to make a Transfer Pricing Adjustment payment, the assumption is that the adjusting payment aims to reach an agreed profit margin, which is not a taxable transaction or taxable consideration, and as such outside scope of VAT’.]

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Grupy Eksperckiej ds. VAT przedstawionym w raporcie, korekty cen transferowych, co do zasady, nie prowadzą do powstania „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, jak również nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości (m.in. z uwagi na dużą liczbę zmiennych będących przedmiotem analiz w zakresie cen transferowych).

Jednocześnie, korekty cen transferowych mogą mieć wpływ na rozliczenia podmiotów z tytułu VAT, jeżeli istnieje bezpośredni związek dokonanych korekt z konkretnymi transakcjami towarowymi/usługowymi dokonanymi w przeszłości (przy czym w tym celu konieczne jest odniesienie odpowiedniej części korekty do każdego pojedynczego towaru będącego przedmiotem dostaw lub każdej pojedynczej wyświadczonej usługi) lub istnieją ustalenia umowne, które zmieniają pierwotnie ustalone przez strony wynagrodzenie.

Potwierdzeniem ww. kwalifikacji wpływu korekt cen transferowych na rozliczenia podmiotów z tytułu VAT są również opublikowane przez Ministerstwo Finansów „Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)" w których wskazano, że: „W sytuacji, gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych - natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT" (str. 15 objaśnień).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którymi Korekta mająca na celu wyrównanie ogólnego poziomu rentowności w związku z transakcjami realizowanymi pomiędzy Spółką oraz Dostawcą, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Stanowisko to potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”), m.in.:

• interpretacja indywidualna DKIS z 2 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.476.2023.2.MKA: „Jak wskazali Państwo w opisie sprawy w przypadku, gdy marża operacyjna uzyskana przez Państwa będzie różniła się od docelowej marży dystrybucyjnej, dokonają Państwo wraz z Dostawcą stosownej korekty - zwiększającej lub zmniejszającej, tj. przekazania odpowiedniej kwoty pieniężnej przez jedną ze stron, drugiej stronie. Przy czym, celem opisanych przepływów pieniężnych między Stronami jest wyrównanie rentowności, zgodnie z przyjętą Polityką TP. Kwota korekty będzie kwotą ogólną ustalaną w skali roku, a sposób jej kalkulacji nie będzie odnosił się do poszczególnych kwot faktur dokumentujących pojedyncze, konkretne transakcje czy dostawy. Nie będzie, w tej sytuacji, mowy o bezpośredniej alokacji kwot korekt do poszczególnych dostaw ani nie będą one wykazywane w rejestrach faktur. Zgodnie z Polityką TP takie roczne (ewentualnie kwartalne) rozliczenie będzie dokonywane w formie dokumentu rozliczeniowego między Państwem a Dostawcą. Korekty rentowności nie będą stanowić obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych Państwu przez lub w imieniu Dostawcy. Korekty rentowności nie zakładają również korekty pierwotnej ceny dostarczanych Państwu przez Dostawcę lub w jego imieniu towarów. Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywane korekty rentowności nie odnoszą się do konkretnej dostawy towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnoszą się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż oraz nie powodują one zmiany pierwotnych cen dostarczanych towarów, to dokonywane korekty stanowią zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT. Wskazali Państwo również, że korekty rentowności nie będą się wiązały z jakimkolwiek świadczeniem z Państwa strony na rzecz Dostawcy bądź ze strony Dostawcy na Państwa rzecz. Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione - nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności.”;
• interpretacja indywidualna DKIS z 7 czerwca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.254.2023.2.AM: „Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, ww. korekty rentowności nie będą związane z cenami stosowanymi przy sprzedaży towarów lub świadczeniu usług. Nie będą one zatem wpływały na ceny sprzedaży stosowane przez Państwa w transakcjach. Dodatkowo Państwo wskazali, że dokonując korekty nie zamierzają Państwo zmieniać cen poszczególnych usług lub towarów, a będą dokonywali korekty poniesionych przez siebie kosztów i/lub przychodów. Ww. korekty nie będą odnosiły się do konkretnych towarów i usług z konkretnego okresu rozliczeniowego, ani konkretnych faktur czy pozycji na fakturach. Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywane korekty rentowności transakcji nie będą odnosić się do konkretnego świadczenia usług lub dostawy towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie będą odnosić się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż oraz nie spowodują zmiany cen poszczególnych usług lub towarów, to dokonywane korekty rentowności będą stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT. Ponadto wskazali Państwo również, że dokonanie korekty cen transferowych nie będzie wiązało się z dokonywaniem jakichkolwiek nowych czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi, a służyć będzie jedynie dokonaniu korekty dochodowości (marżowości, zyskowności) w celu określenia jej na poziomie rynkowym. (...) Tym samym ww. korekty rentowności transakcji nie będą stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji dokonywane korekty rentowności transakcji będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a zatem nie będą wywoływały jakichkolwiek skutków związanych z opodatkowaniem VAT, w szczególności w postaci korekty podstawy opodatkowania i konieczności korygowania rozliczeń w zakresie podatku VAT.”;
• interpretacja indywidualna DKIS z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.149.2023.2.JK: „Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy czynności polegające na otrzymaniu kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości dokonywane pomiędzy Spółką, a Spółką dominującą nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy należy ustalić, czy zachodzi/zajdzie związek pomiędzy korektą rentowności (rozliczeniem ze Spółką dominującą) a kwotą należną za sprzedawane przez Spółkę na rzecz Spółki dominującej wyroby. (...) W analizowanej sprawie Spółka wskazała, że w przypadku osiągnięcia w danym roku obowiązywania umowy rentowności na poziomie niższym niż ustalony, Spółka wystawia na rzecz Spółki dominującej dokument korygujący in plus, tj. notę księgową. Korekta ta nie służy podwyższeniu cen za wcześniejsze transakcje, a nakierowana jest na dostosowanie poziomu zysku osiąganego przez Spółkę w ramach całej sprzedaży wyrobów na rzecz Spółki dominującej, do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności. Wystawiana nota księgowa nie będzie więc korygować ani ceny dostarczonych towarów, ani wartości świadczonych usług - korekta będzie dotyczyć wyniku całej sprzedaży wyrobów w określonym przedziale czasowym dokonywanej przez Spółkę na rzecz Spółki dominującej, tj. będzie stanowić korektę dochodowości. Korekty te nie odwołują się do konkretnych faktur wystawionych w ciągu okresu rozliczeniowego przez Spółkę na rzecz Spółki dominującej, jak również nie będą odnosiły się wprost do cen i ilości dostarczonych wyrobów. Korekty nie korygują błędów we wcześniejszych rozliczeniach, jak również podwyższenia ceny. Otrzymane przez Spółkę kwoty pieniężne stanowiące wartość wyrównawczą mają na celu doprowadzenie dochodowości Spółki do ustalonego w Grupie poziomu dochodowości. (...) skoro wystawiona przez Spółkę na rzecz Spółki dominującej nota korygująca in plus nie koryguje/nie będzie korygować ceny i ilości dostarczonych wyrobów oraz nie odwołuje/nie będzie odwoływać się do konkretnych faktur a dotyczy/będzie dotyczyć wyniku całej sprzedaży wyrobów w określonym przedziale czasowym dokonywanej przez Spółkę na rzecz Spółki dominującej, to otrzymane przez Spółkę kwoty pieniężne stanowiące wartość wyrównawczą stanowią/będą stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT.”;
• interpretacja indywidualna DKIS z 8 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.767.2021.1.IG „korekty dochodowości (rentowności) nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ustawy o VAT. Dokonywane przez Spółkę rozliczenia w ramach Grupy nie stanowią bowiem ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. (...) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynność wyrównania poziomu dochodowości (korekta dochodowości) oraz dokonania z tego tytułu płatności wyrównawczych pomiędzy Spółką a Spółką zależną nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych wcześniej transakcji. Korekta dochodowości stanowi więc czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT".
• interpretacja indywidualna DKIS z 5 listopada 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.431.2020.1.HCG: „kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości producenta kontraktowego w danym okresie) nie odnosi się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych na rzecz podmiotu powiązanego, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT. W szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Jednocześnie korekta rentowności nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Rozliczenie z tytułu korekty rentowności nie jest efektem jakichkolwiek zachowań stron transakcji, a kwota rozliczenia nie jest uwarunkowana wykonaniem jakichkolwiek czynności o charakterze wzajemnym. Jak już wskazano, brak jest bezpośredniego związku rozliczenia z jakimkolwiek identyfikowalnym świadczeniem którejś ze stron rozliczenia. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta poziomu rentowności nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT".

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w niniejszym wniosku Korekta mająca na celu wyrównanie ogólnego poziomu rentowności Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT, w szczególności z uwagi na fakt, że:

• Korekta zmniejszająca lub zwiększająca ogólny poziom rentowności nie stanowi (nie będzie stanowić) odrębnej, niezależnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT;
• Korekta zmniejszająca lub zwiększająca ogólny poziom rentowności nie jest (nie będzie) związana ze zmianą wynagrodzenia (ceny) za pierwotnie dostarczone Produkty lub świadczone usługi.

Ad 2

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że jak przedstawiono w uzasadnieniu do pytania 1, Korekta zmniejszająca lub zwiększająca ogólny poziom rentowności nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, to Spółka powinna potraktować otrzymane od Dostawcy faktury korygujące dokumentujące Korektę jako dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (pozostające bez wpływu na polskie rozliczenia VAT Spółki).

Jak wskazano, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyrównanie rentowności Spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym nie występują podstawy do wystawienia faktury VAT. Faktury bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym, z polskiej perspektywy, korekta rentowności transakcji nie powinna być dokumentowana fakturą, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Należy także podkreślić, że przepisy krajowe nie określają dokumentu jakim powinna zostać udokumentowana korekta rentowności transakcji (korekta dochodowości). Jednakże, dokument dotyczący Korekty wystawiany jest nie przez Spółkę, a przez Dostawcę, zgodnie z zasadami opodatkowania właściwymi dla kraju Dostawcy. Dlatego też, Spółka otrzymuje od Dostawcy faktury korygujące odnoszące się do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Polski.

W tym miejscu należy zauważyć, że forma regulacji zasad opodatkowania VAT na szczeblu prawa unijnego może doprowadzić do wystąpienia różnic w zakresie kwalifikacji danego zdarzenia na gruncie VAT przez różne kraje. Regulacje VAT podlegają bowiem harmonizacji, co oznacza, że podstawowym źródłem prawa Unii Europejskiej regulującym opodatkowanie VAT są dyrektywy. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Tym samym, dyrektywy co do zasady nie są bezpośrednio stosowane i wymagają implementacji przez kraje członkowskie w formie przepisów lokalnych, które to w naturalny sposób mogą różnić się pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi.

W ramach powyższego należy zauważyć, że unijne regulacje odnoszące się do VAT nie zawierają definicji korekt cen transferowych, ani też nie wskazują bezpośrednio w jaki sposób powinny być one traktowane na gruncie VAT. Tym samym w celu określenia skutków korekty cen transferowych na gruncie VAT konieczna jest analiza lokalnych (krajowych) przepisów oraz praktyki interpretacyjnej, które to mogą różnić się w poszczególnych państwach członkowskich i prowadzić do rozbieżności w zakresie traktowania danego zdarzenia na gruncie VAT.

Przepisy unijne w sposób bezpośredni i bardziej szczegółowy regulują kwestie definicji i opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów („WNT”), dzięki czemu czynność stanowiąca po stronie jednego podatnika WDT powinna co do zasady stanowić WNT po stronie nabywcy. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że powyższa konstrukcja nie będzie miała zastosowanie w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, gdyż jak wskazano przedmiotem analizy są korekty dochodowości, w związku z którymi nie dochodzi do dostawy towarów lub korekty wartości konkretnych faktur lub towarów. Tym samym, do Korekty nie będą miały zastosowanie przepisy dotyczące WDT lub WNT, co może doprowadzić do odmiennej kwalifikacji tego zdarzenia na gruncie VAT w oparciu o lokalne prawo i praktykę podatkową.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku uznania, że z perspektywy polskich przepisów Korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (pytanie 1), to sposób udokumentowania i rozliczenia jej przez Dostawcę w kraju Dostawcy nie powinien wpływać na sposób rozliczenia w Polsce przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pragnie wskazać, że odmienna konkluzja w tym zakresie mogłaby prowadzić do sytuacji, w której fakt opodatkowania lub braku opodatkowania VAT w Polsce zależałby od sposobu opodatkowania lub braku opodatkowania w innym kraju UE (potencjalnie: w każdym z innych niż Polska krajów UE). Oczekiwanie od polskich podatników, by weryfikowali każdorazowo zasady opodatkowania korekt rentowności w Polsce z uwzględnieniem przepisów i praktyki innych krajów UE nie byłoby w ocenie Wnioskodawcy zasadne. Analogicznie, fakt braku opodatkowania VAT w Polsce nie powinien automatycznie oznaczać konieczności nieopodatkowania w kraju Dostawcy. Tak długo, jak rozliczenia korekt cen transferowych nie będą przedmiotem bardziej szczegółowych regulacji na poziomie unijnym mogą występować rozbieżności w ich kwalifikacji w poszczególnych państwach członkowskich.

Jednocześnie odmienne traktowanie korekt cen transferowych w poszczególnych państwach Unii Europejskiej nie narusza w ocenie Spółki podstawowych zasad VAT, w tym w szczególności zasady neutralności. Z perspektywy Dostawcy kwalifikacja Korekty jako zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT stanowić będzie korektę wcześniejszej transakcji WDT, która, co do zasady, powinna podlegać stawce 0% lub zwolnieniu z VAT (w zależności od przepisów danego kraju UE). Tym samym, odmienne traktowanie rozliczenia Korekty na gruncie VAT w kraju Dostawcy i w Polsce nie będzie skutkować naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż co do zasady Dostawca nie zapłaci VAT u siebie (zgodnie z lokalnymi regułami dot. WDT), a Spółka nie rozliczy VAT w Polsce (zgodnie z lokalnymi regułami dot. korekt cen transferowych).

W ocenie Spółki powyższe konkluzje mają zastosowanie zarówno do wartości Korekty alokowanych przez Dostawcę do transakcji WDT, jak i do wartości alokowanych do dostaw lokalnych na terytorium Polski. W obu przypadkach jest to bowiem taka sama korekta dochodowości wynikająca z jednego spójnego mechanizmu, a jedyna różnica wynika z zastosowania przez Dostawcę odmiennych niż w Polsce zasad dotyczących opodatkowania korekty cen transferowych w przypadku wartości Korekty alokowanych do WDT. Z perspektywy Dostawcy, w przypadku wartości Korekty przypisanej do transakcji WDT, właściwą kwalifikacje podyktują przepisy i praktyka danego państwa unijnego wysyłki towarów i nie można w ocenie Spółki wymagać, by Dostawca stosował polskie regulacje. Jednocześnie Spółka, jako polski podatnik, musi stosować się do krajowych zasad dotyczących opodatkowania korekt cen transferowych, niezależnie od tego w jakiej formie Dostawca te korekty udokumentuje i jak je rozliczy w innym niż Polska państwie członkowskim.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano Korekta pozostanie w ocenie Spółki poza zakresem opodatkowania VAT, zastosowania nie znajdą również zdaniem Wnioskodawcy przepisy dotyczące obowiązku zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania wcześniej rozpoznanych transakcji WNT. Zatem sam fakt otrzymania faktury korygującej od Dostawcy - wystawionej zgodnie z przepisami danego kraju dostawy - nie wpłynie w ocenie Spółki na jej rozliczenia VAT.

Podsumowując, jeśli opisana Korekta mająca na celu wyrównanie ogólnego poziomu rentowności Spółki nie podlega opodatkowaniu z perspektywy polskich rozliczeń VAT, to Spółka powinna potraktować otrzymane od Dostawcy faktury korygujące dokumentujące Korektę jako dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (pozostające bez wpływu na polskie rozliczenia VAT Spółki).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
• darzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu  prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

  1) z zastosowaniem art. 119a;

  2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

  3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.