Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 października 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania czynności rozliczenia Nakładów inwestycyjnych jako świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego na wystawionej przez Dzierżawcę fakturze tytułem rozliczenia Nakładów inwestycyjnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2024 r. (wpływ 22 grudnia 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z o.o. - Wnioskodawca, będący stroną postępowania (dalej: Wydzierżawiający), jest komunalną spółką z o.o. posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym, a także czynnym podatnikiem podatku VAT. Właścicielem wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki jest Gmina Miasta A. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Wnioskodawca, będący zainteresowanym w sprawie (dalej: Dzierżawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Dzierżawcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wydzierżawiający oraz Dzierżawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.).

Zarówno Wydzierżawiający, jak i Dzierżawca są i będą w momencie zawarcia transakcji zdefiniowanej poniżej zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniali ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - dalej „Ustawa o VAT”.

W dalszej części niniejszego wniosku Wydzierżawiający i Dzierżawca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy”, „Strony” lub „Zainteresowani”.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji między Stronami dot. rozliczenia za wynagrodzeniem poczynionych przez Dzierżawcę nakładów na dzierżawionej nieruchomości gruntowej, na warunkach opisanych w dalszej części wniosku (dalej: „Transakcja”).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wydzierżawiający jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w A (dalej: „Nieruchomość”), w skład której wchodzą m.in. działki o numerach ewidencyjnych:

1 (obręb ewidencyjny …)

2 (obręb ewidencyjny …)

3 (obręb ewidencyjny …)

4 (obręb ewidencyjny …)

5 (obręb ewidencyjny …)

6 (obręb ewidencyjny …)

7 (obręb ewidencyjny …)

8 (obręb ewidencyjny …)

9 (obręb ewidencyjny …)

10 (obręb ewidencyjny …)

11 (obręb ewidencyjny …)

12 (obręb ewidencyjny …)

13 (obręb ewidencyjny …)

14 (obręb ewidencyjny …)

15 (obręb ewidencyjny …)

16 (obręb ewidencyjny …)

17 (obręb ewidencyjny …)

18 (obręb ewidencyjny …)

19 (obręb ewidencyjny …)

20 (obręb ewidencyjny …)

21 (obręb ewidencyjny …)

22 (obręb ewidencyjny …)

- dla których Sąd Rejonowy (…) w (…), III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Wchodzące w skład Nieruchomości działki o nr: 11, 15, 18, 19 [dalej „Grunt” lub „Przedmiot dzierżawy”] są oddane w dzierżawę Dzierżawcy na mocy umowy zawartej pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą [dalej „Umowa dzierżawy”]. Umowa dzierżawy została zawarta na czas oznaczony wynoszący 30 lat liczony od momentu odbioru przez Dzierżawcę nieruchomości oddanej w dzierżawę (okres podstawowy), z opcją przedłużenia dzierżawy na wniosek Dzierżawcy na dalszy czas oznaczony (okres dodatkowy). Wchodzące w skład Nieruchomości inne działki stanowią przedmiot dzierżawy na rzecz innych podmiotów (podmioty te są powiązane z Dzierżawcą w ten sposób, że należą do tej samej grupy kapitałowej) na mocy odrębnych umów dzierżawy zawierających analogiczne postanowienia, jak Umowa dzierżawy.

W momencie oddania w dzierżawę Grunt miał status gruntu niezabudowanego. Umowa dzierżawy obligowała wszakże Dzierżawcę do zagospodarowania Gruntu zgodnie ze wstępną koncepcją zagospodarowania, w tym przede wszystkim wybudowania obiektu kluczowego - budynku magazynowego o określonej powierzchni użytkowej i określonym standardzie wykonania odpowiadającym przeznaczeniu obiektu przy uwzględnieniu praktyki rynkowej. Zgodnie z powyższym zobowiązaniem i dążąc do stworzenia sobie możliwości czerpania zysków z Przedmiotu dzierżawy Dzierżawca w trakcie trwania dzierżawy wybudował na Gruncie budynek o przeznaczeniu magazynowym o powierzchni około (…) tys. m² (dalej „Budynek”) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, głównie w postaci dróg i parkingów, umożliwiającą funkcjonowanie Budynku zgodnie z przeznaczeniem (dalej „Budowle”). Wzniesione przez Dzierżawcę Budynek i Budowle znajdują się na wszystkich działkach będących Przedmiotem dzierżawy i są wykorzystywane przez Dzierżawcę w prowadzonej przez niego działalności w zakresie wynajmu powierzchni magazynowej przez okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z budową Budynku i Budowli, Dzierżawca w trakcie trwania dzierżawy poniósł szereg nakładów inwestycyjnych, w tym koszty związane z wybudowaniem na Gruncie budynku biurowo - magazynowego oraz funkcjonalnie z nim związanych budowli wraz z infrastrukturą techniczną (dalej jako „Nakłady inwestycyjne”). Od momentu wybudowania wzniesione obiekty są traktowane przez Dzierżawcę jako środki trwałe i amortyzowane jako budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie.

Stosownie do postanowień Umowy dzierżawy Dzierżawca zasadniczo nie jest zobowiązany do przywrócenia nieruchomości do stanu, w jakim znajdowała się w dniu rozpoczęcia dzierżawy, w tym usunięcia elementów będących częściami składowymi Gruntu, wzniesionych zgodnie z postanowieniami umowy. Skorelowany z tym jest obowiązek zwrotu przez Wydzierżawiającego poniesionych przez Dzierżawcę Nakładów inwestycyjnych w określonych umową sytuacjach, przy czym zawarte umowy nie określają w sposób wyczerpujący zasad dokonania tego zwrotu, z wyjątkiem przypadku wygaśnięcia Umowy dzierżawy na skutek upływu czasu, na jaki została zawarta. Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy dzierżawy, ww. roszczenia Dzierżawcy zabezpieczone są wpisem hipoteki w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

Aktualnie Wydzierżawiający zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz innego podmiotu, powiązanego z dzierżawcami (dalej: „Nabywca”) za cenę odpowiadającą jej wartości rynkowej, uwzględniającą także wartość rynkową Budynków i Budowli wzniesionych przez Dzierżawcę oraz innych dzierżawców. Zawarcie umowy ostatecznie przenoszącej własność Nieruchomości na Nabywcę ma poprzedzać zawarcie warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości zawieranej pod warunkiem nieskorzystania przez podmiot uprawniony z przysługującego mu ustawowego prawa pierwokupu.

W związku z zamiarem zawarcia pomiędzy Wydzierżawiającym a Nabywcą umowy sprzedaży Nieruchomości, na mocy której Nabywca stanie się właścicielem Nieruchomości (Gruntu oraz posadowionych na nim Budynków i Budowli) Umowa dzierżawy pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą zostanie rozwiązana.

Analogicznie zostaną rozwiązane inne umowy dzierżawy zawarte pomiędzy Wydzierżawiającym a innymi dzierżawcami, które dotyczą Nieruchomości.

Rozwiązanie to nastąpić ma po zawarciu warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości, pod warunkiem zawieszającym ziszczenia się któregokolwiek z nw. warunków:

-upływu terminu na wykonanie ustawowego prawa pierwokupu przez ostatni z podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego prawa albo

-bezskutecznego upływu terminu na wykonanie przez ... S.A. ustawowego prawa pierwokupu oraz doręczenia Wnioskodawcy oświadczenia Skarbu Państwa o niewykonaniu Ustawowego Prawa Pierwokupu (tj. zaistnienia ostatniego z tych zdarzeń), albo

-doręczenia Wnioskodawcy oświadczenia o niewykonaniu przez ... S.A. ustawowego prawa pierwokupu oraz bezskutecznego upływu terminu na wykonanie przez Skarb Państwa ustawowego prawa pierwokupu (tj. zaistnienia ostatniego z tych zdarzeń), albo

-doręczenia Wnioskodawcy drugiego oświadczenia o niewykonaniu przez ostatniego z uprawnionych ustawowego prawa pierwokupu, albo

-złożenia przed notariuszem przez któregokolwiek z uprawnionych do pierwokupu oświadczenia o wykonaniu ustawowego prawa pierwokupu.

Podstawą rozwiązania umów dzierżawy będą stosowne porozumienia zawarte między Wnioskodawcą a poszczególnymi dzierżawcami, w tym również Dzierżawcą.

Na mocy tych porozumień umowy dzierżawy ulegną rozwiązaniu z skutkiem po spełnieniu się któregokolwiek z ww. warunków.

W wyniku rozwiązania Umowy dzierżawy, Wydzierżawiający będzie zobowiązany do zwrotu Dzierżawcy wartości Nakładów inwestycyjnych. W porozumieniu rozwiązującym Umowy dzierżawy zostanie zapisane, że w ramach rozliczenia, Wydzierżawiający dokona zapłaty na rzecz Dzierżawcy sumy pieniężnej odpowiadającej wartości Nakładów inwestycyjnych wynikającej z zaakceptowanej przez strony wyceny Nakładów inwestycyjnych dokonanej przez profesjonalnego rzeczoznawcę majątkowego, stanowiącej załącznik do powyższego porozumienia .

Rozliczenie Nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Dzierżawcę nastąpi w dniu przeniesienia własności nieruchomości. W tym celu w warunkowej umowie sprzedaży Nieruchomości oraz umowie przenoszącej własność Nieruchomości Wydzierżawiający zobowiąże Nabywcę do przekazania - przy zastosowaniu instytucji przekazu (określonej w art. 921 k.c.) - części ceny, odpowiadającej uzgodnionej z Dzierżawcą wartości Nakładów inwestycyjnych, bezpośrednio na rachunek Dzierżawcy. Strony jednocześnie zastrzegą w warunkowym porozumieniu rozwiązującym Umowę dzierżawy, że z chwilą zastrzeżenia instytucji przekazu w umowie przenoszącej własność Nieruchomości albo (w przypadku wykonania ustawowego prawa pierwokupu przez uprawniony podmiot), z chwilą wpływu kwoty równej wskazanej w przedmiotowym porozumieniu wartości Nakładów inwestycyjnych na rachunek Dzierżawcy, Wydzierżawiający będzie zwolniony od roszczeń Dzierżawcy o zwrot wartości jakichkolwiek nakładów poczynionych na Przedmiot dzierżawy przez Dzierżawcę i Dzierżawca w przyszłości nie będzie zgłaszać żadnych roszczeń z tego tytułu wobec Wydzierżawiającego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierza wykorzystać nabyte od Dzierżawcy nakłady inwestycyjne na Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. nakłady w postaci wybudowanych przez dzierżawców budynków i budowli mają zostać sprzedane osobie trzeciej wraz z nieruchomością gruntową, na której obiekty te są posadowione (kwestia ta została szczegółowo opisana w załączniku ORD-WS/A do wniosku ORD-WS), przy czym transakcja dostawy będzie opodatkowana VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Pytania

1.(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy w związku z planowanym rozwiązaniem Umów dzierżawy zawartych pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą, skutkującym obowiązkiem zapłaty przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy sumy pieniężnej odpowiadającej aktualnej wartości rynkowej Nakładów inwestycyjnych, rozliczenie (zwrot) tych nakładów należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

2.Czy Wydzierżawiający będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z wystawionej przez Dzierżawcę faktury dokumentującej rozliczenie aktualnej wartości Nakładów inwestycyjnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1) ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że zapłacona przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy suma pieniężna tytułem rozliczenia poniesionych przez Dzierżawcę Nakładów inwestycyjnych winna zostać zakwalifikowana na gruncie VAT jako wynagrodzenie za świadczoną przez Dzierżawcę usługę.

Ad 2)

Wnioskodawcy uważają, że Wydzierżawiający będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego na wystawionej przez Dzierżawcę fakturze tytułem rozliczenia Nakładów inwestycyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na bazie powyższej regulacji należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ustawodawca, w pierwszym rzędzie, definiuje zatem świadczenie usług poprzez negatywne wyłączenie danej transakcji z katalogu dostaw towarów. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towaru. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Wobec powyższego, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach to należy przez nie rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2023 poz. 1610; dalej: „k.c.”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 ust. 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści ust. 2 wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jak stanowi zaś art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Oznacza to, że właściciel gruntu staje się właścicielem wszelkich rzeczy z nim związanych, nawet w przypadku, gdy nie uczestniczy w ich powstaniu, np. budynek został posadowiony przez podmiot, który korzysta z gruntu na podstawie innego tytułu niż własność (np. najem, dzierżawa).

Jeżeli zatem dzierżawca poniesie nakłady inwestycyjne na dzierżawionej nieruchomości, połączone z rzeczą główną w sposób uniemożliwiający ich odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, to takie nakłady pozostają własnością innego podmiotu tj. właściciela danej nieruchomości. Tym samym, nie mogą one stanowić samodzielnego przedmiotu dostawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Dzierżawca nie jest zatem właścicielem Gruntu, jak również nie jest właścicielem Budynku i Budowli - korzysta on z Gruntu na podstawie Umowy dzierżawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny zwanej dalej K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 K.c.). Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 K.c.).

Na mocy odesłania zawartego w art. 694 K.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Stosownie zaś do art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów, a w szczególności ma prawo - w braku odmiennego uregulowania tej kwestii w umowie dzierżawy - domagać się od właściciela wynagrodzenia za nakłady, które pozostawia na nieruchomości po zakończeniu dzierżawy.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Umowa dzierżawy wprost stanowi, że wzniesione przez Dzierżawcę - zgodnie z postanowieniami umowy - obiekty w momencie zakończenia dzierżawy zostają zatrzymane przez Wydzierżawiającego, z czym skorelowany jest obowiązek zapłaty Dzierżawcy przez Wydzierżawiającego sumy pieniężnej odpowiadającej równowartości nakładów poczynionych na ich budowę w określonych umową sytuacjach.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zwrot Nakładów inwestycyjnych odnoszących się do budowy Budynku i Budowli, jaki Dzierżawca ma otrzymać od Wydzierżawiającego w związku z zakończeniem dzierżawy, stosownie do postanowień Umowy dzierżawy i zgodnie z zawartym porozumieniem w sprawie rozwiązania tej umowy, nie może zostać uznany za odpłatną dostawę towarów, przede wszystkim z tego względu, że nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

Podkreślenia wymaga fakt, że zwrot użyty w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług „prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel” należy interpretować nie tylko w ujęciu cywilistycznym jako możliwość dysponowania towarem jak właściciel (posiadacz samoistny) z wszystkimi tego konsekwencjami, ale również w ujęciu ekonomicznym pozwalającym na korzystanie z cudzej rzeczy posiadaczowi zależnemu (np. dzierżawcy). Tym samym wybudowanie przez dzierżawcę jako posiadacza zależnego, budynku lub budowli na cudzym gruncie pozwala mu na korzystanie z nich w prowadzonej działalności gospodarczej. Ekonomiczne władztwo nad rzeczą nie rozciąga się jednak na prawo do ich sprzedaży, a więc uprawnienia posiadacza zależnego doznają ograniczenia w stosunku do prawa przysługującego właścicielowi gruntu, na którym posiadacz zależny posadowił budynki lub budowle.

Przy rozliczeniu Nakładów inwestycyjnych po zakończeniu dzierżawy nie dojdzie zatem do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostawał własnością Wydzierżawiającego jako właściciela gruntu. Zatem czynność przeniesienia poniesionych Nakładów inwestycyjnych na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Nakłady te skutkują więc jedynie powstaniem po stronie Dzierżawcy ewentualnego roszczenia o zwrot poniesionych na nie kosztów. Roszczenie to z kolei nie stanowi prawa rzeczowego a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym uprawniające do ewentualnego żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Jak już to wskazano, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, która nie jest dostawą towaru. Zatem przeniesienie własności Nakładów inwestycyjnych na rzecz Wydzierżawiającego stanowić będzie świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Potwierdzenie zasadności stanowiska Wnioskodawców, że zwrot nakładów winien być zakwalifikowany jako wynagrodzenie za odpłatną usługę, a nie dostawę towarów można znaleźć w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można tu wymienić interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z 4 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.39.2019.2.AS, z 15 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.167.2021.2.MP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z 17 marca 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.113.2023.1.MM czy z 13 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.347.2023.1.PJ.

Ad 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi ust. 10 przytoczonego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Co ważne, prawo do odliczenia VAT przysługuje nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując, aby podatnik miał możliwość odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

-jest zarejestrowany jako czynnym podatnik VAT,

-otrzymał fakturę,

-powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy,

-nabyte towary lub usługi będą przez podatnika wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawców wszystkie ww. warunki będą w niniejszej sprawie spełnione.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle powyższego uznać należy, iż z uwagi na to, że Wydzierżawiający jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, pierwsza ze wskazanych przesłanek zostanie spełniona.

W kontekście kolejnych warunków odliczenia, należy mieć na uwadze, że, Wydzierżawiający otrzyma od Dzierżawcy fakturę, z którą będzie związane powstanie obowiązku podatkowego u Dzierżawcy z tytułu rozliczenia między Stronami praw do Nakładów inwestycyjnych związanych z budową Budynku i Budowli na dzierżawionym gruncie. Jak już to bowiem wskazano w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawców odnoszącego się do pyt. 1, dokonywany przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy - w związku z rozwiązaniem Umowy dzierżawy - zwrot Nakładów inwestycyjnych należy zakwalifikować jako odpłatną usługę, która jest opodatkowana VAT w stawce 23%. Obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu powstanie w dacie powstania roszczenia o zwrot Nakładów inwestycyjnych, którym - zgodnie z treścią zawartego między stronami porozumienia - będzie moment rozwiązania Umowy dzierżawy.

Ponadto, spełniony będzie kolejny warunek dla możliwości odliczenia, tj. będzie istniał związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, iż na gruncie ustawy o VAT związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni. W tym kontekście należy wskazać, że rozliczenie Nakładów inwestycyjnych wynika z prowadzonej przez Wydzierżawiającego działalności gospodarczej w postaci dzierżawy Gruntu oraz jest związane z planowaną przez Wydzierżawiającego sprzedażą Nieruchomości na rzecz Nabywcy. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, pomiędzy rozliczeniem Nakładów inwestycyjnych a czynnościami opodatkowanymi Wydzierżawiającego istnieje bezpośredni związek.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności, zdaniem Stron, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT i zostanie zrealizowana przez Dzierżawcę będącego czynnym podatnikiem VAT. Stąd, w ocenie Zainteresowanych udokumentowanie przedmiotowych rozliczeń fakturami VAT z wykazanym VAT wystawioną przez Dzierżawcę na rzecz Wydzierżawiającego jest w pełni zasadne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Wydzierżawiający będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących rozliczenie Nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Dzierżawcę na Gruncie dzierżawionym od Wydzierżawiającego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 693 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilny:

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny:

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

-grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

-budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

-części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy wskazuję, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie Nakłady inwestycyjne stanowią część składową Nieruchomości, których właścicielem jest Wydzierżawiający. Przedmiotem zbycia będą wyłącznie poniesione nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe Nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie Dzierżawcy roszczenia względem właściciela nieruchomości, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów Nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia Nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na gruncie Wydzierżawiającego, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem w związku z planowanym rozwiązaniem Umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą, skutkującym obowiązkiem zapłaty przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy sumy pieniężnej odpowiadającej aktualnej wartości rynkowej Nakładów inwestycyjnych, rozliczenie tych nakładów będzie stanowiło – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie uznania czynności przeniesienia Nakładów inwestycyjnych za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślam, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zatem, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Wydzierżawiający jak i Dzierżawca są czynnymi podatnikami VAT. Wskazali Państwo, że zamierzają wykorzystać nabyte od Dzierżawcy nakłady inwestycyjne na Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. nakłady w postaci wybudowanych przez Dzierżawcę budynku i budowli mają zostać sprzedane osobie trzeciej wraz z nieruchomością gruntową, na której obiekty te są posadowione. Przy czym – jak Państwo wskazali – transakcja dostawy będzie opodatkowana VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym, Wydzierżawiającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia Nakładów inwestycyjnych, ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy zostaną spełnione łącznie oba warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy.

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną  (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.