Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 1 w Modelu a),

-momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do zidentyfikowanej kwoty Nadpłaty 1 w Modelu b),

-braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 2 w Modelu a),

-momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do zidentyfikowanej kwoty Nadpłaty 2 w Modelu b),

-braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 3 w Modelu a),

-braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 3 w Modelu b.)

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 listopada 2024 r. (wpływ 25 listopada 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest firmą z sektora paliwowego zajmującą się m. in. obrotem paliwami ciekłymi, w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Spółka jest również operatorem sieci stacji paliw (dalej: „Stacje własne”), jak również prowadzi działalność w ramach współpracy franczyzowej z innymi podmiotami (dalej: „Franczyzobiorcy”) prowadzącymi stacje franczyzowe (dalej: „Stacje Franczyzobiorców”). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie na gruncie VAT wskazanych niżej przypadków, w których Spółka będzie otrzymywała wpłaty środków pieniężnych od nabywców towarów i usług.

1.Scenariusz 1

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje odpłatnych dostaw olejów samochodowych (oleje silnikowe dla silników gaźnikowych i wysokoprężnych, oleje przekładniowe), różnych olejów przemysłowych, olejów żeglugowych, a także innych olejów smarowych i smarów technicznych (dalej łącznie: „Oleje”). Odpłatne dostawy Olejów podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT (dostawy na terytorium kraju) lub art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT (eksport towarów) i dokonywane są na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - czynnych podatników VAT zarejestrowanych w Polsce lub podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (dalej: „Klient”). Obowiązek podatkowy w VAT w związku z dostawą Olejów powstaje na tzw. zasadach ogólnych, tj. w myśl art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT z chwilą dokonania dostawy towarów.

Należy zaznaczyć, że system zakupów oparty jest o zamówienia, które zgodnie z umową Klient może składać na różne Oleje, które sprzedawane są po różnych cenach, według przedstawionego mu cennika. Zamówienia składane są głównie w formie e-mail. W przypadku objętym niniejszym wnioskiem Klient zobowiązany jest do przedpłaty 100% wartości zamówionych Olejów (odpowiadającej wartości przyszłych dostaw) i przedstawienia przed dokonaniem dostawy dokumentu potwierdzającego dokonanie przedpłaty (np. bankowe potwierdzenie przelewu). Taka zapłata dokonywana jest na podstawie dokumentu pro-forma wystawianego przez Spółkę. Dokument pro-forma zawiera takie dane jak: cena, rodzaj i ilość Olejów.

W związku z powyższym mechanizmem przedpłat, Spółka przewiduje możliwość wystąpienia przypadków, w których Klient dokona wpłaty przekraczającej wartość zamówienia, na przykład poprzez omyłkowe zawyżenie kwoty wpłaty lub omyłkowe dwukrotne wykonanie przelewu na poczet jednego zamówienia. Tym samym, dochodzi do sytuacji, w której wartość zamówienia (przyszłych dostaw) jest niższa niż kwota wpłacona na rachunek bankowy Spółki. W związku z takimi sytuacjami, Klientowi przysługuje prawo do zwrotu różnicy pomiędzy tymi wartościami (dotyczy ono zarówno wpłaconej na podstawowy rachunek bankowy kwoty netto, jak również kwoty znajdującej się na rachunku VAT Spółki, w przypadku, w którym strony stosują płatność w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a Ustawy o VAT). Spółka identyfikuje i dokumentuje zestawieniami ewentualne nadpłacone kwoty w trakcie miesiąca, w którym dokonano zawyżonej wpłaty albo zestawieniem generowanym na koniec tego miesiąca (poprzez dokonanie porównania kwot wpłaconych z rzeczywistą wartością zamówień).

W przypadku zidentyfikowania powyższej różnicy, Spółka informuje Klienta o istniejącej "nadpłacie” (dalej: „Nadpłata 1”) i wspólnie z Klientem decyduje o dalszych krokach, które mogą przyjąć kształt określony poniżej w Modelu a) albo w Modelu b).

Model a)

W Modelu a) w zależności od ustaleń stron, zwrot Nadpłaty 1 (w odpowiedniej części kwoty netto oraz VAT) może zostać dokonany bezpośrednio na rachunek bankowy Klienta, jak również może przyjąć formę kompensaty (potrącenia) z istniejącą należnością Spółki wobec Klienta. Należność Spółki wobec Klienta może wynikać z nieopłaconych dotychczas, wykonanych przez Spółkę dostaw Olejów na rzecz Klienta, podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT lub art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, ewentualnie innych istniejących już należności Spółki wobec Klienta, związanych z wykonanymi dostawami towarów / usługami.

Model b)

Model b) zakłada, że po poinformowaniu Klienta przez Spółkę podejmowana jest decyzja o zaliczeniu Nadpłaty 1 na poczet przyszłego zamówienia. Przyszłe zamówienie nie będzie skonkretyzowane w momencie podejmowania decyzji, gdyż nie będą znane rodzaj, ilość oraz cena Olejów. Elementy te zostaną określone dopiero poprzez złożenie zamówienia potwierdzonego wystawieniem przez Spółkę dokumentu potwierdzającego zamówienie (dokumentu proforma).

2.Scenariusz 2

W związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej również w ramach współpracy franczyzowej, Spółka świadczy na rzecz Franczyzobiorców usługi związane z uczestnictwem Franczyzobiorców w sieci stacji paliw działającej pod marką Spółki, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Franczyzobiorcy są prowadzącymi działalność gospodarczą podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce. Do przedmiotowych usług należą: umożliwienie korzystania ze znaku towarowego Spółki na podstawie licencji oraz z know-how Spółki, wsparcie rozwoju stacji Franczyzodawcy, udostępnienie prawa do prowadzenia punktu gastronomicznego pod określoną nazwą (dalej: „Usługi”). Moment powstania obowiązku podatkowego związanego z Usługami powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT (moment wykonania usługi, który może przypadać m.in. zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT na koniec okresu rozliczeniowego).

Wynagrodzenie za Usługi będzie uiszczane na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę w cyklach miesięcznych, na koniec każdego miesiąca kalendarzowego (a zatem po powstaniu obowiązku podatkowego w VAT związanego z Usługą). Wynagrodzenie za Usługę może składać się z wynagrodzenia stałego i zmiennego (uzależnionego od poziomu sprzedaży zrealizowanej w danym miesiącu przez Franczyzobiorcę) lub jedynie stałego.

W związku z powyższym mechanizmem wpłat, Spółka przewiduje możliwość wystąpienia przypadków, w których Franczyzobiorca dokonuje wpłaty przekraczającej wartość wynagrodzenia wskazaną na fakturze, na przykład poprzez zawyżenie kwoty wpłaty lub omyłkowe dwukrotne wykonanie przelewu na poczet zapłaty jednej faktury. Tym samym, dochodzi do sytuacji, w której cena przedmiotu sprzedaży jest niższa niż kwota wpłacona na rachunek bankowy Spółki. W związku z takimi sytuacjami, Franczyzobiorcy przysługuje prawo do zwrotu różnicy pomiędzy tymi wartościami (dotyczy ono zarówno wpłaconej na podstawowy rachunek bankowy kwoty netto, jak również kwoty znajdującej się na rachunku VAT Spółki, w przypadku, w którym strony stosują płatność w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a Ustawy o VAT). Spółka identyfikuje i dokumentuje zestawieniami ewentualne nadpłacone kwoty w trakcie miesiąca, w którym dokonano zawyżonej wpłaty albo zestawieniem generowanym na koniec tego miesiąca (poprzez dokonanie porównania kwot wpłaconych z rzeczywistą wartością wykonanych Usług).

W związku z powyższym uprawnieniem, Spółka informuje Franczyzobiorcę o istniejącej "nadpłacie” (dalej: „Nadpłata 2”) i wspólnie z Franczyzobiorcą decyduje o dalszych krokach, które mogą przyjąć kształt określony poniżej w Modelu a) albo w Modelu b).

Model a)

W Modelu a) w zależności od ustaleń stron, zwrot odpowiedniej części kwoty netto oraz VAT może zostać dokonany bezpośrednio na rachunek bankowy Franczyzobiorcy, jak również może przyjąć formę kompensaty (potrącenia) z istniejącą należnością Spółki wobec Franczyzobiorcy. Należność Spółki wobec Franczyzobiorcy może wynikać z nieopłaconych dotychczas, wykonanych przez Spółkę Usług na rzecz Franczyzobiorcy, podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, ewentualnie innych istniejących już należności Spółki wobec Franczyzobiorcy, związanych z wykonanymi dostawami towarów / usługami. Decyzja o formie zwrotu Nadpłaty 2 zostanie potwierdzona w ramach korespondencji e-mail pomiędzy Spółką a Franczyzobiorcą.

Model b)

Model b) obejmuje sytuację, w której po poinformowaniu Franczyzobiorcy przez Spółkę podejmowana jest decyzja o zaliczeniu Nadpłaty 2 na poczet przyszłych Usług. Decyzja o zaliczeniu Nadpłaty 2 na poczet przyszłych Usług zostanie potwierdzona w ramach korespondencji e-mail pomiędzy Spółką a Franczyzobiorcą wskazującej na poczet jakich usług i jakiego miesięcznego wynagrodzenia zostanie zaliczona Nadpłata 2.

3.Scenariusz 3

Zarówno Spółka na Stacjach własnych, jak i Franczyzobiorcy na Stacjach Franczyzobiorców umożliwiają klientom biznesowym Spółki dokonywanie zakupu określonych w zawieranych z nimi umowach towarów i usług poprzez tzw. karty paliwowe (w tym m.in.: benzyna, olej napędowy, płyn do spryskiwaczy, płyny eksploatacyjne, oleje silnikowe, usługi mycia pojazdu).

Karty paliwowe emitowane są albo przez Spółkę albo przez podmiot trzeci nabywający towary i usługi od Spółki. W przypadku, gdy karta paliwowa emitowana jest przez Spółkę, Spółka dokonuje sprzedaży towarów i usług nabywcy, który podpisał ze Spółką umowę regulującą zasady nabyć od Spółki i wykorzystania karty paliwowej. W przypadku natomiast, gdy karta paliwowa emitowana jest przez podmiot trzeci, Spółka posiada z tym podmiotem umowę regulującą warunki sprzedaży towarów i usług temu podmiotowi.

W każdym przypadku Spółka traktuje sprzedaż towarów i usług nabywcy jako odpowiednio dostawa towarów oraz świadczenie usług na gruncie VAT (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jako dostawy na terytorium kraju). Czynności te są dokonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - czynnych podatników VAT zarejestrowanych w Polsce lub podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (dalej: „Nabywca”). Obowiązek podatkowy w VAT w związku z dostawą przedmiotowych towarów i usług powstaje na tzw. zasadach ogólnych, tj. w myśl art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT.

Ceny za dostarczane przez Spółkę towary i świadczone usługi z wykorzystaniem kart paliwowych uzależnione są od cen (oferowanych przez Spółkę bądź innych cen obowiązujących na rynku w formie np. notowań) obowiązujących w dniu dokonywania transakcji, które pomniejszane są o rabat przysługujący na dany rodzaj towaru lub usługi danemu Nabywcy.

Niniejszy scenariusz dotyczy sytuacji, w której do zapłaty przez Nabywcę za dostawy towarów i świadczenia usług, dokonane w danym okresie przez Spółkę, dochodzi na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę po upływie tego okresu rozliczeniowego. Karty paliwowe nie występują jako instrumenty płatnicze, a służą jedynie odpowiedniemu zidentyfikowaniu podmiotu przy dokonywaniu transakcji.

W związku z powyższym mechanizmem wpłat, Spółka przewiduje możliwość wystąpienia przypadków, w których Nabywca dokonuje wpłaty przekraczającej wartość wynagrodzenia wskazaną na fakturze, na przykład poprzez zawyżenie kwoty wpłaty lub omyłkowe dwukrotne wykonanie przelewu na poczet zapłaty jednej faktury. Tym samym, dochodzi do sytuacji, w której cena przedmiotu sprzedaży jest mniejsza niż kwota wpłacona na rachunek bankowy Spółki. W związku z takimi sytuacjami, Nabywcy przysługuje prawo do zwrotu różnicy pomiędzy tymi wartościami (dotyczy ono zarówno wpłaconej na podstawowy rachunek bankowy kwoty netto, jak również kwoty znajdującej się na rachunku VAT Spółki, w przypadku, w którym strony stosują płatność w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a Ustawy o VAT). Spółka identyfikuje i dokumentuje zestawieniami ewentualne nadpłacone kwoty w trakcie miesiąca, w którym dokonano zawyżonej wpłaty albo zestawieniem generowanym na koniec tego miesiąca (poprzez dokonanie porównania kwot wpłaconych z rzeczywistą wartością wykonanych usług i dostarczonych towarów).

W związku z powyższym uprawnieniem, Spółka informuje Nabywcę o istniejącej „nadpłacie” (dalej: „Nadpłata 3”) i wspólnie z Nabywcą decyduje o dalszych krokach, które mogą przyjąć kształt określony poniżej w Modelu a) albo w Modelu b).

Model a)

W Modelu a) w zależności od ustaleń stron, zwrot odpowiedniej części kwoty netto oraz VAT może zostać dokonany bezpośrednio na rachunek bankowy Nabywcy, jak również może przyjąć formę kompensaty (potrącenia) z istniejącą należnością Spółki wobec Nabywcy. Należność Spółki wobec nabywcy może wynikać z nieopłaconych dotychczas, wykonanych przez Spółkę dostaw towarów i świadczeń usług w ramach kart paliwowych na rzecz Nabywcy, podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, ewentualnie innych istniejących już należności Spółki wobec nabywcy, związanych z wykonanymi dostawami towarów / usługami. Decyzja o formie zwrotu Nadpłaty 3 zostanie potwierdzona w ramach korespondencji e-mail pomiędzy Spółką a Nabywcą.

Model b)

Model b) obejmuje sytuację, w której po poinformowaniu nabywcy przez Spółkę podejmowana jest decyzja o zaliczeniu Nadpłaty 3 na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczeń usług z wykorzystaniem kart paliwowych. Decyzja o zaliczeniu Nadpłaty 3 na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczeń usług zostanie potwierdzona w ramach korespondencji e-mail pomiędzy Spółką a Nabywcą. Ustalenia stron w tym zakresie nie będą skonkretyzowane co do rodzaju i ilości towarów i usług oraz ceny (te elementy będą zależały bowiem od przyszłych decyzji zakupowych Nabywcy, których Spółka nie będzie w stanie przewidzieć).

Pytania

1.Czy w przypadku Scenariusza nr 1, Modelu a), w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 1 Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 1?

2.Czy w przypadku Scenariusza nr 1, Modelu b) obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do zidentyfikowanej kwoty Nadpłaty 1 powstawać będzie w dniu potwierdzenia przez Spółkę zamówienia złożonego przez Klienta (tj. wystawienia przez Spółkę dokumentu pro forma)?

3.Czy w przypadku Scenariusza nr 2, Modelu a) Spółka w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 2 nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 2?

4.Czy w przypadku Scenariusza nr 2, Modelu b) obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do zidentyfikowanej kwoty Nadpłaty 2 powstawać będzie w dniu potwierdzenia w korespondencji e-mail zaliczenia Nadpłaty 2 na poczet rozliczenia przyszłych Usług?

5.Czy w przypadku Scenariusza nr 3, Modelu a), w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 3 Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 3?

6.Czy w przypadku Scenariusza nr 3, Modelu b) w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 3 Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 3?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W przypadku Scenariusza nr 1, Modelu a), w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 1 Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 1.

2.W przypadku Scenariusza nr 1, Modelu b), obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do zidentyfikowanej kwoty Nadpłaty 1 powstawać będzie w dniu potwierdzenia przez Spółkę zamówienia złożonego przez Klienta (to jest wystawienia przez Spółkę dokumentu pro forma).

3.W przypadku Scenariusza nr 2, Modelu a) Spółka w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 2 nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 2.

4.W przypadku Scenariusza nr 2, Modelu b) obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do zidentyfikowanej kwoty Nadpłaty 2 powstawać będzie w dniu potwierdzenia w korespondencji e-mail zaliczenia Nadpłaty 2 na poczet rozliczenia przyszłych Usług.

5.W przypadku Scenariusza nr 3, Modelu a), w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 3 Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 3.

6.W przypadku Scenariusza nr 3, Modelu b) w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 3 Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 3.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z konstrukcji VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego przewiduje art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Jednocześnie stosownie do art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 co do zasady podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 (tj. przed dokonaniem sprzedaży na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem lub przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość). Zgodnie natomiast z art. 106j ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z powyższym, w przypadku gdy obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów bądź świadczenia usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT z chwilą dostawy towaru bądź wykonania usługi, VAT powinien być rozliczony za okres, w którym dokonano dostawy towarów / świadczenia usług, chyba że przed dokonaniem dostawy towarów / wyświadczeniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty (wtedy obowiązek podatkowy i obowiązek rozpoznania VAT należnego powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty). Otrzymujący całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów / wyświadczeniem usługi powinien również, co do zasady, wystawić fakturę „zaliczkową” dokumentującą otrzymanie takiej „zaliczki” zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. Przy tym, zgodnie z art. 106b ust. 1a Ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w ust. 1 pkt 4, jeżeli całość lub część zapłaty, o której mowa w tym przepisie, otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty.

Podkreślić jednak należy, że nie każda wpłata dokonana przez nabywcę przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi może zostać uznana za zapłatę generującą obowiązek podatkowy w VAT. W praktyce obrotu gospodarczego może bowiem dochodzić do sytuacji w których nabywca będzie dokonywać na rzecz sprzedającego płatności przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi na poczet bliżej nieokreślonych transakcji. Takie wpłaty, jako niemożliwe do powiązania z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi i nieskonkretyzowane z nimi pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Takie rozumienie ww. przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w szczególności w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym wskazano, iż: "(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane.

Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50)".

Podobne wnioski płyną również z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki krajowych organów podatkowych.

Warunki, które wpłata powinna spełnić, aby została uznana za generującą obowiązek podatkowy w VAT zaliczkę zostały klarownie wymienione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.624.2022.2.KP, w której organ podatkowy powołując się przede wszystkim na ww. wyrok TSUE wskazał, iż:

„Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

(...)

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, przedpłatę muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

-zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

-konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

-w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Identyczne warunki uznania danej wpłaty za generującą obowiązek podatkowy w VAT zostały wskazane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 maja 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.133.2022.1.ALN na podstawie przytoczonego w tej interpretacji przez organ podatkowy orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych.

Wskazane wyżej aktualne podejście organów podatkowych opiera się również na ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), który przykładowo w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r., o sygn. I FSK 84/18, cytując wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r. o sygn. I FSK 932/08, wskazał że „Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości". Podobne stanowisko NSA przyjął m.in. w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 231/14 oraz w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. I FSK 780/12.

Ad 1

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego w ramach Scenariusza 1, Modelu a) należy zauważyć, że Klient dokonuje wpłaty na podstawie zamówienia na konkretne Oleje, jednak w wyniku błędu - przelewu zawyżonej kwoty - dochodzi do sytuacji, w której część tej wpłaty nie ma związku z dostawami objętymi tym zamówieniem (podlega ona zwrotowi).

Tym samym zasadne jest wystawienie przez Spółkę albo faktury korygującej do wystawionej już faktury zaliczkowej albo wystawienie faktury już na ostateczną wartość zamówienia, tak, aby faktura obejmowała jedynie rodzaj towarów, ilość i cenę odnoszącą się do zamówienia. W zakresie Modelu a) oznacza to, że w przypadku, w którym wartość zamówienia będzie niższa niż wpłacona na rachunki bankowe Spółki kwota:

·jeżeli faktura zaliczkowa zostanie wystawiona na kwotę obejmującą Nadpłatę 1, ta faktura powinna następnie zostać skorygowana do wartości obejmującej jedynie rzeczywistą wartość zamówienia;

·faktura zaliczkowa (lub faktura wystawiana zgodnie z art. 106b ust. 1a Ustawy o VAT) może zostać wystawiona od razu na odpowiednią wartość, nieobejmującą Nadpłaty 1.

Należy zaznaczyć, że takie postępowanie wynika m.in. bezpośrednio z art. 106j ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 - podatnik wystawia fakturę korygującą. Zwrotu zaliczki nie należy natomiast wiązać jedynie ze zwrotem na rachunek bankowy, a m.in. z zaliczeniem na poczet rozliczenia innych transakcji, co potwierdza stanowisko organów podatkowych (m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM). Przywołana interpretacja wskazuje również, że po stwierdzeniu i udokumentowaniu przez sprzedawcę faktu, że ilość towaru, będącego przedmiotem dostawy, jest niezgodna z zamówieniem złożonym przez kontrahenta i dokonaną przez niego przedpłatą, powstaje nadpłata, która generuje powinność skorygowania faktury zaliczkowej.

Natomiast sytuacja, w której podatnik nie wystawił jeszcze faktury zaliczkowej bądź faktury określonej w 106b ust. 1a Ustawy o VAT (z uwagi na termin wystawienia faktur do 15. dnia następującego miesiąca) i w międzyczasie powstała Nadpłata 1, jest zbliżona do akceptowanej w praktyce podatkowej sytuacji, w której w przypadku zwrotu towaru przed terminem na wystawienie faktury związanej z ich dostawą, podatnik nie jest zobowiązany do wystawiania takiej faktury (a w przypadku dokonania częściowego zwrotu towaru, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury na taką ilość towaru, którą ostatecznie klient nabył, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.470.2016.2.BM, interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.361.2017.1.RR). Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że na koniec miesiąca (lub w jego trakcie) Spółka będzie stwierdzać i dokumentować fakt powstania Nadpłat 1, co oznacza, że powstaną one (a wraz z nimi prawo do ich zwrotu, w formie dookreślanej w kolejnym etapie) w tym samym miesiącu, co pierwotne wpłaty.

Jeżeli w ramach ustaleń strony wybiorą zwrot bezpośrednio na rachunek bankowy, nie ulega wątpliwości, że ostatecznie nie dojdzie do powiązania wpłaconych środków z jakimkolwiek przyszłym świadczeniem Spółki podlegającym opodatkowaniu VAT. Zatem Nadpłata 1 nie będzie w takim przypadku generowała obowiązku podatkowego w VAT na zasadach określonych w 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

W przypadku natomiast zaliczenia na poczet istniejących zobowiązań, z uwagi na dokonanie zaliczenia Nadpłaty 1 na rzecz zapłaty za dostawę, która miała miejsce w przeszłości (tj. która miała miejsce przed zidentyfikowaniem Nadpłaty 1 i jej skonkretyzowaniem - ustaleniem sposobu zwrotu), niezasadne byłoby objęcie zidentyfikowanej Nadpłaty 1 fakturą zaliczkową. W momencie bowiem wpłaty środków odpowiadających Nadpłacie 1 Klient oraz Spółka nie wiązali tej kwoty z transakcją, na poczet rozliczenia której została ona finalnie zaliczona (po jej wykonaniu). Podmioty te nie mogły też wiedzieć, czy w ogóle dojdzie do takiego przeznaczenia wpłaconej kwoty, gdyż strony mogą również ustalić bezpośredni zwrot nadpłat na rachunek bankowy Klienta / zaliczenie na poczet przyszłych transakcji. Do konkretyzacji przeznaczenia środków dochodzić będzie dopiero w momencie ustalenia przez strony, że Nadpłata 1 będzie zwrócona lub przeznaczona na poczet zapłaty przez Klienta za jedną z wykonanych już dostaw.

W tym miejscu należy ponadto zaznaczyć, że rodzaj towaru będący przedmiotem dostawy, na poczet której może zostać przeznaczona Nadpłata 1 nie jest możliwy do ustalenia do momentu potwierdzenia przeznaczenia Nadpłaty 1 na rzecz zapłaty za konkretną transakcję. Do tego momentu bowiem strony nie będą w stanie określić na jaki rodzaj Oleju (i również na jaką ilość i cenę) zostanie ona przeznaczona (i czy nie zostanie przeznaczona na potencjalne inne istniejące zobowiązanie Klienta). Taka sytuacja jest bardzo zbliżona do wskazanej w stanie faktycznym interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM, w której organ podatkowy uznał, że brak możliwości określenia rodzaju paliwa na moment wpłaty świadczy o niewystąpieniu obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki, wskazując że: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji prawnych oraz orzeczeń NSA i TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku, gdy Wnioskodawca ani klient w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty (przewyższającej zobowiązania danego klienta), nie będą w stanie określić rodzaju paliwa, jego ilości jak i ceny, to wówczas nadpłata ta, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie rodzić powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki w przypadku Scenariusza nr 1, Modelu a) Spółka nie jest zobowiązana w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 1 do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 1.

Ad 2

W przypadku Scenariusza nr 1, Modelu b) stwierdzić należy, że nie sposób uznać, jakoby przyszłe świadczenie (na które faktycznie zostanie przeznaczona Nadpłata 1) było określone w sposób jednoznaczny co do cech identyfikujących Oleje w części dotyczącej Nadpłaty 1 w momencie otrzymania czy zidentyfikowania Nadpłaty 1.

Mimo bowiem, iż Klient dokonuje pierwotnej wpłaty na podstawie zamówienia na konkretne Oleje, to jednak w wyniku błędu - przelewu zawyżonej kwoty - dochodzi do sytuacji, w której część tej wpłaty nie ma związku z dostawami objętymi tym zamówieniem (podlega ona zwrotowi). Uprawnienie Klienta do zwrotu wpłaconej kwoty w zależności od ustaleń stron przyjmuje m.in. postać zaliczenia na poczet przyszłych dostaw. Jak już wspomniano, zwrotu wpłaconej kwoty (np. zaliczki) nie należy bowiem wiązać jedynie ze zwrotem na rachunek bankowy, a m.in. z zaliczeniem na poczet rozliczenia innych transakcji, co potwierdza stanowisko organów podatkowych (m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM). Tym samym z uwagi na dokonanie zwrotu zasadne jest, aby faktura dokumentująca transakcję będącą pierwotnym przedmiotem wpłaty Klienta obejmowała jedynie rodzaj towarów, ilość i cenę odnoszącą się do tej transakcji (i jednocześnie nie obejmowała kwoty zwracanej).

W zakresie Modelu b) oznacza to, że w przypadku, w którym wartość zamówienia będzie niższa niż wpłacona na rachunki bankowe Spółki kwota:

·jeżeli faktura zaliczkowa zostanie wystawiona na kwotę obejmującą Nadpłatę 1, ta faktura powinna następnie zostać skorygowana do wartości obejmującej jedynie rzeczywistą wartość zamówienia;

·faktura zaliczkowa (lub faktura wystawiana zgodnie z art. 106b ust. 1a Ustawy o VAT) może zostać wystawiona od razu na odpowiednią wartość, nieobejmującą Nadpłaty 1.

Z uwagi na decyzję o przeznaczeniu Nadpłaty 1 na poczet przyszłych dostaw, które na moment tej decyzji nie zostały jeszcze skonkretyzowane m.in. w zakresie rodzaju, ilości, ceny, niezasadne byłoby przy tym uznanie, że już w momencie podejmowania tej decyzji powstaje zaliczka opodatkowana VAT, o której mowa w art. 19 ust. 8 Ustawy o VAT i ten moment wyznacza datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki do powstania zaliczki opodatkowanej VAT, o której mowa w art. 19 ust. 8 Ustawy o VAT oraz momentu otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT, dojdzie w momencie potwierdzenia przez Spółkę zamówienia poprzez wystawienie dokumentu pro forma, który potwierdza i dostatecznie konkretyzuje zamówienie, gdyż wskazuje uzgodnione cechy identyfikujące świadczenie, w szczególności rodzaj towaru, ilość, cenę. Taka zaliczka powinna zostać udokumentowana odrębną fakturą, związaną z towarami objętymi tym zamówieniem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej w uzasadnieniu wniosku orzecznictwie oraz praktyce interpretacyjnej, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM, w której wskazano, iż: „Co za tym idzie dopuszczalna może być forma postawienia do dyspozycji kontrahenta kwoty zwrotu, polegająca na zaliczeniu jej na poczet przyszłych nieokreślonych dostaw. Tak zwrócona nadpłata, do momentu jej powiązania z konkretną dostawą nie będzie już traktowana jako zaliczka, czy też przedpłata”.

Ponadto, w kontekście oparcia momentu powstania zaliczki na możliwości powiązania danej kwoty z konkretnym zamówieniem, należy przytoczyć stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej w interpretacji z 20 maja 2022 r., (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.133.2022.1.ALN), zgodnie z którym: „Zatem, opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie z wykazem towarów”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zdaniem Spółki należy uznać, że powiązanie Nadpłaty 1 z konkretnym zamówieniem i wykazem towarów w Scenariuszu 1, Modelu b) można stwierdzić dopiero w momencie, kiedy Spółka potwierdzi zamówienie poprzez wystawienie dokumentu pro forma.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku Scenariusza nr 1, Modelu b) obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do kwoty Nadpłaty 1 powstaje w dniu potwierdzenia przez Spółkę zamówienia złożonego przez Klienta (tj. wystawienia przez Spółkę dokumentu pro forma).

Ad 3

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w Scenariuszu 2 Modelu a), w zależności od ustaleń stron, zwrot Nadpłaty 2 może zostać dokonany bezpośrednio na rachunek bankowy Franczyzobiorcy, jak również może przyjąć formę kompensaty (potrącenia) z istniejącą należnością Spółki wobec Franczyzobiorcy.

W odniesieniu do powyższego należy zatem przede wszystkim zauważyć, że nie sposób uznać, jakoby w momencie dokonania wpłaty generującej Nadpłatę 2 lub zidentyfikowania Nadpłaty 2, Nadpłata 2 była powiązana z jakimkolwiek przyszłym, jednoznacznie określonym świadczeniem, co generowałoby obowiązek podatkowy w VAT z tytułu zaliczki. Zarówno bowiem w momencie wpłaty kwoty obejmującej Nadpłatę 2, jak i w momencie identyfikacji Nadpłaty 2, podmioty nie mogą jeszcze wiedzieć, do jakiego przeznaczenia Nadpłaty 2 dojdzie (gdyż strony mogą ustalić bezpośredni zwrot nadpłat na rachunek bankowy / zaliczenie na poczet zapłaty za istniejące zobowiązanie / zaliczenie na poczet przyszłych Usług).

Potwierdzenie powyższego podejścia można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.531.2021.1.PRM, w której organ trafnie wskazał, że:

„Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu przyszłych, nieskonkretyzowanych transakcji. Zatem, w przypadku, gdy ani Wnioskodawca ani Klient w odniesieniu do pozostawionej u Wnioskodawcy kwoty, nie są w stanie określić rodzaju jak i ilości poszczególnych towarów, to wówczas wpłaty ww. środków pieniężnych nie rodzą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.”

Warto podkreślić, że w przywołanej interpretacji organ podatkowy odniósł się do sytuacji, w której płatności były dokonywane z tytułu przyszłych transakcji uznając, że samo otrzymanie środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u otrzymującego. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że zdarzeniu przyszłym Scenariusza 2 Modelu a), w którym mamy do czynienia ze zwrotem Nadpłaty 2 lub z kompensatą z istniejącymi zobowiązaniami nie występuje sytuacja, w której otrzymana należność dotyczyłaby przyszłych transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem tym bardziej uznać, że Nadpłaty 2 w tym modelu, jako nie odnoszące się do przyszłych transakcji, nie mają charakteru zaliczek, w związku z czym ich wpłata, zidentyfikowanie nie powodują powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Jak wskazała Spółka, do konkretyzacji sposobu zwrotu Nadpłaty 2 dochodzi dopiero po dokonaniu wpłaty generującej Nadpłatę 2 i po zidentyfikowaniu Nadpłaty 2, w momencie potwierdzenia decyzji o formie zwrotu Nadpłaty 2 w korespondencji e-mail pomiędzy Spółką a Franczyzobiorcą.

Jeżeli w ramach tych ustaleń strony wybiorą zwrot bezpośrednio na rachunek bankowy, nie ulega wątpliwości, że ostatecznie nie dojdzie do powiązania wpłaconych środków z jakimkolwiek przyszłym świadczeniem Spółki podlegającym opodatkowaniu VAT. Zatem Nadpłata 2 nie będzie w takim przypadku generowała obowiązku podatkowego w VAT na zasadach określonych w 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

W zakresie natomiast zaliczenia na poczet istniejącego zobowiązania Franczyzobiorcy, należy zauważyć, że z uwagi na dokonanie zaliczenia Nadpłaty 2 na rzecz zapłaty za świadczenie, które miało miejsce w przeszłości (tj. które miało miejsce przed zidentyfikowaniem Nadpłaty 2 i jej skonkretyzowaniem - ustaleniem sposobu zwrotu), niezasadne byłoby objęcie zidentyfikowanej Nadpłaty 2 fakturą zaliczkową. Przy tym, w momencie wpłaty środków odpowiadających Nadpłacie 2 Franczyzobiorca oraz Spółka nie wiązali tej kwoty z transakcją, na poczet rozliczenia której została ona finalnie zaliczona (już po jej wykonaniu). Podmioty te nie mogły też wiedzieć, czy w ogóle dojdzie do takiego przeznaczenia wpłaconej kwoty, gdyż strony mogą również ustalić bezpośredni zwrot nadpłat na rachunek bankowy / zaliczenie na poczet przyszłych transakcji.

W konsekwencji, mając na uwadze, że otrzymana kwota Nadpłaty 2 w Scenariuszu 2 Modelu a) nie powinna zostać rozpoznana jako zaliczka na gruncie art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury w odniesieniu do Nadpłaty 2. Powyższe wynika bezpośrednio z treści art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym fakturę (zaliczkową) wystawia się, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty. A contrario, faktury takiej nie wystawia się w przypadku otrzymania należności, która nie stanowi całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Podsumowując, Spółka w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 2 nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 2.

Ad 4

W przypadku Scenariusza nr 2, Modelu b) stwierdzić należy, że nie sposób uznać, jakoby przyszłe świadczenie (na które faktycznie zostanie przeznaczona Nadpłata 2) było określone w sposób jednoznaczny co do cech identyfikujących świadczenie w części dotyczącej Nadpłaty 2 już w momencie wpłaty lub zidentyfikowania Nadpłaty 2.Należy też zauważyć, że w momencie wpłaty środków odpowiadających Nadpłacie 2 Franczyzobiorca oraz Spółka są świadomi, że może dojść do zwrotu części wpłaconych środków na rzecz Franczyzobiorcy, przy czym w momencie dokonywania wpłaty czy zidentyfikowania Nadpłaty 2 nie jest znany jeszcze sposób dokonania zwrotu.

W przedmiotowym przypadku decyzja o zaliczeniu Nadpłaty 2 na poczet przyszłych Usług zostanie podjęta w ramach korespondencji e-mail pomiędzy Spółką a Franczyzobiorcą, która jednocześnie będzie konkretyzowała - na poczet jakich usług i jakiego miesięcznego wynagrodzenia zostanie zaliczona Nadpłata 2. Taka konkretyzacja będzie możliwa z uwagi na uregulowanie umowne rodzajów usług i rodzajów wynagrodzenia, które płaci co miesiąc Franczyzobiorca. Tym samym, poprzez potwierdzenie w formie e-mail strony ustalą szczegóły identyfikujące świadczenie, które pozwolą na uznanie, że powstała zaliczka opodatkowana VAT, o której mowa w art. 19 ust. 8 Ustawy o VAT i ten moment wyznacza datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT. W omawianym przypadku spełnione zostaną cytowane wyżej, wynikające z praktyki podatkowej, przesłanki wystąpienia zaliczki opodatkowanej VAT, wskazane m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.624.2022.2.KP tj.:

-„zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

-konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

-w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.”

W konsekwencji, w przypadku Scenariusza nr 2, Modelu b) obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do zidentyfikowanej kwoty Nadpłaty 2 powstawać będzie w dniu potwierdzenia w korespondencji e-mail zaliczenia Nadpłaty 2 na poczet rozliczenia przyszłych Usług. Faktura zaliczkowa w wartości powstałej „Nadpłaty 2” powinna wskazywać dzień potwierdzenia w korespondencji e-mail zaliczenia Nadpłaty 2 na poczet rozliczenia przyszłych Usług jako datę otrzymania zapłaty (powstania obowiązku podatkowego.

Ad 5

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w Scenariuszu 3 Modelu a), w zależności od ustaleń stron, zwrot Nadpłaty 3 może zostać dokonany bezpośrednio na rachunek bankowy Nabywcy, jak również może przyjąć formę kompensaty (potrącenia) z istniejącą należnością Spółki wobec Nabywcy.

W odniesieniu do powyższego należy zatem przede wszystkim zauważyć, że nie sposób uznać, jakoby w momencie dokonania wpłaty generującej Nadpłatę 3 lub zidentyfikowania Nadpłaty 3, Nadpłata 3 była powiązana z jakimkolwiek przyszłym, jednoznacznie określonym świadczeniem, co generowałoby obowiązek podatkowy w VAT z tytułu zaliczki. Zarówno bowiem w momencie wpłaty kwoty obejmującej Nadpłatę 3, jak i w momencie identyfikacji Nadpłaty 3, podmioty nie mogą jeszcze wiedzieć, do jakiego przeznaczenia Nadpłaty 3 dojdzie (gdyż strony mogą ustalić bezpośredni zwrot nadpłat na rachunek bankowy / zaliczenie na poczet zapłaty za istniejące zobowiązanie / zaliczenie na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczeń usług).

Potwierdzenie powyższego podejścia można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP1 3.4012.531.2021.1.PRM, w której organ trafnie wskazał, że:

„Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu przyszłych, nieskonkretyzowanych transakcji. Zatem, w przypadku, gdy ani Wnioskodawca ani Klient w odniesieniu do pozostawionej u Wnioskodawcy kwoty, nie są w stanie określić rodzaju jak i ilości poszczególnych towarów, to wówczas wpłaty ww. środków pieniężnych nie rodzą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.”

Warto podkreślić, że w przywołanej interpretacji organ podatkowy odniósł się do sytuacji, w której płatności były dokonywane z tytułu przyszłych transakcji, uznając, że samo otrzymanie środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u otrzymującego. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w zdarzeniu przyszłym Scenariusza 3 Modelu a), w którym mamy do czynienia ze zwrotem Nadpłaty 3 lub z kompensatą z istniejącymi zobowiązaniami, nie występuje sytuacja, w której otrzymana należność dotyczyłaby przyszłych transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem tym bardziej uznać, że Nadpłaty 3 w tym modelu, jako nie odnoszące się do przyszłych transakcji, nie mają charakteru zaliczek, w związku z czym ich otrzymanie/ zidentyfikowanie nie powodują powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Jak wskazała Spółka, do konkretyzacji sposobu zwrotu Nadpłaty 3 dochodzi dopiero po dokonaniu wpłaty generującej Nadpłatę 3 i po zidentyfikowaniu Nadpłaty 3, w momencie potwierdzenia decyzji o formie zwrotu Nadpłaty 3 w korespondencji e-mail pomiędzy Spółką a Nabywcą.

Jeżeli w ramach tych ustaleń strony wybiorą zwrot bezpośrednio na rachunek bankowy, nie ulega wątpliwości, że ostatecznie nie doszło do powiązania wpłaconych środków z jakimkolwiek przyszłym świadczeniem Spółki podlegającym opodatkowaniu VAT. Zatem Nadpłata 3 nie będzie w takim przypadku generowała obowiązku podatkowego w VAT na zasadach określonych w 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

W zakresie natomiast zaliczenia na poczet istniejącego zobowiązania Nabywcy, należy zauważyć, że z uwagi na dokonanie zaliczenia Nadpłaty 3 na rzecz zapłaty za świadczenie, które miało miejsce w przeszłości (tj. które miało miejsce przed zidentyfikowaniem Nadpłaty 3 i jej skonkretyzowaniem - ustaleniem sposobu zwrotu), niezasadne byłoby objęcie zidentyfikowanej Nadpłaty 3 fakturą zaliczkową. Przy tym, w momencie wpłaty środków odpowiadających Nadpłacie 3 Nabywca oraz Spółka nie wiązali tej kwoty z transakcją, na poczet rozliczenia której została ona finalnie zaliczona (już po jej wykonaniu). Podmioty te nie mogły też wiedzieć, czy w ogóle dojdzie do takiego przeznaczenia wpłaconej kwoty, gdyż strony mogą również ustalić bezpośredni zwrot nadpłat na rachunek bankowy / zaliczenie na poczet przyszłych transakcji.

W konsekwencji, mając na uwadze, że otrzymana kwota Nadpłaty 3 w Scenariuszu 3 Modelu a) nie powinna zostać rozpoznana jako zaliczka na gruncie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury w odniesieniu do Nadpłaty 3. Powyższe wynika bezpośrednio z treści art. 106i ust. 2, zgodnie z którym fakturę (zaliczkową) wystawia się, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty. A contrario, faktury takiej nie wystawia się w przypadku otrzymania należności, która nie stanowi całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Podsumowując, w przypadku Scenariusza nr 3, Modelu a), Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 3.

Ad 6

Jak wskazano wyżej, w zależności od ustaleń stron, zwrot Nadpłaty 3 może zostać dokonany bezpośrednio na rachunek bankowy Nabywcy, jak również może przyjąć formę kompensaty (potrącenia) z istniejącą należnością Spółki wobec Nabywcy lub formę zaliczenia na poczet rozliczenia przyszłych dostaw towarów i usług nabywanych w ramach kart paliwowych.

W odniesieniu do powyższego należy zatem przede wszystkim zauważyć, że nie sposób uznać, jakoby w momencie dokonania wpłaty generującej Nadpłatę 3 lub zidentyfikowania Nadpłaty 3, Nadpłata 3 była powiązana z jakimkolwiek przyszłym, jednoznacznie określonym świadczeniem, co generowałoby obowiązek podatkowy w VAT z tytułu zaliczki. Zarówno bowiem w momencie wpłaty kwoty obejmującej Nadpłatę 3, jak i w momencie identyfikacji Nadpłaty 3, podmioty nie mogą jeszcze wiedzieć, do jakiego przeznaczenia Nadpłaty 3 dojdzie (gdyż strony mogą ustalić bezpośredni zwrot nadpłat na rachunek bankowy / zaliczenie na poczet zapłaty za istniejące zobowiązanie / zaliczenie na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczeń usług).

Potwierdzenie powyższego podejścia można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.531.2021.1.PRM, w której organ trafnie wskazał, że:

„Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu przyszłych, nieskonkretyzowanych transakcji. Zatem, w przypadku, gdy ani Wnioskodawca ani Klient w odniesieniu do pozostawionej u Wnioskodawcy kwoty, nie są w stanie określić rodzaju jak i ilości poszczególnych towarów, to wówczas wpłaty ww. środków pieniężnych nie rodzą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.”

Nie sposób zatem uznać, że w Scenariuszu nr 3, Modelu b), że Nadpłata 3 wiązała się z powstaniem zaliczki na gruncie VAT (wg. art. 19a ust.  8 Ustawy o VAT) w momencie otrzymania czy zidentyfikowania kwoty Nadpłaty 3. Jak wskazała Spółka, do konkretyzacji sposobu zwrotu Nadpłaty 3 dochodzi dopiero po dokonaniu wpłaty generującej Nadpłatę 3 i po zidentyfikowaniu Nadpłaty 3, w momencie potwierdzenia decyzji o formie zwrotu Nadpłaty 3 w ramach korespondencji e-mail pomiędzy Spółką a Nabywcą.

W ocenie Spółki natomiast również w momencie podjęcia decyzji o zwrocie w formie zaliczenia na poczet rozliczenia przyszłych dostaw towarów i świadczeń usług (w myśl założeń Scenariusza nr 3, Modelu b), nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki na gruncie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT. Nie sposób bowiem twierdzić, że w tym momencie przyszłe świadczenie (na które faktycznie zostanie przeznaczona Nadpłata 3) będzie określone w sposób jednoznaczny co do cech identyfikujących to świadczenie.

Powyższe wynika głównie ze specyfiki dostaw towarów i świadczeń usługi wynikających z kart paliwowych, zgodnie z którą do momentu faktycznego dokonania dostawy towarów czy świadczenia usług nie jest znany rodzaj towaru czy usługi (jak wskazywała Spółka, Nabywca może nabyć m.in. benzynę, olej napędowy, płyn do spryskiwaczy, płyny eksploatacyjne, oleje silnikowe, usługi mycia pojazdu) oraz ich miara, ilość lub zakres. O tych elementach decyduje bowiem Nabywca w momencie dokonywania zakupu. Ponadto, Spółka do tego momentu nie zna cen związanych z konkretnymi towarami czy usługami (gdyż jak wskazano, zależą one od cen Spółki lub cen zewnętrznych w formie np. notowań, w odniesieniu do których stosowane są ustalone z Nabywcą rabaty).

Jak wspomniano, zgodnie z praktyką podatkową, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę rodzącą obowiązek podatkowy na gruncie VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

-zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

-konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia,

-w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W przypadkach, w których w momencie otrzymania wpłaty nie jest jeszcze wiadomo, jakie towary czy usługi zostaną zamówione i dostarczone, jaka będzie ilość poszczególnych towarów, interpretacje indywidualne wskazują, że nie dochodzi do spełnienia powyższych przesłanek (np. interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.624.2022.2.KP). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej w uzasadnieniu wniosku orzecznictwie oraz w praktyce interpretacyjnej, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM, w której wskazano, iż: „Co za tym idzie dopuszczalna może być forma postawienia do dyspozycji kontrahenta kwoty zwrotu, polegająca na zaliczeniu jej na poczet przyszłych nieokreślonych dostaw. Tak zwrócona nadpłata, do momentu jej powiązania z konkretną dostawą nie będzie już traktowana jako zaliczka, czy też przedpłata". Ponadto, w kontekście oparcia momentu powstania zaliczki na możliwości powiązania danej kwoty z konkretną dostawą / świadczeniem, należy przytoczyć stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 maja 2022 r., (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.133.2022.1.ALN), zgodnie z którym: „Zatem, opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie z wykazem towarów".

Ponadto, na brak spełnienia powyższych przesłanek wskazuje się również w interpretacjach indywidualnych dotyczących wpłat związanych bezpośrednio z kartami paliwowymi. Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.307.2020.1.AG, organ podatkowy wskazał:

„Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę przedpłaty kart paliwowych nie stanowią zapłaty z tytułu realizacji konkretnej dostawy. Natomiast informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, wpłata środków pieniężnych na poczet planowanych dostaw/usług - nieskonkretyzowanych co do rodzaju towaru, jego ilości i wartości, ani też co do rodzaju usługi, nie stanowi zaliczki ani też przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, z chwilą otrzymania opisanych niesprecyzowanych kwot pieniężnych Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, ani też do wystawienia faktury zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy.”

Przytoczyć w tym kontekście należy również interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM, w której organ podatkowy uznał, że brak możliwości określenia rodzaju paliwa na moment wpłaty świadczy o niewystąpieniu obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki, wskazując że: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji prawnych oraz orzeczeń NSA i TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku, gdy Wnioskodawca ani klient w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty (przewyższającej zobowiązania danego klienta), nie będą w stanie określić rodzaju paliwa, jego ilości jak i ceny, to wówczas nadpłata ta, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie rodzić powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.” W przedmiotowym przypadku natomiast zakres świadczeń i dostaw, które może zrealizować Nabywca jest szerszy niż tylko różnego rodzaju paliwa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zdaniem Spółki należy uznać, że Nadpłata 3 w scenariuszu nr 3, Modelu b) nie będzie na żadnym etapie wiązała się z powstaniem zaliczki na gruncie VAT w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT. Zatem, w przypadku Scenariusza nr 3, Modelu b) w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 3 Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek jest wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dostarczono towar bądź świadczono usługę i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy:

Zgodnie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Stosownie do art. 106e ust. 1 faktura powinna zawierać:

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zakres i sposób, w jaki czynności dokonywane są przez podmioty winny być udokumentowane za pomocą faktur, zawarty jest w ustawie oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Katalog czynności dokumentowanych fakturami obejmuje m.in. dokonanie sprzedaży.

Przez sprzedaż zaś – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje odpłatnych dostaw olejów samochodowych (oleje silnikowe dla silników gaźnikowych i wysokoprężnych, oleje przekładniowe), różnych olejów przemysłowych, olejów żeglugowych, a także innych olejów smarowych i smarów technicznych. System zakupów oparty jest o zamówienia, które zgodnie z umową Klient może składać na różne oleje, które sprzedawane są po różnych cenach, według przedstawionego mu cennika. Zamówienia składane są głównie w formie e-mail. W przypadku objętym niniejszym wnioskiem Klient zobowiązany jest do przedpłaty 100% wartości zamówionych Olejów (odpowiadającej wartości przyszłych dostaw) i przedstawienia przed dokonaniem dostawy dokumentu potwierdzającego dokonanie przedpłaty (np. bankowe potwierdzenie przelewu). W związku z powyższym mechanizmem przedpłat, Spółka przewiduje możliwość wystąpienia przypadków, w których Klient dokona wpłaty przekraczającej wartość zamówienia, na przykład poprzez omyłkowe zawyżenie kwoty wpłaty lub omyłkowe dwukrotne wykonanie przelewu na poczet jednego zamówienia. Tym samym, dochodzi do sytuacji, w której wartość zamówienia (przyszłych dostaw) jest niższa niż kwota wpłacona na rachunek bankowy Spółki (Nadpłata 1).

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty.  Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W przedmiotowej sprawie istotne są tezy orzecznictwa TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych gdzie utrwalił się pogląd, że w przypadku gdy przedpłata została dokonana przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest, aby wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego były już znane, w tym w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. C-419/02, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 lipca 2007 r. C-277/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r. I FSK 231/14).

Obowiązek podatkowy nie powstanie natomiast w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania ceny i przedmiotu usług, które mają być świadczone w danym okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zapłata z góry.

Jeśli warunki dotyczące kształtowania ceny za przedmiotowe usługi, w tym wartość rzeczywiście poniesionych kosztów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez kontrahenta, nie powinno się traktować przedmiotowej zapłaty z góry jako przedpłaty, zaliczki czy zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

• nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;
• nie później niż w momencie pobrania ceny;
• bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji.  W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem, opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie z wykazem towarów.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
• w momencie wpłaty zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty w przypadku Scenariusza nr 1, Modelu a), w związku ze zidentyfikowaną Nadpłatą 1 Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie Nadpłaty 1.

Powyższe wynika z faktu, iż w Modelu a) w zależności od ustaleń stron, zwrot Nadpłaty 1 (w odpowiedniej części kwoty netto oraz VAT) może zostać dokonany bezpośrednio na rachunek bankowy Klienta, jak również może przyjąć formę kompensaty (potrącenia) z istniejącą należnością Spółki. Należność Spółki może wynikać z nieopłaconych dotychczas, wykonanych przez Spółkę dostaw Olejów na rzecz Klienta, podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT lub art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, ewentualnie innych istniejących już należności Spółki, związanych z wykonanymi dostawami towarów / usługami.

W przypadku zwrotu Nadpłaty 1 bezpośrednio na rachunek bankowy klienta brak jest konieczności dokumentowania fakturą ww. nadpłaty ponieważ ostatecznie nie dojdzie do powiązania wpłaconych środków z jakimkolwiek świadczeniem Spółki podlegającym opodatkowaniu VAT.

Natomiast w przypadku uzgodnienia, iż stwierdzona Nadpłata 1 pokryje istniejącą już należność Spółki, należy wskazać, że w momencie wpłaty kwoty stanowiącej Nadpłatę 1 strony nie skonkretyzowały na poczet jakiej należności zostanie przeznaczona stwierdzona Nadpłata 1. W tym przypadku w momencie wpłaty środków stanowiących Nadpłatę 1 strony nie wiązały tej kwoty z konkretną transakcją, która miała miejsce w przeszłości. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca ani klient w odniesieniu do kwoty Nadpłaty 1 (przewyższającej zobowiązania danego klienta) nie będą w stanie połączyć stwierdzonej kwoty Nadpłaty 1 z konkretnym towarem, jego ilością jak i ceną, to wówczas nadpłata ta, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie rodzić powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Z kolei w przypadku podjęcia decyzji o zaliczeniu Nadpłaty 1 na poczet przyszłego zamówienia jak to ma miejsce  w Modelu b), należy zauważyć że przyszłe zamówienie nie będzie skonkretyzowane w chwili wpłaty kwoty Nadpłaty 1. W momencie podejmowania decyzji o przeznaczeniu stwierdzonej Nadpłaty 1 na poczet przyszłego zamówienia strony nie będą znać rodzaju towaru, jego ilości oraz ceny. Dopiero w chwili złożenia konkretnego zamówienia i potwierdzenia przyjęcia go przez Wnioskodawcę będzie możliwe powiązania kwoty Nadpłaty 1 z konkretnym rodzajem towaru, jego ilością oraz ceną. Zatem, obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty Nadpłaty 1 w przypadku przeznaczenia jej na poczet przyszłego zamówienia powstaje z chwilą złożenia zamówienia i przyjęcia go przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

W kontekście Scenariusza 2 sytuacja dotyczy Usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Strony bowiem podjęły współpracę na podstawie umowy franczyzowej, gdzie Spółka świadczy na rzecz Franczyzobiorców usługi związane z uczestnictwem Franczyzobiorców w sieci stacji paliw działającej pod marką Spółki tj.: umożliwienie korzystania ze znaku towarowego Spółki na podstawie licencji oraz z know-how Spółki, wsparcie rozwoju stacji Franczyzodawcy, udostępnienie prawa do prowadzenia punktu gastronomicznego pod określoną nazwą. Wynagrodzenie za ww. usługi będzie uiszczane na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę w cyklach miesięcznych, na koniec każdego miesiąca kalendarzowego (a zatem po powstaniu obowiązku podatkowego w VAT związanego z konkretną Usługą).

Analizując powyższe okoliczności przedstawione w Scenariuszu 2 wynika, że Franczyzobiorca dokonuje wpłaty zawyżonej kwoty wynagrodzenia po wystawianiu faktury (po powstaniu obowiązku podatkowego), która dokumentuje konkretne usługi, wykonane w konkretnym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji tych zdarzeń w zakresie powstałej Nadpłaty 2 Wnioskodawca również nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury na powstałą Nadpłatę 2, w przypadku gdy strony ustalą jej zwrot na rachunek bankowy Franczyzobiorcy, czy podejmą decyzję o jej kompensacie z istniejącymi już należności wobec Spółki (Model a)).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

W przypadku Modelu b) Scenariusza 2, Strony ustaliły, że powstałą Nadpłatę 2 zaliczą na poczet przyszłych usług, gdzie w ramach korespondencji e – mail Strony wskażą jednoznacznie jakich usług i jakiego miesiąca będzie dotyczyło rozliczenia powstałej Nadpłaty 2. Oznacza to, że w tej sytuacji Strony skonkretyzują świadczenie na poczet którego będzie przypisana kwota Nadpłaty 2. W konsekwencji, w powyższym schemacie Wnioskodawca (usługodawca) będzie w stanie określić wartość usługi, a więc także jej podstawę opodatkowania VAT, przed wykonaniem danej usługi. Zatem w Modelu b) Scenariusza 2 obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do zidentyfikowanej kwoty Nadpłaty 2 powstawać będzie w momencie jej skonkretyzowania tj. z opisu sprawy wynika, że będzie to dzień potwierdzenia w korespondencji e-mail zaliczenia Nadpłaty 2 na poczet rozliczenia konkretnych Usług, gdzie Strony na podstawie tego dokumentu wskażą na jakie konkretnie usługi zostanie przekazana kwota Nadpłaty 2.

W sytuacji opisanej Modelu b) obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do zidentyfikowanej kwoty Nadpłaty 2 powstawać będzie w dniu potwierdzenia w korespondencji e-mail zaliczenia Nadpłaty 2 na poczet rozliczenia przyszłych, skonkretyzowanych Usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za prawidłowe.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Zarówno Spółka na Stacjach własnych, jak i Franczyzobiorcy na Stacjach Franczyzobiorców umożliwiają klientom biznesowym Spółki dokonywanie zakupu określonych w zawieranych z nimi umowach towarów i usług poprzez tzw. karty paliwowe (w tym m.in.: benzyna, olej napędowy, płyn do spryskiwaczy, płyny eksploatacyjne, oleje silnikowe, usługi mycia pojazdu). Nabywca płaci za nabywane towary i usługi w danym okresie na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę po upływie tego okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym mechanizmem wpłat, Spółka przewiduje możliwość wystąpienia przypadków, w których Nabywca dokonuje wpłaty przekraczającej wartość wynagrodzenia wskazaną na fakturze, na przykład poprzez zawyżenie kwoty wpłaty lub omyłkowe dwukrotne wykonanie przelewu na poczet zapłaty jednej faktury. Tym samym, dochodzi do sytuacji, w której cena przedmiotu sprzedaży jest mniejsza niż kwota wpłacona na rachunek bankowy Spółki. W związku z takimi sytuacjami, Nabywcy przysługuje prawo do zwrotu różnicy pomiędzy tymi wartościami.

W związku z powyższym uprawnieniem, Spółka informuje Nabywcę o istniejącej „nadpłacie” (Nadpłata 3) i wspólnie z Nabywcą decyduje o dalszych krokach, które mogą przyjąć kształt określony poniżej w Modelu a) albo w Modelu b).

W Modelu a) w zależności od ustaleń stron, zwrot odpowiedniej części kwoty netto oraz VAT może zostać dokonany bezpośrednio na rachunek bankowy Nabywcy, jak również może przyjąć formę kompensaty (potrącenia) z istniejącą należnością Spółki wobec Nabywcy, wynikającą z nieopłaconych dotychczas, wykonanych przez Spółkę dostaw towarów i świadczeń usług w ramach kart paliwowych na rzecz Nabywcy.

Zatem, w przypadku ustalenia przez strony zwrotu stwierdzonej Nadpłaty 3 bezpośrednio na rachunek bankowy Nabywcy brak jest konieczności dokumentowania fakturą ww. nadpłaty ponieważ ostatecznie nie dojdzie do powiązania wpłaconych środków z jakimkolwiek świadczeniem Spółki na rzecz Nabywcy podlegającym opodatkowaniu VAT.

Natomiast w sytuacji zaliczenia Nadpłaty 3 na poczet istniejącego zobowiązania Nabywcy, należy zauważyć, że z uwagi na dokonanie zaliczenia Nadpłaty 3 na rzecz zapłaty za świadczenie, które miało miejsce w przeszłości (tj. które miało miejsce przed zidentyfikowaniem Nadpłaty 3 i jej skonkretyzowaniem - ustaleniem sposobu zwrotu), niezasadne byłoby objęcie zidentyfikowanej Nadpłaty 3 fakturą zaliczkową. Przy tym, w momencie wpłaty środków odpowiadających Nadpłacie 3 Nabywca oraz Spółka nie wiązali tej kwoty z transakcją, na poczet rozliczenia której została ona finalnie zaliczona (już po jej wykonaniu). W konsekwencji, mając na uwadze, że otrzymana kwota Nadpłaty 3 w Modelu a) nie powinna zostać rozpoznana jako zaliczka na gruncie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury w odniesieniu do Nadpłaty 3.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznałem za prawidłowe.

Z kolei w Modelu b) obejmującym sytuację, w której po poinformowaniu nabywcy przez Spółkę o stwierdzeniu Nadpłaty 3 podejmowana jest decyzja o zaliczeniu Nadpłaty 3 na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczeń usług z wykorzystaniem kart paliwowych, należy zauważyć, że do chwili gdy nie zostaną skonkretyzowane dostawy towarów i świadczenie usług na poczet których zostanie przeznaczona ww. nadpłata Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury. Bowiem decyzja o zaliczeniu Nadpłaty 3 na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczeń usług zostanie potwierdzona w ramach korespondencji e-mail pomiędzy Spółką a Nabywcą. W momencie podjęcia decyzji o zwrocie Nadpłaty 3 w formie zaliczenia na poczet rozliczenia przyszłych dostaw towarów i świadczeń usług w Modelu b), nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki na gruncie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT. Nie sposób bowiem stwierdzić, że w tym momencie przyszłe świadczenie (na które faktycznie zostanie przeznaczona Nadpłata 3) będzie określone w sposób jednoznaczny co do cech identyfikujących to świadczenie.

Tyma samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).