Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 listopada 2024 r. (wpływ 27 listopada 2024 r.), pismem z 28 listopada 2024 r. (wpływ 28 listopada 2024 r.) oraz pismem z 19 grudnia 2024 r. (wpływ 19 grudnia 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. sp. z o.o.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. LIMITED

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej jako: „spółka A”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) w Polsce.

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A. jest sprzedaż (dystrybucja) produktów leczniczych oraz innych towarów mających zastosowanie w ochronie i profilaktyce zdrowia ludzkiego (dalej jako: „Produkty”). Sprzedaż (dystrybucja) Produktów jest prowadzona przez spółkę A. do uprawnionych nabywców na terytorium Polski.

Produkty sprzedawane przez spółkę A. są uprzednio nabywane przez spółkę A. od dostawców. Produkty są magazynowane (przechowywane, składowane) w pomieszczeniach hurtowni farmaceutycznej prowadzonej przez spółkę A., spełniających odpowiednie wymogi konstrukcyjne, techniczne itp. wynikające z odpowiednich przepisów prawa (dalej jako: „Hurtownia A”). Hurtownia A. znajduje się w (...) Polsce. Spółka A. wynajmuje pomieszczenia Hurtowni A. od podmiotu trzeciego (tytułem prawnym spółki A. do tych pomieszczeń jest odpowiednia umowa najmu).

Jednym z dostawców Produktów do spółki A. jest spółka B. (dalej jako: „spółka B.”). Spółka B. nie jest rezydentem podatkowym Polski, jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w Irlandii oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka B. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

W ramach współpracy ze spółką B., spółka A. przyjęła następujący model (proces) biznesowy. Produkty przeznaczone do sprzedaży na rynek polski są sprowadzane (przywożone) przez spółkę B. do Hurtowni A. Produkty te pozostają własnością spółki B. Po ich sprowadzeniu do Hurtowni A, Produkty te są magazynowane (przechowywane, składowane) w Hurtowni A. Następnie, zgodnie z zapotrzebowaniem nabywców zainteresowanych zakupem tych Produktów, Produkty te są przygotowywane do wydania nabywcom z Hurtowni A. (ewentualnie: do wysłania do nabywców z Hurtowni A). W związku z wydaniem tych Produktów nabywcom, spółka B. dokonuje sprzedaży (dostawy) tych Produktów do spółki A., a spółka A. dokonuje (od)sprzedaży tych Produktów do dalszych nabywców. Zarówno sprzedaż Produktów przez spółkę B. do spółki A., jak i (od)sprzedaż tych Produktów przez spółkę A. do dalszych nabywców stanowią czynności opodatkowane VAT w Polsce, od których odpowiednio spółka B. i spółka A. wykazują VAT należny. Formalną podstawą współpracy w tym zakresie jest odpowiednia umowa zawarta pomiędzy spółką A. a spółką B. (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową, spółka B. wyznaczyła spółkę A. jako swojego wyłącznego dystrybutora hurtowego do dystrybucji i sprzedaży Produktów na terytorium Polski. W ramach Umowy spółka A. zobowiązana jest do wykonywania następujących czynności:

1)zapewnienia magazynu spełniającego wymogi uzgodnione w umowie technicznej;

2)przyjmowania Produktów do magazynu z punktów zaopatrzenia spółki B;

3)przechowywania Produktów w magazynie;

4)zapewnienia odpowiedniego zabezpieczenia Produktów przechowywanych w magazynie;

5)prowadzenia i utrzymywania inwentaryzacji wszystkich Produktów, które są przyjmowane i przechowywane w magazynie, w tym: dostaw do klientów, zwrotów Produktów, aktualnego poziomu zapasów, dostaw w tranzycie, zaległych dostaw, not kredytowych;

6)zarządzania Produktami zwróconymi przez klienta do momentu ich dotarcia do magazynu;

7)potwierdzania odbioru przychodzących towarów i podawania szczegółów wysyłki, takich jak numer partii, data ważności partii i otrzymana ilość;

8)pobierania danych z rejestratorów danych z każdej przybywającej przesyłki i przekazywania danych temperatury na uzgodnione adresy e-mail;

9)wystawiania faktur i pobierania opłat od klientów za zrealizowane dostawy Produktów;

10)odbierania i monitorowania zamówień od klientów oraz aktywnego zarządzania nimi poprzez terminową dostawę;

11)rozszerzenia współpracy w przypadku wycofania jakichkolwiek Produktów w wyniku wadliwej partii lub w wyniku jakichkolwiek działań podjętych przez jakąkolwiek agencję regulacyjną;

12)wysyłania Produktów do klientów;

13)zapewnienia, że warunki, na których udzielono licencji na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, są przestrzegane;

14)przygotowania i wdrożenia planu awaryjnego na wypadek wycofania Produktu z rynku;

15)dokładnego zarządzania inwentaryzacją zapasów na poziomie pozycji;

16)rejestrowania wysłanych partii w odniesieniu do zamówień klientów;

17)pobierania płatności od klientów za zrealizowane dostawy;

18)zarządzania działaniami związanymi z wycofywaniem Produktów na żądanie spółki B., na zasadzie zwrotu kosztów;

19)zarządzania niszczeniem Produktów, gdy jest to konieczne, na zasadzie zwrotu kosztów;

20)zarządzania zapasami krótkoterminowymi w imieniu spółki B. w najlepszy możliwy sposób.

Biorąc pod uwagę, że spółka B. nie dokonuje bezpośredniej dostawy Produktów na rzecz klientów (dokonuje dostawy na rzecz spółki A), czynności opisane w pkt 9 i 17 dotyczą fakturowania i pobierania płatności przez spółkę A. we własnym imieniu. Czynności te są związane z prawnym zastrzeżeniem zawartym w Umowie, że spółka B. zachowa pełną prawną i faktyczną własność wszystkich dostarczonych Produktów do czasu dokonania przez danego klienta pełnej zapłaty za nie, a warunki dostawy dostarczone każdemu klientowi będą stanowić, że tytuł prawny do dostarczonych Produktów nie zostanie przeniesiony na klienta do czasu otrzymania takiej płatności przez spółkę A.

Zgodnie z Umową, po dostarczeniu Produktów do magazynu i do czasu dostarczenia Produktów do klienta, ryzyko utraty lub uszkodzenia Produktów spoczywa na spółce A. Spółka A. ponosi odpowiedzialność za Produkty w okresie od momentu przyjęcia Produktów do magazynu do momentu dostarczenia Produktów Klientowi zgodnie z warunkami (...).

W zamian za czynności opisane powyżej spółka A. otrzymuje wynagrodzenie, które obliczane jest jako procent od wartości sprzedanych Produktów w danym okresie rozliczeniowym. Spółka A. traktuje te czynności jako usługi podlegające opodatkowaniu w Polsce i wystawia na spółkę B. faktury z polskim VAT. Cechą wspólną wskazanych czynności jest to, że są one wykonywane w Hurtowni A. oraz w związku z magazynowaniem (przechowywaniem, składowaniem) Produktów w Hurtowni A.

Spółka B. pozostaje właścicielem Produktów magazynowanych (przechowywanych, składowanych) w Hurtowni A. - aż do chwili ich wydania (wysłania) z Hurtowni A. W tym czasie spółka B. zachowuje możliwość dysponowania tymi Produktami, w szczególności może zdecydować np. o ich wycofaniu z Hurtowni A. Spółka B. ma zapewniony dostęp do swoich Produktów w Hurtowni A.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.Czy spółka B. w związku z zawartą umową ze spółką A. posiada/będzie posiadać swobodny i nieograniczony wstęp do magazynu (Hurtowni A.).

Generalnie spółka B. (dalej jako: „spółka B.”) ma dostęp do pomieszczeń hurtowni farmaceutycznej A. (tzn. ma wstęp na powierzchnię, na której są umieszczone i przechowywane produkty spółki B). Dostęp spółki B. do tych pomieszczeń i tej powierzchni nie ma charakteru nieograniczonego. Z przyczyn wynikających z obowiązujących przepisów, a także z ogólnych względów bezpieczeństwa, wstęp przedstawicieli/personelu spółki B. do hurtowni farmaceutycznej A. jest możliwy po uprzednim powiadomieniu spółki A. przez spółkę B. oraz po ustaleniu terminu wstępu. Spółka A. nie wpływa na czynności podejmowane przez spółkę B. w ramach wstępu do hurtowni farmaceutycznej A. i nie ingeruje w te czynności (przy nadrzędnym założeniu, że czynności te nie naruszają zasad prowadzenia hurtowni farmaceutycznej). Spółka nie nadzoruje przedstawicieli/personelu spółki B. podczas wstępu do hurtowni.

2.Jeśli Spółka ma ograniczony wstęp do magazynu, należy wyjaśnić na czym polegają te ograniczenia.

Spółka A. ma nieograniczony wstęp do pomieszczeń i powierzchni hurtowni farmaceutycznej, którą sama prowadzi.

Zasady wstępu spółki B. do pomieszczeń hurtowni farmaceutycznej A. i na powierzchnię, na której są umieszczone i przechowywane produkty spółki B., zostały przedstawione powyżej.

3.Czy to spółka B. a nie spółka A. decyduje o rozmieszczeniu towarów na konkretnej, wyszczególnionej powierzchni (przestrzeni) w Hurtowni (należało opisać okoliczności zdarzenia).

Spółka A. - jako podmiot prowadzący hurtownię farmaceutyczną na podstawie odpowiedniego zezwolenia - jest odpowiedzialna za całokształt działalności hurtowni we wszystkich aspektach, w tym w m.in. w aspekcie organizacyjnym i technicznym. Z tych względów, spółka A. jest odpowiedzialna również m.in. za odpowiednią organizację przestrzeni i powierzchni magazynowej w hurtowni farmaceutycznej. W konsekwencji, spółka A. decyduje ostatecznie o tym, jak jest zorganizowana przestrzeń i powierzchnia magazynowa dedykowana do produktów spółki B., włączając w to sposób umieszczenia i przechowywania tych produktów. W tym zakresie spółka A. może uwzględniać wskazówki, wytyczne i zalecenia, które mogą być udzielane przez spółkę B.

Pytania

1)Czy usługi świadczone przez spółkę A. na rzecz spółki B. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

2)Czy spółka B. ma prawo i będzie miała prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wykazaną na fakturach otrzymanych dotychczas i otrzymywanych w przyszłości od spółki A, które dokumentują świadczenie usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

AD 1

Spółka A. stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez spółkę A. na rzecz spółki B. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki VAT 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z pózn. zm. - dalej jako: „ustawa”) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania tego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Z tych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługi świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inne niż wskazane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Natomiast, według art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - jest miejsce położenia nieruchomości.

Art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Również dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z pózn. zm., dalej jako: „dyrektywa 2006/112/WE”) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z pózn. zm., dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”) - pojęcie „nieruchomość”, a ponadto wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b tego rozporządzenia, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które maja wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ust. 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem wniosku spółka A. zauważa, że w tej sytuacji usługi świadczone przez spółkę A. na rzecz spółki B. spełniają kryteria do uznania ich za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy, tzn.:

usługi te wywodzą się z nieruchomości (Hurtowni A);
nieruchomość (Hurtownia A) stanowi element składowy usług;
nieruchomość (Hurtownia A) jest elementem niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

W szczególności:

praktycznie wszystkie czynności składające się na zakres tych usług są wykonywane na tej nieruchomości (w Hurtowni A);
również praktycznie wszystkie czynności składające się na zakres tych usług są wykonywane z wykorzystaniem infrastruktury (sprzętu itp.) znajdującej się na tej nieruchomości (Hurtowni A);
bez wykorzystania tej nieruchomości (Hurtowni A) efektywnie niemożliwe byłoby prawidłowe i kompletne wykonanie tych usług;
ponadto, magazynowanie (przechowywanie, składowanie) Produktów w Hurtowni A. warunkuje pozostałe czynności wykonywane w ramach tych usług i nadaje sens tym czynnościom;
wykorzystanie tej konkretnej nieruchomości (Hurtowni A) do celów świadczenia usług odpowiada potrzebom, preferencjom i zamiarom spółki B. jako usługobiorcy (m.in. ze względu na miejsce położenia Hurtowni A).

Ponadto, w przypadku usług świadczonych przez spółkę A. na rzecz spółki B. zachodzi sytuacja, w której określona część nieruchomości (Hurtowni A) jest przeznaczona do wyłącznego użytku spółki B. jako usługobiorcy. Chodzi o tę część Hurtowni A., która jest dedykowana do Produktów stanowiących własność spółki B.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że w analizowanym przypadku występuje czytelny i wyraźny, wystarczający związek pomiędzy usługami świadczonymi przez spółkę A. na rzecz spółki B. i nieruchomością (Hurtownia A.), o którym mowa w art. 31 a rozporządzenia 282/2011. W związku z powyższym, usługi te stanowią usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji na podstawie tego przepisu są opodatkowane VAT w miejscu położenia nieruchomości (Hurtowni A), tzn. w Polsce.

AD 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów szczególnych i wyjątków w nich przewidzianych).

Spółka B. nabywa usługi od spółki A. w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w Polsce, tzn. ze sprzedażą (dostawą) Produktów. W następstwie zakupu tych usług od spółki A., możliwa jest sprawna i niezakłócona, bieżąca sprzedaż (dostawa) Produktów dokonywana przez spółkę B.

Jednocześnie przewidziane w przepisach wyjątki dotyczące prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony nie mają zastosowania do usług świadczonych przez spółkę A.

Tym samym, spółka B. posiada prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od wartości tych usług (przy założeniu, ze podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” - zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy - dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Z wniosku wynika, że spółka A. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A. jest sprzedaż (dystrybucja) produktów leczniczych oraz innych towarów mających zastosowanie w ochronie i profilaktyce zdrowia ludzkiego. Sprzedaż (dystrybucja) Produktów jest prowadzona przez spółkę A. do uprawnionych nabywców na terytorium Polski. Produkty sprzedawane przez spółkę A. są uprzednio nabywane przez spółkę A. od dostawców. Produkty są magazynowane (przechowywane, składowane) w (…) w pomieszczeniach hurtowni farmaceutycznej prowadzonej przez spółkę A. Spółka A. wynajmuje pomieszczenia Hurtowni A. od podmiotu trzeciego. Jednym z dostawców Produktów do spółki A. jest spółka B. Spółka B. nie jest rezydentem podatkowym Polski, jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w Irlandii oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka B. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. Produkty przeznaczone do sprzedaży na rynek polski są sprowadzane przez spółkę B. do Hurtowni A. Po ich sprowadzeniu do Hurtowni A., Produkty te są magazynowane (przechowywane, składowane) w Hurtowni A. Następnie, zgodnie z zapotrzebowaniem nabywców zainteresowanych zakupem tych Produktów, Produkty te są przygotowywane do wydania nabywcom z Hurtowni A. W związku z wydaniem tych Produktów nabywcom, spółka B. dokonuje sprzedaży (dostawy) tych Produktów do spółki A, a spółka A. dokonuje (od)sprzedaży tych Produktów do dalszych nabywców. Zarówno sprzedaż Produktów przez spółkę B. do spółki A, jak i (od)sprzedaż tych Produktów przez spółkę A. do dalszych nabywców stanowią czynności opodatkowane VAT w Polsce, od których odpowiednio spółka B. i spółka A. wykazują VAT należny. Formalną podstawą współpracy w tym zakresie jest odpowiednia umowa zawarta pomiędzy spółką A. a spółką B., zgodnie z którą spółka B. wyznaczyła spółkę A. jako swojego wyłącznego dystrybutora hurtowego do dystrybucji i sprzedaży Produktów na terytorium Polski. Spółka A. otrzymuje wynagrodzenie, które obliczane jest jako procent od wartości sprzedanych Produktów w danym okresie rozliczeniowym. Spółka A. traktuje te czynności jako usługi podlegające opodatkowaniu w Polsce i wystawia na spółkę B. faktury z polskim VAT.

Spółka B. nie dysponuje konkretnie wskazaną powierzchnią (przestrzenią) w Hurtowni A. Niemniej jednak Produkty stanowiące własność spółki B. są magazynowane (przechowywane, składowane) na dedykowanej, wyszczególnionej powierzchni (przestrzeni) w Hurtowni A. Ta powierzchnia (przestrzeń) jest przeznaczona do wyłącznego użytku w związku z magazynowaniem (przechowywaniem, składowaniem) Produktów stanowiących własność spółki B. Spółka B. pozostaje właścicielem Produktów magazynowanych (przechowywanych, składowanych) w Hurtowni A. - aż do chwili ich wydania (wysłania) z Hurtowni A. W tym czasie spółka B. zachowuje możliwość dysponowania tymi Produktami, w szczególności może zdecydować np. o ich wycofaniu z Hurtowni A. Jak wskazali Państwo we wniosku spółka B. generalnie ma dostęp do pomieszczeń hurtowni farmaceutycznej A. (tzn. ma wstęp na powierzchnię, na której są umieszczone i przechowywane produkty spółki B). Dostęp spółki B. do tych pomieszczeń i tej powierzchni nie ma charakteru nieograniczonego. Z przyczyn wynikających z obowiązujących przepisów, a także z ogólnych względów bezpieczeństwa, wstęp przedstawicieli/personelu spółki B. do hurtowni farmaceutycznej A. jest możliwy po uprzednim powiadomieniu spółki A. przez spółkę B. oraz po ustaleniu terminu wstępu. Spółka A. nie wpływa na czynności podejmowane przez spółkę B. w ramach wstępu do hurtowni farmaceutycznej spółki A. i nie ingeruje w te czynności. Spółka A. nie nadzoruje przedstawicieli/personelu spółki B. podczas wstępu do hurtowni. Spółka A. ma nieograniczony wstęp do pomieszczeń i powierzchni hurtowni farmaceutycznej, którą sama prowadzi, bowiem jako podmiot prowadzący hurtownię farmaceutyczną na podstawie odpowiedniego zezwolenia - jest odpowiedzialny za całokształt działalności hurtowni we wszystkich aspektach, w tym w m.in. w aspekcie organizacyjnym i technicznym. Z tych względów, spółka A. jest odpowiedzialna również m.in. za odpowiednią organizację przestrzeni i powierzchni magazynowej w hurtowni farmaceutycznej. W konsekwencji, spółka A. decyduje ostatecznie o tym, jak jest zorganizowana przestrzeń i powierzchnia magazynowa dedykowana do produktów spółki B, włączając w to sposób umieszczenia i przechowywania tych produktów. W tym zakresie spółka A. może uwzględniać wskazówki, wytyczne i zalecenia, które mogą być udzielane przez spółkę B.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy usługi świadczone przez spółkę A. na rzecz spółki B. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W związku z zawartą umową spółka A. jako wyłączny dystrybutor zobowiązana jest do wykonywania następujących czynności: