Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania sal w budynku Szkoły, Przedszkola i ZSP na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których będą Państwo wykorzystywać majątek powstały w ramach Inwestycji w GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) i braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP przy zastosowaniu pre-współczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia właściwego dla jednostki budżetowej, tj. Szkoły, Przedszkola i ZSP (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania sal w budynku Szkoły, Przedszkola i ZSP na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
• prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP przy zastosowaniu pre-współczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia właściwego dla jednostki budżetowej, tj. Szkoły, Przedszkola i ZSP (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
• prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
• niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których będą Państwo wykorzystywać majątek powstały w ramach Inwestycji w GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz
• braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Gmina zamierza zrealizować inwestycje pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Przedmiotem Inwestycji jest stworzenie systemu zapewniającego mieszkańcom Gminy możliwość korzystania z usług publicznych z wykorzystaniem profilu zaufanego i innych form zabezpieczeń.

W ramach realizacji inwestycji Gmina planuje:

1.Wdrożenie systemu Elektronicznego Zarządzania Dokumentacją oraz systemu e-Urząd wraz z aplikacją mobilną, w tym:

a.System Elektronicznego Zarządzania Dokumentacją;

b.system e-Urząd wraz z aplikacją mobilną;

c.zakup sprzętu i oprogramowania niezbędnego do wdrożenia i obsługi systemów EZD i e-Urząd dla jednostek organizacyjnych;

2.Przeprowadzenie szkoleń z obsługi systemów EZD i e-Urząd dla pracowników Urzędu Gminy;

3.Promocje projektu – zakup tablicy informacyjno-pamiątkowej.

W ramach Inwestycji planowany jest rozwój elektronicznych usług publicznych, w następujących jednostkach organizacyjnych Gminy:

• Urząd;
• GOPS;
• GZO;
• Szkoła;
• Przedszkole;
• ZSP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ubiega się o dofinansowanie zewnętrzne w ramach Programu Regionalnego Fundusze Europejski 2021-2027, w związku z tym Gmina zakłada, że Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie ponosić liczne wydatki inwestycyjne (dalej: Wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne będą udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina wskazuje, iż będzie w stanie wydzielić spośród kosztów całej Inwestycji, koszty związane z realizacją Inwestycji poniesione na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Gmina pragnie wskazać, iż za pośrednictwem Szkoły, Przedszkola i ZSP przede wszystkim prowadzi działalność publicznoprawną w zakresie edukacji, o której mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Niemniej, budynki Szkoły, Przedszkola i ZSP będące przedmiotem Inwestycji są/będą w pewnym zakresie odpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów, tj. w budynkach Szkoły, Przedszkola i ZSP odpłatnie wynajmowane są/będą sale. Ponadto, Gmina rozlicza/rozliczać będzie z tego tytułu podatek VAT należny, który wykazuje/wykazywać będzie w swoich rozliczeniach VAT.

Gmina wskazuje, iż zasadniczo nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.

Urząd jest siedzibą Gminy. Gmina za pośrednictwem Urzędu prowadzi działalność gospodarczą: opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT oraz realizuje zadania nieobjęte zakresem opodatkowania VAT. W ramach działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT Gmina zajmuje się w budynku Urzędu działaniami w zakresie m.in. wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, dzierżawą gruntów gminnych, sprzedażą gruntów. W budynku Urzędu są również wykonywane czynności związane z realizacją przez Gminę zadań w charakterze organu władzy publicznej – niepodlegające ustawie o VAT (jak np. pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych).

Z powyższego wynika, że nakłady poniesione na Urząd w związku z realizacją Inwestycji służą pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej) oraz niepodlegającej ustawie o VAT.

Gmina wskazuje, iż zasadniczo nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że wartość wstępnego tzw. pre-współczynnika VAT Urzędu na rok 2024 (na podstawie danych za rok 2023), skalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia, wyniosła po zaokrągleniu 7%. Natomiast wartość wstępnego tzw. współczynnika VAT Urzędu na rok 2024 (na podstawie danych za rok 2023), zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, wyniosła 81%.

Gmina pragnie wskazać, iż za pośrednictwem GOPS oraz GZO prowadzi wyłącznie działalność publicznoprawną. GOPS wykonuje zadania związane z pomocą społeczną, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Natomiast GZO w ramach realizacji zadań publicznych wykonuje zadania związane z edukacją publiczną, m.in. prowadzi finansową obsługę szkół i przedszkoli, a także organizuje transport dzieci do szkół. Po zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina nie będzie wykorzystywać majątku Inwestycji, powstałego w GOPS i GZO, do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności zamiarem Gminy nie jest jakakolwiek forma odpłatnego udostępniania przedmiotowego majątku. W konsekwencji, Gmina nie będzie czerpać żadnych dochodów z tytułu wykorzystywania majątku powstałego w ramach Inwestycji w GOPS i GZO.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę sal w budynku Szkoły, Przedszkola i ZSP znajdujących się w użytkowaniu jej jednostek budżetowych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/ będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP przy zastosowaniu pre-współczynnika, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia właściwej dla jednostki budżetowej, tj. Szkoły, Przedszkola i ZSP?

3.Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

4.Czy czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek powstały w ramach Inwestycji w GOPS i GZO, będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

5.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych dotyczących GOPS i GZO?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne udostępnianie przez Gminę sal w budynku Szkoły, Przedszkola i ZSP znajdujących się w użytkowaniu jej jednostek budżetowych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2.Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP przy zastosowaniu pre-współczynnika, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia właściwej dla jednostki budżetowej, tj. Szkoły, Przedszkola, ZSP.

3.Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4.Czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek powstały w ramach Inwestycji w GOPS i GZO, nie będą stanowić działalności gospodarczej oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

5.Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych dotyczących GOPS i GZO.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa najmu niewątpliwie jest umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. 2024 poz. 1610), nie ma wątpliwości, że w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępnienia na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych sal w budynkach Szkoły, Przedszkola i ZSP znajdujących się w użytkowaniu jej jednostek budżetowych, Gmina działa/działać będzie w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa/działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje/wykonywać będzie usługi najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych za wynagrodzeniem (zainteresowany podmiot jest/będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy), przedmiotowa transakcja podlega/podlegać będzie opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi najmu sal na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Reasumując, odpłatne udostępnianie przez Gminę sal w budynku Szkoły, Przedszkola i ZSP znajdujących się w użytkowaniu jej jednostek budżetowych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do których, ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

W odniesieniu natomiast do Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP, które będą ponoszone przez Gminę, nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę przedmiotowe wydatki niewątpliwie w części będą miały związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT (niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT), zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C- 515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku Wydatki inwestycyjne dotyczące Szkoły, Przedszkola i ZSP będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie czynności opodatkowanych VAT, Gmina działać będzie jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczyć będą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. odrębnie dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane jednostki budżetowej), prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest roczny plan dochodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące pre-współczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu przez Gminę konsolidacji rozliczeń VAT, każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy (odpowiednio w swoim zakresie). Tym samym, pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych przepisów pre-współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych jednostkom organizacyjnym, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć ponosi je Gmina.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała inwestycję (która zarządza inwestycją) bez względu na formę przekazania.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone Wydatki inwestycyjne dotyczące Szkoły, Przedszkola i ZSP będą służyć działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną wyżej proporcję. Jak już bowiem zostało wskazane w opisie sprawy, budynki Szkoły, Przedszkola i ZSP będące przedmiotem Inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę w celu świadczenia czynności opodatkowanych VAT (tj. np. wynajem sal) oraz pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (tj. działalność publicznoprawna w zakresie edukacji).

Reasumując, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie pre-współczynnika, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, wyliczonej dla jednostki budżetowej, tj. Szkoły, Przedszkola, ZSP, zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.22.2024.1.DP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż: „(...) gdy zakupione w ramach realizacji Zadania I i Zadania II towary i usługi będą wykorzystywane przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej – Szkoły – do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (§ 3 ust. 3 rozporządzenia)”.

Również podobne stanowisko wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.627.2023.1.MBN, w której stwierdził: „(...) w przypadku, gdy zmodernizowane w ramach inwestycji obiekty będą wykorzystywane przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej ZSP (...) do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (§ 3 ust. 3 rozporządzenia)”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP, tj. wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT), oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, skalkulowaną dla odpowiedniej jednostki budżetowej, tj. dla Szkoły, Przedszkola i ZSP.

Ad 3

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku Wydatki inwestycyjne dotyczące Urzędu mają w części także związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną z VAT, wykonywaną w Urzędzie). Jednocześnie wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT – realizacją zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D_ujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_ujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Gmina będzie wykorzystywać majątek, który powstanie w ramach Inwestycji dotyczący Urzędu, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od Wydatków inwestycyjnych, dotyczących Urzędu, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Urzędu. W następnej kolejności Gmina jest zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także skalkulowaną dla Urzędu – z uwagi na wykorzystywanie efektów Inwestycji także do celów działalności Gminy zwolnionej z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już uwzględnione na etapie zastosowania pre-współczynnika).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem sąd jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na realizację Inwestycji, w części dotyczącej Urzędu, będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza – realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu, w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 28 czerwca 2022 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.150.2022.2.AK.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych, dotyczących Urzędu, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 4 i 5

Zważywszy na fakt, że majątek będący przedmiotem Inwestycji, w części dotyczącej GOPS i GZO, będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie w związku z wykonywaniem zadań związanych z działalnością publicznoprawną, w ocenie Gminy, nie będzie on wykorzystywany w ramach jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. Gmina wykorzystywać będzie przedmiotowe mienie w ramach zadań własnych związanych z pomocą społeczną i edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Za pomocą GOPS i GZO Gmina nie będą wykonywała żadnych odpłatnych czynności. Tym samym nie będzie tu dochodzić do odpłatnej dostawy towarów czy odpłatnego świadczenia usług, a obiekt wykorzystywany będzie wyłącznie w ramach zadań własnych Gminy (czynności o charakterze publicznym, niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które ponoszone będą na realizację Inwestycji, w części dotyczącej GOPS i GZO, a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, realizacja Inwestycji w części dotyczącej GOPS i GZO nie będzie związana z wykonywaniem czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowej inwestycji.

Stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 25 września 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.490.2023.1.AG, w której DKIS stwierdził, iż: „W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. (...) Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. (...), ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych DKIS z:

• 23 czerwca 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.267.2023.1.AG,
• 10 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.137.2023.2.AS,
• 9 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.121.2023.2.MR,
• 8 maja 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.186.2023.1.MGO,
• 8 maja 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.153.2023.1.AG,
• 31 marca 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.112.2023.1.DS.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

• majątek będący przedmiotem Inwestycji w części dotyczącej GOPS i GZO nie będzie wykorzystywany przez Gminę do jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT;
• nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części dotyczącej GOPS i GZO z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania sal w budynku Szkoły, Przedszkola i ZSP na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których będą Państwo wykorzystywać majątek powstały w ramach Inwestycji w GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) i braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP przy zastosowaniu pre-współczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia właściwego dla jednostki budżetowej, tj. Szkoły, Przedszkola i ZSP (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo Inwestycję polegającą na stworzeniu systemu zapewniającego mieszkańcom gminy możliwość korzystania z usług publicznych z wykorzystaniem profilu zaufanego i innych form zabezpieczeń. W ramach realizacji Inwestycji planują Państwo wdrożenie systemu EZD oraz e-Urząd, przeprowadzenie szkoleń z obsługi systemów dla pracowników Gminy oraz promocję projektu. Inwestycją objęte będą jednostki organizacyjne Gminy, tj. Urząd, GOPS, GZO, Szkoła, Przedszkole oraz ZSP.W związku z realizacją Inwestycji będą Państwo ponosić Wydatki inwestycyjne, udokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami VAT. Będą Państwo w stanie wydzielić spośród kosztów Inwestycji, te poniesione na poszczególne jednostki organizacyjne. W budynkach Szkoły, Przedszkola oraz ZSP prowadzona jest działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz – w pewnym zakresie – budynki te wynajmowane są odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów (poszczególne sale). W budynku Urzędu prowadzona jest działalność opodatkowana, zwolniona oraz niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w budynkach GOPS i GZO prowadzą Państwo wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie będą Państwo dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania sal w budynku Szkoły, Przedszkola i ZSP (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Najem został zdefiniowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że w przypadku odpłatnego udostępnienia sal na rzecz zainteresowanych podmiotów nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie są/nie będą Państwo korzystali z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Ww. odpłatne udostępnianie przedmiotowych sal jest/będzie wykonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo są/będą występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem ww. czynność objęta zakresem pytania nr 1 – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług udostępniania sal nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Podsumowując, stwierdzam, że odpłatne udostępnianie przez Państwa sal w budynku Szkoły, Przedszkola i ZSP na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 uznałem jako prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, właściwego dla poszczególnej jednostki budżetowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o który:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Według art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji ww. Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 6 marca 2001 r. w sprawie C-16/00 (Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej.

Przy czym w odniesieniu do zakupów, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a podatnik nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, ma on obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, przedmiotem Inwestycji jest stworzenie systemu zapewniającego mieszkańcom możliwość korzystania z usług publicznych w poszczególnych jednostkach Gminy.

Zatem, pomimo, iż w budynku Szkoły, Przedszkola oraz ZSP prowadzona jest, oprócz działalności publicznoprawnej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, działalność opodatkowana tym podatkiem (najem), brak jest jakiegokolwiek związku ponoszonych w ramach Inwestycji wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Inwestycja wykonywana jest przez Państwa w ramach zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując Inwestycję nie będą działali Państwo w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 uznałem jako nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą w dalszej kolejności kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy stwierdzić, że – skoro (jak zostało rozstrzygnięte powyżej) Inwestycja wykonywana jest przez Państwa w ramach zadań własnych niepodlegających opodatkowaniu, z tytułu, których nie występują Państwo jako podatnik podatku VAT – również w tej części nie zostaną spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż w budynku Urzędu oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wykonują Państwo czynności opodatkowane tym podatkiem. Nie mają one bowiem związku z ponoszonymi w ramach inwestycji Wydatkami inwestycyjnymi. Efekty realizacji Inwestycji pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Państwa zadań publicznych.

Podsumowując, stwierdzam, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 3 uznałem jako nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których będą Państwo wykorzystywać majątek powstały w ramach Inwestycji w GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Jak Państwo wskazali, majątek będący przedmiotem Inwestycji w części dotyczącej GOPS i GZO będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie w związku z wykonywaniem zadań związanych z działalnością publicznoprawną, tj. w ramach zadań własnych związanych z pomocą społeczną i edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Za pomocą GOPS i GZO nie będą Państwo wykonywali żadnych odpłatnych czynności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że również realizując opisaną Inwestycję w części dotyczącej GOPS i GZO, nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (nie zostaną tu spełnione przesłanki określone w tym przepisie, a więc wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych), w związku z czym nie można Państwa uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu. W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji w tej części nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek powstały w ramach Inwestycji w GOPS i GZO, nie będą stanowić działalności gospodarczej oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 4 uznałem jako prawidłowe.

Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Jak rozstrzygnięto wyżej, czynności, w ramach których wykorzystują Państwo majątek powstały w ramach Inwestycji, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji nie będzie spełniona wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących GOPS i GZO.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 5 uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Państwa orzeczeń stwierdzam, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, ponieważ zapadły w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.