Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. 2024 poz. 721). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towaru i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Od 01.01.2017 roku Gmina dokonała centralizacji i dokonuje wspólnego rozliczania podatku VAT z zakładem budżetowym i jednostkami budżetowymi gminy.

Zakład budżetowy, czyli Zakład (dalej Z), realizuje zadania statutowe głównie w zakresie gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy oraz lokalami użytkowymi i innymi nieruchomościami użyteczności publicznej, stanowiącymi własność Gminy.

Z jest administratorem budynków mieszkalnych, użytkowych, w których prowadzona jest działalność gospodarcza innych podmiotów oraz mieszkalno-użytkowych na podstawie nieodpłatnego przekazania wg uchwały Zarządu Gminy i Miasta lub na podstawie umowy użyczenia na czas nieoznaczony niektórych nieruchomości.

Z najemcami tych lokali zawarte są umowy najmu, które regulują wysokość czynszów (stawka VAT - ZW) oraz opłat niezależnych pobieranych przez Z (dostarczenie i zużycie mediów: woda, ścieki, energia cieplna, energia elektryczna, opłaty za odpady komunalne). Dostawy mediów traktowane są jako świadczenia odrębne od usługi najmu i podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla określonych mediów. Usługi te są refakturowane na najemców na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów (stawki), z którymi Z zawarł stosowne umowy oraz na podstawie odczytów liczników, z kolei VAT naliczony jest odliczany w 100%.

Z jako podmiot użytkujący poszczególne budynki dokonuje odliczeń podatku naliczonego VAT także z faktur zakupu dotyczących zużycia energii elektrycznej wg wskaźników WSS i PP, ponieważ zużycie to dotyczy tylko klatek schodowych i piwnic.

W niektórych budynkach mieszkalnych znajdują się również mieszkania, które zajmują lokatorzy bez tytułu prawnego (bezumowne korzystanie z lokalu), gdzie czynsz naliczany jest w stawce ZW, natomiast VAT za media zarówno naliczony, jak i należny analogicznie jak umowny najem lokali.

W przypadku lokali użytkowych, czynsz naliczany jest w stawce 23%, a koszty mediów refakturowane tak jak w przypadku lokali mieszkalnych wg zużycia, z pełnym odliczeniem VAT po stronie VAT naliczonego. Podatek VAT od innych kosztów niż media, dotyczące tych lokali także są odliczane w 100% (działalność opodatkowana).

Trzecim typem budynków znajdujących się w zasobach Z są budynki mieszkalno-użytkowe, gdzie podatek VAT zarówno z mediów, jak i innych kosztów odliczany jest za pomocą WSS x PP (działalność mieszana).

Wskaźniki obowiązujące w Z w 2024 roku to: WSS 44% oraz PP 61%.

Pismem z 13 grudnia 2024 r. Uzupełniono opis sprawy następująco:

1.   Lokale mieszkalne należące do Gminy są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne.

2.   W zawartych umowach najmu jest zapis, że wynajmowane lokale mieszkalne są wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkalnych.

3.   Lokale mieszkalne są wynajmowane przez Z we własnym imieniu i na własny rachunek.

4.   Z zawartych z najemcami umów wynika odrębne od czynszu rozliczanie mediów - regulamin do umowy.

5.   W ramach zawartych umów najmu dostarczana jest do lokali mieszkalnych woda, kanalizacja oraz energia cieplna.

6.   Ustalona w umowie kwota czynszu składa się z dwóch części określonych w umowie najmu: eksploatacja stała oraz opłaty niezależne, które wpływają na wysokość czynszu w momencie ich rozliczenia. Energia cieplna rozliczana jest raz w roku po sezonie grzewczym. Woda rozliczana jest w większości przypadków co pół roku. Po rozliczeniu mediów najemca dostaje nadpłatę lub niedopłatę za wykorzystane media. Integralną częścią umowy najmu są regulaminy, które regulują odrębny sposób obliczania i rozliczania mediów.

7.   W ramach zawartych umów najmu Z obciąża najemców kosztami dostarczanych mediów oraz nie dolicza marży do opłat za media. Koszty dostarczonych mediów są rozliczane zgodnie z rzeczywistym zużyciem najemcy, na podstawie faktury od dostawcy.

8.   Najemcy lokali mają wpływ na wielkość zużycia mediów. Rozliczenie za media wystawiane jest na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych.

9.   Miesięcznie najemca uiszcza opłatę zaliczkową na poczet zużytych mediów. Media są rozliczane przez Z wg licznika lub powierzchni w m². Energia cieplna rozliczana jest raz w roku po sezonie grzewczym. Woda rozliczana jest w większości przypadków co pół roku. Po rozliczeniu mediów najemca zostaje powiadomiony o zużyciu oraz o ewentualnej dopłacie lub nadpłacie.

Pytanie sformułowane w piśmie z 16 grudnia 2024 r.

Czy media, którymi z obciąża najemców lokali mieszkalnych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie sformułowane w piśmie z 16 grudnia 2024 r.

Zgodnie z art. 43 [zwolnienia podatkowe] ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Z są podstawy do zwolnienia z podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693. Z drugiej strony art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług nie informuje o możliwości zwolnienia z odprowadzenia podatku od odsprzedaży mediów (refakturowanie mediów dot. wody, kanalizacji, energii cieplnej). Reasumując stanowisko Z jest takie, iż czynności związane z usługą najmu lokalu na cele mieszkalne należy zwolnić z podatku od towarów i usług, natomiast refakturowanie mediów należy opodatkować podatkiem właściwym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Zakład budżetowy realizuje zadania statutowe głównie w zakresie gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy oraz lokalami użytkowymi i innymi nieruchomościami użyteczności publicznej, stanowiącymi własność Państwa.

Lokale mieszkalne są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne. W zawartych umowach najmu jest zapis, że wynajmowane lokale mieszkalne są wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkalnych. Lokale mieszkalne są wynajmowane we własnym imieniu i na własny rachunek. Z zawartych z najemcami umów wynika odrębne od czynszu rozliczanie mediów - regulamin do umowy. W ramach zawartych umów najmu dostarczana jest do lokali mieszkalnych woda, kanalizacja oraz energia cieplna. Ustalona w umowie kwota czynszu składa się z dwóch części określonych w umowie najmu: eksploatacja stała oraz opłaty niezależne, które wpływają na wysokość czynszu w momencie ich rozliczenia. Energia cieplna rozliczana jest raz w roku po sezonie grzewczym. Woda rozliczana jest w większości przypadków co pół roku. Po rozliczeniu mediów najemca dostaje nadpłatę lub niedopłatę za wykorzystane media. Integralną częścią umowy najmu są regulaminy, które regulują odrębny sposób obliczania i rozliczania mediów. W ramach zawartych umów najmu Z obciąża najemców kosztami dostarczanych mediów oraz nie dolicza marży do opłat za media. Koszty dostarczonych mediów są rozliczane zgodnie z rzeczywistym zużyciem najemcy, na podstawie faktury od dostawcy. Najemcy lokali mają wpływ na wielkość zużycia mediów. Rozliczenie za media wystawiane jest na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych. Media są rozliczane przez Z wg licznika lub powierzchni w m².

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących zwolnienia od podatku mediów, którymi obciążani są najemcy lokali mieszkalnych w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy czy świadczone przez Państwa, w ramach wynajmu lokali, usługi dostarczania mediów, powinny zostać potraktowane jako świadczenia odrębne od usługi najmu i czy w rezultacie należy opodatkować odsprzedaż ww. świadczeń według stawek VAT właściwych dla tych usług/towarów.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.)

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu Cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 k.c.:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu lokaki ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i z tego tytułu są Państwo podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono PKWiU 55 usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w PKWiU 55.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że:

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

-świadczenie usługi na własny rachunek,

-charakter mieszkalny nieruchomości,

-mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048):

Na gruncie niniejszej sprawy świadczone przez Państwa usługi wynajmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ponieważ są spełnione wyżej opisane przesłanki do zastosowania zwolnienia. Świadczą bowiem Państwo usługi wynajmu lokali mieszkalnych wyłącznie do zaspokojenia celów mieszkalnych, a najemcy wykorzystują lokale do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych.

Odnośnie natomiast problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia przez najemców mediów (tj. wody, kanalizacji oraz energii cieplnej). Najemcy ponoszą koszty mediów według zużycia. Jak wynika z opisu sprawy ustalona w umowie kwota czynszu składa się z dwóch części określonych w umowie najmu: eksploatacja stała oraz opłaty niezależne, które wpływają na wysokość czynszu w momencie ich rozliczenia. Integralną częścią umowy najmu są regulaminy, które regulują odrębny sposób obliczania i rozliczania mediów. W ramach zawartych umów najmu Z obciąża najemców kosztami dostarczanych mediów oraz nie dolicza marży do opłat za media. Koszty dostarczonych mediów są rozliczane zgodnie z rzeczywistym zużyciem najemcy, na podstawie faktury od dostawcy. Najemcy lokali mają wpływ na wielkość zużycia mediów. Rozliczenie za media wystawiane jest na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych. Media są rozliczane przez Z wg licznika lub powierzchni w m².

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów jest zależne od faktycznego zużycia przez najemcę, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (np. liczniki) lub powierzchnię w m², to najem lokalu i związana z nim dostawa mediów stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg zasad właściwych dla danej czynności. Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy danego lokalu opłatami za media, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy mediów są nierozerwalnie związane z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

W konsekwencji dostawa mediów stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych i nie jest możliwe opodatkowanie dostawy mediów według zasad właściwych dla usług najmu lokalu. Zatem dostarczenie mediów nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i dostarczenie powinno zostać opodatkowana właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotu dostawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.