Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii uznania, że:

-świadczona przez Gminę usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Ośrodka Kultury na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

-Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 grudnia 2024 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Uwagi ogólne

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe oraz Ośrodek Pomocy Społecznej. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi.

Ponadto, na terenie Gminy działa samorządowa instytucja kultury - Ośrodek Kultury ... (dalej: „A”).

Opis przedmiotu wniosku

Gmina w latach 2023-2024 zrealizowała inwestycję pn. „...” (dalej: „Inwestycja”).

W ramach Inwestycji wybudowany został budynek Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci w szczególności: schodów łączących trybuny z budynkiem MOS oraz podjazdu dla osób z niepełnosprawnością, zbiornika na wody opadowe, a także dojazdu wraz z parkingiem (łącznie dalej jako: „Ośrodek” lub „Infrastruktura”).

Oddanie Ośrodka do używania miało miejsce w lipcu 2024 r. na podstawie dokumentu OT.

Inwestycja sfinansowana została ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

Sposób wykorzystania Infrastruktury

Wybudowany w ramach Inwestycji Ośrodek, Gmina, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, odpłatnie wydzierżawiła na rzecz A. Zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji był taki sposób zarządzania majątkiem, który został przyjęty na terenie Gminy w stosunku do podobnych obiektów już przed 2018 r.

Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia Infrastruktury na rzecz A wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem udostępnianie nieruchomości komunalnych lub ich części na rzecz takiego podmiotu, który będzie odpowiadać za ich prowadzenie na terenie Gminy oraz będzie posiadał odpowiednie zasoby do efektywnego ich wykorzystywania.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.).

Gmina jednocześnie zwraca uwagę, że decyzja o udostępnianiu Infrastruktury za odpłatnością została podjęta przy uwzględnieniu Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III CZP 70/10, zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości odejścia od pełnej odpłatności przy udostępnianiu majątku w stosunku do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub inna jednostka samorządu terytorialnego.

Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Gmina pobiera od A określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadza VAT należny. Wysokość czynszu jest obecnie przedmiotem ustaleń (o czym w dalszej części stanu faktycznego) i po oddaniu Ośrodka do używania kształtowała się następująco:

1.w lipcu 2024 r. wartość czynszu dzierżawnego Infrastruktury ustalona została na poziomie ... zł netto miesięcznie. Gmina w celu ustalenia poziomu czynszu dzierżawnego posiłkowała się dostępnymi informacjami o przyjętych przez innych podatników stawkach czynszu dla podobnych obiektów dostępnymi w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Krajową Informację Skarbową.

2.Gmina otrzymała we wrześniu 2024 r. postanowienie Krajowej Informacji Skarbowej wskazujące oczekiwaną przez organy podatkowe stawkę czynszu dzierżawnego. Organ nie wskazał w wydanym postanowieniu konkretnej kwoty, ograniczając się do podkreślenia konieczności ustalenia czynszu na poziomie rynkowym, porównywalnym z kosztami poniesionymi przez podatnika na wykonanie usług.

3.W związku z powyższym w październiku 2024 r. Gmina wystąpiła o wycenę rzeczoznawcy majątkowego, który wskazał wysokość czynszu rynkowego na poziomie ... zł. W tym samym miesiącu Gmina dokonała rozeznania cenowego wysyłając zapytania do kilku innych jednostek samorządu terytorialnego, jednak nie otrzymała wycen, które odpowiadałyby jej sytuacji faktycznej.

Gmina biorąc pod uwagę ww. okoliczności, chcąc dostosować się do wymagań Krajowej Informacji Skarbowej postanowiła, iż zastosuje wskazówki otrzymane w postanowieniu organu z września 2024 r. Biorąc pod uwagę, iż oczekiwany przez organ podatkowy czynsz na poziomie rynkowym został określony przez rzeczoznawcę majątkowego na innym poziomie niż czynsz odpowiadający kosztom poniesionym na realizację inwestycji w okresie amortyzacji (która to wartość wydaje się wynikać z treści otrzymanego postanowienia), Gmina zdecydowała o przyjęciu wartości wyższej - oczekiwanej przez organy podatkowe.

Gmina wskazuje, iż na podstawie wszystkich powyższych okoliczności zdecydowała przyjąć czynsz oparty o stawkę amortyzacji właściwą dla Infrastruktury. Taka wartość czynszu zostanie przyjęta z mocą wsteczną od 1 lipca 2024 r., tj. od daty zakończenia wszystkich robót w Obiekcie pozwalających na pełne jego wykorzystanie przez dzierżawcę do jego działalności. W tym celu Gmina dokona korekt faktur VAT wystawionych na A od 1 lipca 2024 r.

Ustalenie wysokości czynszu w powyższy sposób daje gwarancję, że wartość wynagrodzenia pozostaje całkowicie niezależna od woli stron dokonywanej transakcji (pozostaje obiektywna), przy jednoczesnym uwzględnieniu w sposób pełny oczekiwań Krajowej Informacji Skarbowej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku odpowiadając na pytania Organu wskazali Państwo, że:

1.Jaka jest całkowita wartość inwestycji (wysokość nakładów na realizację inwestycji, poniesionych zarówno środków zewnętrznych + środków własnych Gminy) będącej przedmiotem wniosku? Prosimy wskazać kwotę netto i brutto.

Gmina wskazuje, że całkowita wartość Inwestycji wyniosła … PLN brutto, w tym … PLN netto i … PLN VAT.

2.Jaka jest wysokość środków własnych Gminy w realizację ww. inwestycji? Prosimy wskazać kwotę netto i brutto.

W ramach kwot wskazanych w pkt 1 niniejszej odpowiedzi Gmina wskazuje, iż wysokość środków własnych Gminy w realizację Inwestycji wyniosła … PLN brutto, w tym ok. … PLN netto i ok. … PLN VAT.

3.Jaka jest wysokość środków zewnętrznych? Prosimy wskazać kwotę netto i brutto.

W ramach kwot wskazanych w pkt 1 niniejszej odpowiedzi, Gmina wskazuje, iż część wydatków na Inwestycję została pokryta z dofinansowania uzyskanego w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w wysokości: … PLN brutto, tj. ok. … PLN netto i ok. … PLN VAT.

4.Z jakich przyczyn dotychczas nie dokonali Państwo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku?

Gmina wskazuje, że dotychczas nie dokonała odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności zamierza uzyskać interpretację indywidualną Organu w przedmiotowym zakresie, tj. potwierdzenie prawa do dokonania takiego odliczenia przez Gminę.

5.Czy budowa Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci schodów łączących trybuny z budynkiem MOS oraz podjazdu dla osób z niepełnosprawnością, zbiornika na wody opadowe, a także dojazdu wraz z parkingiem, należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465)?

Gmina wskazuje, że budowa Infrastruktury należy do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465), tj. zadań m. in. W zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

6.Kto i na jakich zasadach korzysta/będzie korzystał z ww. infrastruktury i czy odpłatnie czy nieodpłatnie? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego elementu infrastruktury wskazanego wniosku.

Gmina wskazuje, że cała wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura, bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, została odpłatnie wydzierżawiona na rzecz A. Według najlepszej wiedzy Gminy, Infrastruktura jest/będzie udostępniana przez A, co do zasady, za odpłatnością i służy/będzie służyć A do działalności opodatkowanej VAT.

W szczególności, Gmina wskazuje, iż parter wybudowanej Infrastruktury jest / będzie wynajmowany przez A na rzecz klubu sportowego, natomiast pozostałe części Infrastruktury będą wykorzystywane przez A m.in. do odpłatnych zajęć na rzecz zainteresowanych podmiotów.

7.Na jaki okres została zawarta umowa dzierżawy Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z towarzyszącą infrastrukturą, o której mowa we wniosku? Czy umowa ta będzie przedłużana?

Gmina wskazuje, że umowa dzierżawy Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z towarzyszącą infrastrukturą została zawarta na okres 3 lat, a po upływie tego okresu zawarta zostanie umowa na czas nieokreślony.

8.Czy pomiędzy Gminą a Ośrodkiem Kultury ... istnieją/będą istniały powiązania, np. osobowe, finansowe, organizacyjne lub inne; czy ww. Instytucja Kultury jest/będzie zależna od Gminy? Prosimy wskazać rodzaj powiązań oraz jakie przesłanki świadczą o zależności bądź niezależności od Gminy?

Gmina pragnie wskazać, że A stanowi samorządową instytucję kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną, własny majątek oraz samodzielnie gospodarującą w ramach posiadanych środków.

Zgodnie z ustawą z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 87) Gmina, jako organizator działalności kulturalnej tworzy samorządowe instytucje kultury oraz powołuje i odwołuje ich dyrektorów, natomiast podstawę gospodarki finansowej instytucji kultury stanowi plan finansowy ustalony przez dyrektora z zachowaniem wysokości dotacji organizatora. Biorąc pod uwagę powyższe, pomiędzy Gminą, a Ośrodkiem Kultury ... istnieją/będą istniały powiązania osobowe, finansowe oraz organizacyjne i tym samym, A nie będzie w pełni niezależny od Gminy.

9.W związku z informacją, że:

prosimy wskazać jaką kwotę czynszu dzierżawnego (miesięcznie/rocznie) otrzymują/będą Państwo otrzymywali na podstawie zawartej umowy dzierżawy w całym okresie obowiązywania umowy? Należy podać kwoty netto oraz brutto.

Gmina wskazuje, że na podstawie zawartej umowy dzierżawy w całym okresie obowiązywania umowy będzie otrzymywać wynagrodzenie w wysokości powyżej 2,5% wartości Inwestycji rocznie, tj. czynsz dzierżawny będzie wynosić … PLN netto (tj. … PLN brutto) rocznie oraz … PLN netto (tj. … PLN brutto) miesięcznie.

Ponadto, jak zostało wskazane we Wniosku, Gmina zwiększyła kwotę czynszu z mocą wsteczną, tj. od 1 lipca 2024 r., (od daty oddania Infrastruktury do używania) do ww. wartości.

Reasumując, stawka miesięczna czynszu dzierżawnego w całym okresie obowiązywania umowy wyniesie … PLN netto (tj. … PLN brutto) miesięcznie.

10.Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego jest/będzie stała, czy zmienna? Jeżeli ustalona kwota ww. czynszu jest/będzie zmienna, to proszę wskazać w wyniku zaistnienia jakich czynników może dojść do zmiany kwoty czynszu?

Gmina wskazuje, że ustalona kwota czynszu dzierżawnego jest/będzie stała, jednak Gmina nie wyklucza, że w przyszłości wysokość czynszu dzierżawnego może być odpowiednio zwiększana na podstawie wskaźnika inflacji.

11.Jakie czynniki uwzględnili/będą Państwo uwzględniać przy kalkulacji czynszu dzierżawnego? Należy szczegółowo wymienić.

Odpowiedź wspólna w następnym punkcie.

12.Czy wysokość czynszu dzierżawnego jest/będzie ustalana w oparciu o:

-długość okresu użytkowania budynku oraz infrastruktury towarzyszącej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Ośrodka Kultury ...,

-inne czynniki (proszę je wymienić).

Odpowiedź łączna Gminy na pytanie nr 11 oraz 12:

Gmina wskazuje, że wysokość czynszu jest/będzie ustalana w oparciu o następujące kryteria:

·wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

·wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego w wysokości 2,5% - a zatem Gmina uwzględniła długość okresu użytkowania budynku oraz infrastruktury towarzyszącej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Ośrodka Kultury ...,

·okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy ponosi/będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty,

·wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),

·długość trwania umowy dzierżawy.

13.Czy wynagrodzenie należne Państwu z tytułu dzierżawy jest/będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej czy też wyższe od tej wartości?

Gmina pragnie wskazać, iż wartość wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od A z tytułu dzierżawy Infrastruktury została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc pod uwagę stawkę amortyzacji określoną dla Infrastruktury podlegającej okresowym odpisom amortyzacyjnym oraz jej wartość początkową. Wartość pobieranego przez Gminę wynagrodzenia uwzględnia/będzie uwzględniać zatem wartość wydatków poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę, a także zużycie (fizyczne i ekonomiczne) środka trwałego składających się na tę Infrastrukturę, które obrazują wskazaną stawkę amortyzacji.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i należne Gminie wynagrodzenie z tytułu dzierżawy jest równe wartości rynkowej.

14.Jaką stawkę amortyzacyjną (w jakiej wysokości i dla którego mienia) przyjmują Państwo do kalkulacji czynszu dzierżawnego?

Gmina wskazuje, że stawka amortyzacyjna dla całej Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, stanowiącej jeden środek trwały objęty jednym dokumentem OT, została przyjęta na poziomie 2,5%.

15.Czy czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych przez Państwa całkowitych nakładów na realizację ww. inwestycji? Jeśli tak, to w jakim okresie nastąpi zwrot nakładów?

Gmina wskazuje, że czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych całkowitych nakładów na realizację Inwestycji. Mając na względzie oparcie wysokości czynszu dzierżawnego o wysokość stawki amortyzacyjnej, nakłady poniesione na realizację Inwestycji zwrócą się po ok. 40 latach.

16.Kto pokrywa/będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z infrastrukturą towarzyszącą oddanego w dzierżawę Ośrodkowi Kultury ...

Gmina wskazuje, że koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie pokrywać dzierżawca, tj. Ośrodek Kultury ....

17.Czy świadczenie pomiędzy Gminą, a Ośrodkiem Kultury ... jest/będzie ekwiwalentne?

Z tytułu przedmiotowego stosunku dzierżawy, A pobiera/będzie pobierać pożytki związane z funkcjonowaniem Infrastruktury w całości. Oznacza to, że cały dochód z tytułu wykorzystywania Infrastruktury przypada/przypadać będzie A.

Z drugiej zaś strony Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać czynsz dzierżawny, skalkulowany według obiektywnych kryteriów wskazanych powyżej. Ponadto należy wskazać, że jeżeli Infrastruktura nie zostałaby wydzierżawiona, Gmina musiałaby we własnym zakresie zaangażować odpowiednie środki pieniężne oraz pracowników do gospodarowania Infrastrukturą, natomiast w obecnej sytuacji czynności te wykonywane są/będą przez A, co stanowi dla Gminy spore odciążenie finansowe oraz administracyjne.

W wyniku wydzierżawienia Infrastruktury Gmina nie musi/nie będzie musiała również ponosić kosztów bieżącego utrzymania infrastruktury, ponieważ koszty te ponosi/będzie ponosić A.

Mając na względzie powyższe, według najlepszej wiedzy Gminy, świadczenie pomiędzy Gminą a dzierżawcą jest / będzie ekwiwalentne i korzystne dla obu stron.

18.W jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawała wartość rocznego czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z infrastrukturą towarzyszącą z nakładami (środki własne Gminy + środki zewnętrzne) poniesionymi na ww. inwestycję? Prosimy podać wielkość procentową udziału.

Gmina wskazuje, że czynsz dzierżawny jest minimalnie wyższy od wysokości odpisu amortyzacyjnego Infrastruktury, tj. stanowi ok. 2,503% wartości środka trwałego.

19.Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z infrastrukturą towarzyszącą w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Państwa Gminy?

Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które są uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest zarządzenia nieruchomościami własnymi, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.

Gmina wskazuje, że jej dochody ogółem wykonane za 2023 r. wyniosły … PLN. Biorąc pod uwagę, że wartość czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do A wynosi/będzie wynosić … PLN netto rocznie, należy przyjąć, że stosunek dochodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury do dochodów ogółem wykonanych Gminy wyniesie ok. 0,47% (…).

Na marginesie Gmina wskazuje, że jej dochody własne za 2023 r. wyniosły … PLN a zatem ww. proporcja wynosi dla tej wartości 0,94%.

20.Czy kwota czynszu za dzierżawę Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie znacząca dla budżetu Gminy?

W ocenie Gminy obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość została określona w oparciu o wskazane dotychczas kryteria, ma / będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Jednocześnie, z uwagi na wskazany w pytaniu nr 19 stosunek dochodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy, w ocenie Gminy, obrót z tytułu dzierżawy Infrastruktury nie będzie znaczący dla całego budżetu Gminy.

21.Kto będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku oraz infrastruktury towarzyszącej powstałych w ramach realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku?

Gmina wskazuje, iż wybudowana Infrastruktura stanowi środek trwały Gminy i to Gmina będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

22.Czy Ośrodek Kultury ... będzie realizował bezpośrednio zadania własne nałożone na Państwa jako jednostkę samorządu terytorialnego wykorzystując w tym celu przedmiotową infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji projektu? Jeżeli tak, to należy wskazać, jakie zadania będą realizowane i w jaki sposób (na jakich zasadach); czy odpłatnie czy nieodpłatnie oraz prosimy podać dokładną podstawę prawną działania?

Infrastruktura służy/służyć będzie A do wypełniania zadań z zakresu zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym z zakresu kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465)). Zgodnie z wiedzą Gminy, powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura udostępniana jest/będzie przez A, co do zasady, za odpłatnością.

Ponadto, Gmina na dzień sporządzenia wniosku i odpowiedzi na wezwanie nie ma wiedzy o tym, czy A będzie wykorzystywać Infrastrukturę na inne cele. Gmina wskazuje jednak, że sytuacja ta nie różni się od sytuacji, w której spółka komunalna za pośrednictwem dzierżawionej od jednostki samorządu terytorialnego infrastruktury wodnokanalizacyjnej wykonuje jej zadania własne z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Dodatkowo, dla celów ustalenia prawa do odliczenia VAT nie ma żadnego znaczenia to, jak przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany przez dzierżawcę (do działalności odpłatnej lub nieodpłatnej).

23.Czy, niezależnie od dzierżawy Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, Gmina lub jej jednostki organizacyjne korzystają/będą korzystały z ww. Infrastruktury? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie? Jeżeli odpłatnie to czy cena będzie ustalona zgodnie z obowiązującymi taryfami czy na zasadach preferencyjnych, a jeżeli tak to jakich?

Gmina wskazuje, że na dzień sporządzania niniejszej odpowiedzi, nie przewiduje wykorzystywania Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z infrastrukturą towarzyszącą do celów innych aniżeli dzierżawa na rzecz A, w szczególności, Gmina nie przewiduje wykorzystania Infrastruktury przez jednostki oświatowe funkcjonujące na terenie Gminy.

Pytania

1.Czy świadczona przez Gminę usługa dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji na rzecz A na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz A Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Świadczona przez Gminę usługa dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji na rzecz A na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2.W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz A Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Dzierżawa jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na dzierżawie Infrastruktury na rzecz A za wynagrodzeniem stanowi działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „(…) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż: „(…) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), tym samym w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz A na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina świadczy usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz A za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową dzierżawy, A uiszcza czynsz dzierżawny w określonej wysokości z tytułu udostępnienia na jego rzecz Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.229.2023.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, że „z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktura A i Przychodni POZ, Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.708.2021.2.SK, w której wskazał, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu dzierżawy przez Państwa terenów inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców, na podstawie umów dzierżawy, występują / będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi / będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.”

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, za którą Wnioskodawca będzie pobierać wynagrodzenie, Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT.”

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz A stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad.2.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z zawarciem z A umowy dzierżawy w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, powyższe przesłanki są spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz A odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko organów podatkowych

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.361.2023.1.MBN: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.200.2023.2.ID, DKIS wskazał co następuje: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi związane z realizacją inwestycji pn. „(…)”, będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą inwestycję wyłącznie do odpłatnego udostępniania przedmiotowej inwestycji na rzecz Spółki – na podstawie umowy dzierżawy – to będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.”.

Podobny pogląd przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.103.2022.2.MD, w której organ stwierdził, że: „W rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto dzierżawa obiektu będzie stanowić dla Państwa czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę opisanego budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.”

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.702.2017.15.MP DKIS podzielił stanowisko Wnioskodawcy i uznał, że „Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz stanowisko sądów administracyjnych przedstawione w ww. wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku skoro jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, wydatki na realizację opisanej inwestycji były udokumentowane wystawianymi przez dostawców na Państwa rzecz, a Państwo będą wykorzystywać zrealizowaną inwestycję (Szkołę) wyłącznie do czynności opodatkowanych (oddanie w dzierżawę) to przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione przez Państwa wydatki na tę Inwestycję.”

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest także interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS, w której organ wskazał, że „W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury w ramach Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupione towary i usługi mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy. (…) Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.”

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 maja 2021 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.54.2021.1.LS, w której organ stwierdził, że „ z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy wyremontowanego i rozbudowanego w ramach realizowanej inwestycji obiektu, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…) Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na remont i rozbudowę budynku Domu Kultury, który to Gmina wydzierżawia na rzecz A. Prawo to będzie przysługiwać Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2021.2.PM DKIS podzielił stanowisko Wnioskodawcy i uznał, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – w okolicznościach niniejszej sprawy – wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT. Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem budową Budynku w ramach Inwestycji.”

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.607.2020.2.APR, zgodnie z którym: „z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jako przykład wskazać można interpretacje:

·z dnia 25 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.19.2018.11.AR,

·z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.137.2021.3.MGO,

·z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.246.2021.1.MD,

·z dnia 26 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

·z dnia 19 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2021.2.MD,

·z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT,

·z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.858.2020.1.MD,

·z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.2.MD,

·z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM.

Stanowisko organów podatkowych a rynkowość czynszu

Co więcej, w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnim czasie potwierdzano możliwość dokonania odliczenia VAT przy ustaleniu kwoty rocznego czynszu na poziomie odpowiadającym 1-2,5% wartości Inwestycji.

Prawo do odliczenia VAT przy analogicznie ukształtowanej wysokości czynszu potwierdzono m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

·z dnia 11 grudnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.486.2023.3.AM: „Umowa dzierżawy ww. wybudowanej sieci wodociągowej zostanie zawarta na okres trzech lat. Umowa będzie przedłużana. Czynsz dzierżawny będzie wynosił równowartość kwoty amortyzacji stosowanej w Spółce dla sieci, tj. 2,5% środka trwałego. (…) Zatem w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję dotyczącą budowy sieci wodociągowej w miejscowości (...) są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa sieci wodociągowej na rzecz Spółki.”;

·z dnia 11 sierpnia 2023 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.493.2018.14.S.KŁ: „Aktualnie wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada stawce amortyzacji dla tego typu środka trwałego, tj. poziomowi 2,5%. (…) W omawianej sprawie oba warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, ponieważ - jak Państwo wskazali - są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiot inwestycji wydzierżawią Państwo spółce A. „(...)” Sp. z o.o. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Państwa faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości – a więc czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, gdyż będą spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT. Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji, tj. art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją.” - przedmiot wskazanej interpretacji stanowiła dzierżawa kanalizacji sanitarnej przez Gminę;

·z dnia 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.101.2023.4.AJB: „Przewidywany czynsz dzierżawny w skali roku wyniesie zatem 2% wartości Inwestycji i będzie stanowił dla Miasta stały dochód, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym. […] W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji – jak wskazano wyżej – będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy.”;

·z dnia 13 lutego 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2022.2.ID: „W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w wysokości 2% wartości początkowej przekazanej Infrastruktury (w skali rocznej). […] Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnianiem powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury na rzecz A na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycję.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie do sformułowanych we Wniosku pytań nie uległo zmianie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

We wniosku wskazali Państwo, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Natomiast z treści wniosku wynika, że zrealizowali już Państwo inwestycję pn. „...”, a wybudowany w ramach Inwestycji Miejski Ośrodek Sportu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, odpłatnie wydzierżawili Państwo na rzecz Ośrodka Kultury ..., zatem wniosek został rozpatrzony w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję pn. „...”. Inwestycja finansowana jest z Państwa środków własnych oraz ze środków zewnętrznych. Ww. Inwestycja została przez Państwa zrealizowana w latach 2023-2024. W ramach Inwestycji wybudowany został budynek Miejskiego Ośrodka Sportu wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci w szczególności: schodów łączących trybuny z budynkiem MOS oraz podjazdu dla osób z niepełnosprawnością, zbiornika na wody opadowe, a także dojazdu wraz z parkingiem. Wybudowany w ramach Inwestycji Ośrodek, Gmina, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, odpłatnie wydzierżawiła na rzecz Ośrodka Kultury .... Na podstawie zawartej umowy dzierżawy w całym okresie obowiązywania umowy będzie otrzymywać wynagrodzenie w wysokości powyżej 2,5% wartości Inwestycji rocznie, tj. czynsz dzierżawny będzie wynosić … PLN netto (tj. … PLN brutto) rocznie oraz … PLN netto (tj. … PLN brutto) miesięcznie. Kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i należne Państwu wynagrodzenie z tytułu dzierżawy jest równe wartości rynkowej. Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych całkowitych nakładów na realizację Inwestycji. Mając na względzie oparcie wysokości czynszu dzierżawnego o wysokość stawki amortyzacyjnej, nakłady poniesione na realizację Inwestycji zwrócą się po ok. 40 latach.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczona przez Gminę usługa dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Infrastruktury na rzecz Ośrodka Kultury ..., na podstawie umowy dzierżawy, za które pobierają/będą Państwo pobierali wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) opisanej Infrastruktury, za którą pobierają/będą Państwo pobierali wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Ośrodka Kultury ..., występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści ww. przepisu:

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, są Państwo – czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT –uprawnieni do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury. Z opisu sprawy wynika bowiem, że wybudowaną Infrastrukturę w ramach przedmiotowej Inwestycji odpłatnie udostępnili Państwo na rzecz Ośrodka Kultury ... na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – jest opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki. Ponoszone przez Państwa wydatki na wybudowanie Infrastruktury mają zatem związek z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury w związku z realizacją inwestycji pn. „...”.

Prawo do odliczenia podatku VAT Państwu przysługuje, pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy.

Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny lub organ ustali, że wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy powstałej Infrastruktury na rzecz Ośrodka Kultury ..., będzie odbiegała od realiów rynkowych, czy też nie będzie umożliwiała zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że Infrastruktura nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie służyć również do realizacji Państwa zadań własnych), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.