Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. opodatkowania odpłatnych usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych, świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz braku opodatkowania ww. usług świadczonych na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto (...) (dalej: „JST”, „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. JST wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej JST znajduje się Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji w (...) (dalej: „Zakład”), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”) oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Miasto poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, tj. m.in. w zakresie gospodarki wodnej, kanalizacji, ochrony przeciwpowodziowej. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje usługi o charakterze użyteczności publicznej, tj. m.in. zadania własne JST w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren jego działania takich jak kwestie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej JST występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: jednostki prowadzące działalność oświatową, Straż Miejska w (...) oraz Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w (...).

Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek budżetowych lub Zakładu, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Miasto prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi - w tym z Zakładem.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki wodnej, kanalizacji, ochrony przeciwpowodziowej.

JST świadczy za pośrednictwem Zakładu odpłatne usługi w zakresie m.in. odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz odprowadza wody opadowe i roztopowe z nieruchomości zajmowanych przez Jednostki organizacyjne JST oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Wnioskodawcę infrastruktura związana z gospodarką wodami opadowymi i roztopowymi. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład.

JST (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosiła / ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących gospodarki wodami opadowymi i roztopowymi (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne”). W tym zakresie, Miasto zrealizowało inwestycje pn.:

• „(...) wodami opadowymi (...)”,
• „(...) wodami opadowymi (...)”,

(dalej łącznie jako: „Inwestycje”).

Inwestycje zostały / są finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne zostały / są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na których JST oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury opadowej JST za pośrednictwem Zakładu świadczy głównie odpłatne usługi odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura opadowa związana z gospodarką wodami opadowymi i roztopowymi wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne, określana będzie jako: „Infrastruktura”. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury opadowej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Wnioskodawca wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru wód opadowych i roztopowych. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza je w oparciu o ilości metrów sześciennych odprowadzonych wód opadowych i roztopowych. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest w stanie wskazać, ile metrów sześciennych wód opadowych i roztopowych odebrano z wykorzystaniem Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych, a ile od Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Miasto wskazuje, iż odpłatne usługi w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców zewnętrznych, JST świadczy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych obliczeniach wynikających z zastosowania odpowiedniego i miarodajnego wzoru pomiarowego stosowanego zarówno w przypadku Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych.

Ilość odprowadzanych wód opadowych i roztopowych, wyrażoną w m³ ustala się na podstawie obiektywnych mierników, jako wartość skalkulowaną na podstawie iloczynu:

1.łącznej zredukowanej powierzchni spływu w m² wyliczonej dla wód opadowych, która stanowi z kolei iloczyn wielkości powierzchni spływu (w m²) i współczynnika spływu dla danej powierzchni, przy czym:

• wielkość powierzchni spływu ustalana jest odrębnie dla danego rodzaju powierzchni m.in. dla dachu, nawierzchni bitumicznej, betonowej, z kostki brukowej, chodników, dróg, placów tłuczniowych, ogrodów, zieleńców, miejsc postojowych, w oparciu o ich faktyczną powierzchnię wyrażoną w m² i wskazywana jest każdorazowo z załączniku do zawieranej umowy z Odbiorcą zewnętrznym;
• współczynnik spływu dla danej powierzchni - ustalony jest zgodnie z normami technicznymi DIN (niem. Deutsches Institut für Normung), tj. DIN 858-1, DIN 858-2, DIN 1999-100, które wskazują standardy działalności w wielu branżach na terenie całej Unii Europejskiej i zgodnie z doktryną są przyjęte w Polsce jako techniczne normy regulujące kwestie odwodnienia

oraz

2.wielkości opadów atmosferycznych w m/rok (tj. średniorocznego wskaźnika opadów atmosferycznych dla obszaru (...) z okresu ostatniego dziesięciolecia, zgodnie z informacjami udostępnianymi na wniosek Miasta przez Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej, tj. państwowy instytut badawczy, nad którym nadzór sprawuje Minister Infrastruktury).

Natomiast, wysokość stawek cen za 1 m³ usługi odprowadzonych wód opadowych i roztopowych wynika z Uchwały Nr (...) Rady Miasta (...) z dnia (...) 2018 r. w sprawie ustalenia wysokości ceny w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych do urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Miasta (...) a będące w eksploatacji Miejskiego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w (...).

Liczba metrów sześciennych odebranych wód opadowych i roztopowych od Odbiorców zewnętrznych w roku 2023 wyniosła (...) m³. Natomiast liczba metrów sześciennych wód opadowych i roztopowych odebranych od Odbiorców wewnętrznych w roku 2023 wyniosła (...) m³.

W związku z powyższym, łączna liczba metrów sześciennych odebranych wód opadowych i roztopowych od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w roku 2023 wyniosła (...)  m³.

Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych wód opadowych i roztopowych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych odebranej wody opadowej i roztopowej z użyciem miejskiej infrastruktury opadowej za 2023 r. wynosi 97,15%.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru wód opadowych i roztopowych od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie metrów sześciennych i wynosi: 100% - 97,15% = 2,85%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności odbioru wody opadowej i roztopowej od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Obrót z działalności gospodarczej JST (realizowany za pośrednictwem urzędu obsługującego JST) realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2023 r.):

• dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
• dochody z tytułu udostępnienia infrastruktury sportowej,
• wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.

Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2023, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

• podatek od nieruchomości,
• podatek rolny,
• podatek leśny,
• podatek od środków transportowych,
• wpływy z opłaty: targowej i skarbowej,
• udział w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych,
• część oświatowa subwencji ogólnej,
• część wyrównawcza subwencji ogólnej,
• dotacje celowe na zadania zlecone,
• dofinansowanie z PROW na budowę/remont dróg,
• środki z funduszy celowych związane z ochroną środowiska,
• wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
• wpływy z opłat za najem i dzierżawę nieruchomości,
• inne dotacje ze środków unijnych.

Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2023 r.):

• dochody ze sprzedaży wody, odbioru ścieków, odbioru wód opadowych;
• pozostałe przychody (sprzedaż pozostała m.in. czyszczenie przydomowych przepompowni, otwarcie i zamknięcie zasuwy, refaktury kosztów badań wody, pomiar ciśnienia na hydrancie).

Z kolei przychody wykonane Zakładu, ujmowane zgodnie z Rozporządzeniem w mianowniku kalkulacji pre-współczynnika, obejmują m.in. następujące pozycje (dane na 2023 r.):

• wpływy z tytułu dostawy wody / oczyszczania ścieków / odbioru wód opadowych,
• wpływy z pozostałych czynności (m.in. sprzedaż pozostała, odsetki od odbiorców za nieterminowe regulowanie należności, wynagrodzenie płatnika).

Pytania

1.Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu, działalność Miasta polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru wód opadowych i roztopowych jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania wód opadowych i roztopowych, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 7 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.81.2019.1.AS, w której Organ wskazał, że „(...) świadczenie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu - odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków (wód) opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Ponadto powyższe stanowisko zostało dodatkowo potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.166.2017.3.AW;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.478.2017.1.MWJ.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane odpłatne czynności odprowadzania wód opadowych i roztopowych realizowane na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Miasta, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2.eksport towarów,

3.import towarów na terytorium kraju,

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2.wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2.nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C‑276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach JST - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(…) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Miasta analogiczne stanowisko należy zastosować w przypadku wykorzystania Infrastruktury w celu odbioru wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Reasumując, zdaniem JST, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 14 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Za pośrednictwem Zakładu świadczą Państwo odpłatne usługi w zakresie m.in. odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji („Odbiorcy zewnętrzni”) oraz odprowadzają Państwo wody opadowe i roztopowe z nieruchomości zajmowanych przez Jednostki organizacyjne JST oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST („Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura związana z gospodarką wodami opadowymi i roztopowymi. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład.

Przy pomocy infrastruktury opadowej za pośrednictwem Zakładu świadczą Państwo głównie odpłatne usługi odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Wskazali Państwo, że usługi w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców zewnętrznych, świadczą Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. W treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zastosowanie zwolnienia od podatku. Określił również warunki stosowania zwolnień. Jednak odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku - w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług.

Zatem świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których spełniają łącznie następujące warunki:

• ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,
• są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Art. 3 ustawy centralizacyjnej:

Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:

Art. 4 ustawy centralizacyjnej:

Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne jednostki organizacyjne.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie ma możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.

Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana wyłącznie w zakresie dotyczącym opodatkowania odpłatnych usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych, świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz braku opodatkowania ww. usług świadczonych na rzecz Odbiorców wewnętrznych (tj. pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2), natomiast w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na infrastrukturę opadową przy zastosowaniu prewspółczynnika (tj. pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.