Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy w podatku od towarów i usług skutków podatkowych przeniesienia części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 grudnia 2024 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy VAT. A pozostaje jedynym wspólnikiem posiadającym całość udziałów w B.

Zainteresowany jest podatnikiem VAT prowadzącym w Polsce działalność produkcyjną w obszarze (…).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa (…) (dalej: „Towary”) od B. oraz innych podmiotów powiązanych należących do tej samej grupy co A. Nabyte Towary Wnioskodawca następnie sprzedaje do swoich kontrahentów w ramach dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu.

Wnioskodawca prowadzi również handel innymi niż (…) towarami (np. (…)). Sporadycznie A. nabywa (…) od swoich kontrahentów i sprzedaje je do B. lub też nabywa takie (…) od B. i sprzedaje je do swoich kontrahentów (….).

B. prowadzi działalność produkcyjną Towarów i świadczy usługi, w tym w szczególności usługi (…), których odbiorcą jest A.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć działalność wykonywaną na terenie Polski i w tym celu zamierza utworzyć oddział z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Oddział A”) zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470, dalej: „Ustawa o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych”). Wnioskodawca dokona wszelkich formalności związanych z utworzeniem Oddziału A. w Polsce, w tym w szczególności uzyska wpis Oddziału A. do Krajowego Rejestru Sądowego.

W obrocie gospodarczym Oddział A funkcjonować będzie jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział A nie będzie posiadał odrębnej osobowości prawnej od swojej jednostki macierzystej i nie będzie odrębnym przedsiębiorcą.

Po utworzeniu Oddziału A., planowane jest przeniesienie z B. do Oddziału się części pracowników wykonujących następujące funkcje:

1)(…) w ramach działu (…) (1),

2)(…) w ramach działu (…) (2).

Przeniesienie wyżej wymienionych pracowników może przybrać jedną z dwóch postaci: wydzielenia części pracowników działów 1 oraz 2 (Dalej działy (…) będą określane jako „Działy 1 i 2”) z B. i ich przeniesienia do Oddziału A. w ramach przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) albo zawarcia przez B. porozumienia z pracownikami działów 1 i 2 rozwiązującego łączące umowy o pracę oraz zawarcie umów o pracę przez Oddział A z tymi pracownikami.

W ramach struktury organizacyjnej B. nie wyodrębniono formalnie, tj. w drodze regulaminu, uchwały zarządu, czy innego dokumentu wewnętrznego Działów 1 czy 2. Odnotowania wymaga, że w przypadku Działów 1 i 2 w B. nie zostali zatrudnieni kierownicy, którzy zarządzają tymi zespołami i sprawują nadzór nad pracownikami przypisanymi do tych działów, ponieważ pracownicy tych działów podlegają (raportują) pracownikom zatrudnionym w A. To kadra kierownicza A. organizuje i nadzoruje pracę pracowników Działów 1 i 2. Pracownicy Działów 1 i 2 podlegają (podobnie jak pozostali pracownicy B) ogólnym regulaminom pracy zakładu B.

Zainteresowani pragną wskazać, że w prowadzonej przez B. ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B. jest zdolna wyodrębnić te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są wyłącznie wykorzystywane przez pracowników Działów 1 i 2. Tym niemniej, w związku z przeniesieniem pracowników Działów 1 i 2 nie dojdzie do przeniesienia tych składników majątku B., przy pomocy których przenoszeni pracownicy wykonują swoje zadania.

Natomiast w rachunkowości B. nie zostały wyodrębnione konta dotyczących przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Działów 1 i 2 (ani ich części). Jednocześnie nadmienienia wymaga, że w związku z przedmiotowym transferem nie dojdzie do przeniesienia innych praw i zobowiązań niż te, które będą związane ze stosunkiem zatrudnienia pracowników Działów 1 i 2 (w szczególności, w związku z przeniesieniem pracowników Działów 1 i 2 nie zostaną aneksowane żadne umowy, których stroną jest B. za wyjątkiem umów o pracę przenoszonych pracowników).

W związku z transferem pracowników Działów 1 i 2 nie dojdzie do przeniesienia środków pieniężnych - bez wsparcia finansowego ze strony Oddziału A. pracownicy Działów 1 i 2 jakości nie będą mogli samodzielnie funkcjonować na rynku.

Zainteresowani jeszcze raz pragną zaznaczyć, że dotychczasowym odbiorcą prac badawczo- rozwojowych oraz usług kontroli jakości wykonywanych przez pracowników Działów 1 i 2 jest A.

Po przeniesieniu pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. usługi te nie będą przedmiotem sprzedaży na rzecz innego podmiotu - z efektów pracy przeniesionych pracowników będzie wyłącznie korzystał A, zatem będą to usługi wewnątrzzakładowe niestanowiące przedmiotu świadczenia na rzecz innego podmiotu (podatnika).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Spółka pragnie doprecyzować opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że w związku z zamierzonym przeniesieniem części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. strony ustanowią wynagrodzenie należne B. od Oddziału A. zgodnie z zasadami rynkowymi.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy przeniesienie części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. stanowi transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa (lub dwóch osobnych zorganizowanych części przedsiębiorstw) w rozumieniu Ustawy VAT, a tym samym, czy przeniesienie pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT?

2)W przypadku uznania stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku jako 1 za prawidłowe, czy przeniesienie części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i czy na B. będzie spoczywał obowiązek wystawienia faktury VAT i naliczenia należnego podatku VAT według właściwej stawki?

3)Czy Oddziałowi A. będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10 i ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT wynikającego z wystawionej przez B. faktury VAT dokumentującej transakcję przeniesienia części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A?

4)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przeniesienie części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa (lub dwóch osobnych zorganizowanych części przedsiębiorstw) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji w wyniku transakcji nie powstanie podlegająca amortyzacji dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, w związku z czym Oddział A będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT w wysokości ustalonego wynagrodzenia za przeniesienie pracowników?

5)Czy koszty, związane z transakcją przeniesienia Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozliczać jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT?

6)Czy transakcja przeniesienia części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie B. na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust 3 Ustawy CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1-3 w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie pytań nr 4-6 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Zdaniem Zainteresowanych, przeniesienie części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa (ani dwóch osobnych zorganizowanych części przedsiębiorstw) w rozumieniu Ustawy VAT, a tym samym, przeniesienie pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2)W przypadku uznania stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku jako 1 za prawidłowe, zdaniem Zainteresowanych przeniesienie części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. za które zostanie B. wypłacone wynagrodzenie będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a na B. będzie spoczywał obowiązek wystawienia faktury VAT i naliczenia należnego podatku VAT według właściwej stawki.

3)Zdaniem Zainteresowanych, Oddziałowi A. będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10 i ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT wynikającego z wystawionej przez B. faktury VAT dokumentującej transakcję przeniesienia części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A.

Ad 1)

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawa VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z ogólnie przyjętym poglądem (Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, 2024 LEX), na potrzeby Ustawy VAT należy posługiwać się definicją przedsiębiorstwa zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny).

Stosownie do art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 55¹ KC, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Tym niemniej, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić funkcjonalnie całość umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Powyższe potwierdza art. 552 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

W odniesieniu do powyższych ustaleń Zainteresowani pragną wskazać, że elementy przedsiębiorstwa B. składające się na pozostałą działalność Zainteresowanego niż przenoszeni pracownicy Działów 1 i 2 nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. Pośród nieprzenoszonych elementów przedsiębiorstwa B. należy w szczególności wymienić:

• pracowników produkcji, działu zaopatrzenia i logistyki, a także działów wsparcia biznesu (takich jak kadry, IT, administracja),
• wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne B.,
• prawa i zobowiązania wynikające z zawartych do tej pory umów z dostawcami i wynajmującym na rzecz B. nieruchomości,
• oznaczenie przedsiębiorstwa,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z tym, nie dochodzi do przeniesienia wszelkich składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej B., a w konsekwencji pracownicy Działów 1 i 2 i związane z nimi prawa i obowiązki nie stanowią przedsiębiorstwa Spółki.

Przepisy Ustawy VAT definiują jednak w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zainteresowani podkreślają, iż z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym ZCP zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku - tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

1)istnieć musi zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań;

2)zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te muszą być przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jednocześnie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 oraz z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przedmiotem transferu będzie część pracowników Działów 1 i 2. Oddział A. nie otrzyma natomiast innych elementów charakterystycznych dla ZCP, takich jak wierzytelności i zobowiązania (za wyjątkiem tych, które dotyczą stosunków pracy przenoszonych pracowników), środków pieniężnych, umów, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czy prawa do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo.

Aby dany zbiór składników mógł być zakwalifikowany jako ZCP, musi on być wyodrębniony organizacyjne, finansowo i funkcjonalnie w ramach podmiotu, w którym istnieje.

Powyższe podkreśla się zarówno w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak i w orzecznictwie. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 września 2024 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.357.2024.4.SR wskazał, że:

„Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp.

W perspektywie wyodrębnienia organizacyjnego istotne jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej - co oznacza, że organizacyjne wyodrębnienie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji z 15 lutego 2024 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.699.2023.1.MG, zgodnie z którym:

„w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

W ocenie Zainteresowanych pracownicy Działów 1 i 2 nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż w strukturze tych działów nie występują przełożeni pracowników w nich zatrudnionych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego pracownicy Działów 1 i 2 podlegają (raportują) pracownikom zatrudnionym w A. To kadra kierownicza A. organizuje i nadzoruje pracę pracowników Działów 1 i 2, zatem struktura pracownicza Działów 1 i 2 B. jest płaska.

Nadto, odnotowania wymaga, że w ramach struktury organizacyjnej B. nie wyodrębniono formalnie, tj. w drodze regulaminu, uchwały zarządu, czy innego dokumentu wewnętrznego Działów 1 czy 2. Co więcej, należy zauważyć, że nie wszyscy pracownicy Działów 1 czy 2 zostaną przeniesieni do Oddziału A.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe stanowi sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Zainteresowani pragną wskazać, że w rachunkowości B. nie zostały wyodrębnione konta dotyczących przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Działów 1 i 2. Jednocześnie nadmienienia wymaga, że w związku z przedmiotowym transferem nie dojdzie do przeniesienia innych praw i zobowiązań niż te, które będą związane ze stosunkiem zatrudnienia pracowników Działów 1 i 2 (w szczególności, w związku z przeniesieniem pracowników Działów 1 i 2 nie zostaną aneksowane żadne umowy, których stroną jest B. za wyjątkiem umów o pracę przenoszonych pracowników).

W ramach prowadzonej przez B. ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B. jest zdolna wyodrębnić te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są wyłącznie wykorzystywane przez pracowników Działów 1 i 2 do wykonywania przez nich zadań. Tym niemniej, zaznaczania wymaga, że w związku z przeniesieniem pracowników Działów 1 i 2 nie dojdzie do przeniesienia składników majątku B, przy pomocy których przenoszeni pracownicy wykonują swoje zadania.

Do realizacji zadań w części, w jakiej realizowali je pracownicy Działów 1 i 2 nie zaistniała potrzeba założenia odrębnego rachunku bankowego. W rezultacie nie jest spełnione kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP powinna więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. ZCP powinna posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się zatem w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 orzekł:

„Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa”.

W ocenie Zainteresowanych pracownicy Działów 1 i 2 nie spełniają kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Wynika to przede wszystkim z faktu, że bez przypisania osób pełniących funkcje zarządcze, bez przekazania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do wykonywania przez nich pracy, a także bez zaangażowania kapitału oraz bez przydzielenia odpowiednich zleceń ze strony Oddziału A. (a przed transferem ze strony B.) pracownicy Działów 1 i 2 nie są w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Zatem pracownicy Działów 1 i 2 potencjalnie mogą stać się jednym ze składników ZCP - ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych, nieodzownych środków (w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, minimalnego kapitału oraz struktur pracowniczych) nie będą samodzielnie stanowić ZCP.

Zważywszy na całokształt przedstawionych powyżej okoliczności, zdaniem Zainteresowanych pracownicy Działów 1 i 2 potencjalnie nie będą stanowili na tyle zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych, aby potencjalnie byli zdolni do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych ZCP.

W efekcie, wobec niespełnienia żadnej z trzech przesłanek, które, dla uznania składników majątkowych i pracowników za ZCP, powinny być spełnione łącznie, należy stwierdzić, że przeniesieni Pracownicy Działów 1 i 2 nie będą stanowili ZCP w rozumieniu Ustawy VAT.

W rezultacie wobec transakcji przeniesienia pracowników nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Takie rozumienie przepisów podatkowych dotyczących przedmiotowej materii jest wyrażane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w:

a.interpretacji indywidualnej z 18 września 2024 r., znak 0112-KDIL1- 2.4012.389.2024.1.AW,

b.interpretacji indywidualnej z 20 września 2024 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.357.2024.4.SR,

c.interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2024 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.699.2023.1.MG,

Powyższe rozumienie potwierdzają również sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, m.in.:

a.Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2023 r., sygn. akt I FSK 710/19,

b.Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1265/17,

c.Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

Ad 2)

Wobec uznania, że przeniesienie części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa (ani dwóch osobnych zorganizowanych części przedsiębiorstw) w rozumieniu Ustawy VAT, ustalenia wymaga czy przeniesienia pracowników za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i czy na B. będzie spoczywał obowiązek wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Poprzez wskazanie, iż świadczenie usług stanowi każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów ustawodawca możliwie szeroko ustalił zakres opodatkowania VAT.

Tym niemniej, zbieg przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, pozwala ustalić przesłanki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie świadczenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Należą do nich:

1)świadczenie powinno być odpłatne,

2)świadczenie musi wynikać ze stosunku zobowiązaniowego,

3)musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie.

Mając na uwadze przedstawiony przez Zainteresowanych opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie przesłanki przemawiające za uznaniem, że przeniesienie części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do wymienionych powyżej przesłanek wskazać należy, że:

1)przeniesienie części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. będzie odpłatne;

2)przeniesienie części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. będzie wynikało ze stosunku zobowiązaniowego - Zainteresowani wskazali w opisie zaistniałego zdarzenia przyszłego, że przeniesienie wyżej wymienionych pracowników może przybrać jedną z dwóch postaci: wydzielenie części pracowników działów badawczo-rozwojowych oraz badań jakości z B. i ich przeniesienia do Oddziału A. w ramach przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy albo zawarcia przez B. porozumienia z pracownikami działów badawczo-rozwojowych oraz badań jakości rozwiązującego łączące umowy o pracę oraz zawarcie umów o pracę przez Oddział A z tymi pracownikami;

3)bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania będzie Oddział SIĘ;

4)przeniesienie części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. nie będzie transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze zbieg przywołanych powyżej przepisów, a także ustalenia w zakresie uznania przeniesienia części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, w ocenie Zainteresowanych na podstawie wyżej wymienionych przepisów na B. będzie spoczywał obowiązek wystawienia faktury VAT.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, kluczowym elementem decydującym o prawie do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony przy transakcji przeniesienia części pracowników Działów 1 i 2 Oddziałowi A, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, jest potwierdzenie, że Działy te będą wykorzystywane przez Oddział A do czynności opodatkowanych VAT.

Bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy zakupie towarów i usług, o ile są one używane do czynności opodatkowanych VAT.

Jeśli towary i usługi są używane wyłącznie do takich czynności, podatnik może odliczyć cały VAT naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony powstaje w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale nie wcześniej niż w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1.

Przeniesienie części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A. będzie służyło prowadzeniu działalności przez Oddział SIĘ, zatem należy uznać, że przedmiotowa usługa będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Odnotowania również wymaga, że w dniu sprzedaży Działów 1 i 2, B. i Oddział A. będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W art. 88 Ustawy VAT zostały przewidziane przesłanki negatywne przeciwstawiające się skorzystaniu z prawa do odliczenia VAT.

Stosowanie do art. 88 ust. 1 Ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wskazanych w tym przepisie nabywanych przez podatnika usług.

Tym niemniej należy wskazać, że żadna z wymienionych w art. 88 ust. 1 Ustawy VAT usług nie obejmuje transakcji przeniesienia części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A.

Co więcej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Również dyspozycja tego przepisu nie zostanie spełniona.

Podsumowując, ponieważ przepis art. 6 pkt 1 Ustawy VAT nie ma zastosowania do transakcji przeniesienia części pracowników Działów 1 i 2 z B. do Oddziału A, wspomniane przeniesie należy traktować na gruncie Ustawy VAT jako świadczenie usług, a Oddział A będzie wykorzystywał przeniesionych pracowników Działów 1 i 2 do prowadzenia działalności opodatkowanej, Oddział A będzie miało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. GmbH (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.