Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji polegających na wykonaniu nadbudów na podwoziach powierzonych przez Spółkę za import usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) [dalej: Spółka, Wnioskodawca] jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [VAT]. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim (…).

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca podejmuje współpracę na podstawie umów leasingu z podmiotami trzecimi [dalej: Klienci lub Kontrahenci]. Spółka pełni w ramach zawieranych umów rolę finansującego. Jako finansujący Spółka zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać nabytą rzecz korzystającemu - Klientowi - do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić Spółce w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawiera umowy zobowiązujące ją do nabycia na rzecz swoich Kontrahentów ciągników siodłowych, stanowiących pojazdy samochodowe silnikowe z podwoziem, przeznaczone wyłącznie lub głównie do ciągnięcia innych pojazdów drogowych (naczep, nieposiadających własnego napędu). Ciągnik siodłowy posiada tzw. siodło wraz z podwoziem, do którego możliwe jest zamontowanie specjalistycznej naczepy.

Co do zasady, dostawa ciągników będzie realizowana przez dostawcę [dalej: Dostawcy], wskazanego każdorazowo przez Kontrahenta. Dostawcy ciągników (podwozi) będą podmiotami, których przedmiotem działalności jest produkcja lub dystrybucja ciągników, przyczep oraz naczep na terytorium Polski, stąd też nabycie przez Spółkę ciągnika następuje na terytorium Polski i czynność ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

W ramach transakcji Dostawca dokonuje odpłatnej dostawy ciągnika siodłowego (z samym podwoziem, bez naczepy) na terytorium Polski na rzecz Wnioskodawcy. Następnie Dostawca bądź Klient w imieniu i na rzecz Spółki dokonuje wywozu ciągnika (podwozia) do warsztatu jednego z podmiotów świadczących usługi w zakresie zabudowy podwozi samochodowych, zlokalizowanego na terytorium innego państwa Unii Europejskiej.

Przedmiotem działalności każdego z wykonawców [dalej: Wykonawcy] jest między innymi dystrybucja specjalistycznych naczep do ciągników samochodowych (np. mieszalni pasz lub zabudów do przewozu pojazdowy naczep typu cysterna) oraz świadczenie usług w zakresie zabudowy podwozi naczep samochodowych. Każdy z Wykonawców ma siedzibę działalności gospodarczej w państwie Unii Europejskiej, w którym zlokalizowany jest warsztat, oraz jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie.

Zgodnie ze zleceniem Wnioskodawcy, Wykonawcy przeprowadzają w swoich warsztatach prace na powierzonych im podwoziach (ciągnikach), czasowo przemieszczonych do państw UE, w których zlokalizowane są poszczególne warsztaty. Prace zlecone Wykonawcom polegają na dostarczeniu i zainstalowaniu nadbudów na dostarczonych podwoziach, w efekcie czego powstają gotowe ciągniki wraz ze specjalistycznymi naczepami, odpowiadające potrzebom Kontrahenta, na przykład cysterny, mieszalnie pasz, transportery samochodowe lub inne. Podwozia (ciągniki siodłowe) zapewniane są więc przez Spółkę i w celu zabudowy są czasowo przemieszczane poza Polskę. Natomiast Wykonawcy podczas prac konstrukcyjnych, w celu stworzenia i zainstalowania naczepy Wykonawcy wykorzystają szereg komponentów będących ich własnością, w tym przede wszystkim same naczepy. W szczególności, w przypadku samochodów - cystern, wymagane będzie dostarczenie przez Wykonawcę samego zbiornika, zainstalowanie go na podwoziu oraz zapewnienie wymaganych podłączeń z samym ciągnikiem. Analogiczny zakres czynności wymagany jest również w przypadku innych zabudów (np. zabudowy systemów do przewozu samochodów), przy czym Wykonawca może być samodzielnie producentem specjalistycznej naczepy (np. cysterny, mieszalni pasz lub systemu do przewozu pojazdów) bądź też nabywać ją od swoich podwykonawców w celu dalszego montażu na podwoziu. Co do zasady, cena wykorzystanych przez Wykonawców komponentów (naczep w postaci mieszalni pasz, transporterów, cystern, etc.) stanowić będzie element kalkulacyjny ceny świadczenia wykonanego przez Wykonawcę. Spółka nie ma wiedzy co do relacji wartości samej naczepy do usług jej instalacji przez Wykonawcę, jednak w oparciu o istotny element towarowy takiej zabudowy, należy uznać, że wartość towarów (naczepy) zawartych w przedmiotowym świadczeniu jest znacząca.

Po zakończeniu prac, ciągniki wyposażone w zabudowane naczepy są powrotnie przewożone na terytorium Polski, przy czym za organizację transportu może być odpowiedzialny Kontrahent lub Wnioskodawca.

Wykonawcy z tytułu dostarczenia zabudów (naczep) wystawiają na rzecz Spółki faktury, które wskazują, iż przedmiotem świadczenia jest dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów, przy czym wartość uwzględniona w fakturze każdorazowo pokrywa wartość samej naczepy, jako że ciągnik, na którym odbywa się montaż takiej naczepy stanowi własność Spółki i jest jedynie powierzany zagranicznemu Wykonawcy w celu przeprowadzenia zabudowy.

W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwości związane z prawidłowością klasyfikacji transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcami.

Pytanie

Czy transakcje polegające na wykonaniu przez Wykonawców nadbudów na podwoziach (ciągnikach siodłowych) powierzonych przez Spółkę, w warsztatach zlokalizowanych w innych niż Polska państwach UE będą stanowić z perspektywy Wnioskodawcy import usług, czy też powinny one być kwalifikowane przez Spółkę jako nabycie wewnątrzwspólnotowe naczepy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, transakcje polegające na wykonaniu przez Wykonawców nadbudów na podwoziach (ciągnikach) powierzonych przez Spółkę, w warsztatach zlokalizowanych w innych niż Polska państwach UE będą stanowić import usług, nie zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe samych naczep. W efekcie, po stronie Spółki, jako nabywcy przedmiotowych usług, ciążyć będzie obowiązek wykazania VAT należnego od wartości przedmiotowych usług.

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe oznacza także, że każde pojedyncze świadczenie na gruncie VAT stanowi albo dostawy towarów, albo świadczenie usług, przy czym, na gruncie przedmiotowego przepisu ustawy o VAT, a także art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE [dalej: Dyrektywa VAT], elementem kluczowym dla pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” jest, w istocie rzeczy, przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią przez odbiorcę.

Ogólna zasada określająca miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że jest nim miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ma ona zastosowanie w przypadkach innych niż określone w art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, dla których określono zasady szczególne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie),

b)usługobiorcą jest podatnik VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika VAT, dla których miejsce świadczenia określa zasada ogólna, zaś usługodawcą jest podatnik nieposiadający ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia transakcji jest usługobiorca.

Świadczenie polegające na przetwarzaniu materiału powierzonego przez zlecającego celem otrzymania pożądanego finalnego produktu, podczas którego to procesu wykonawca wykorzystuje także własne materiały, może budzić wątpliwości co do klasyfikacji na gruncie VAT. W szczególności wątpliwości może budzić to, czy przedmiotem takiego świadczenia jest dostawa towarów, czy też świadczenie usług, co wynika stąd, że czynności wykonawcy obejmują zarówno usługi wykonywane na powierzonym materiale, jak i dostawę części materiałów i komponentów niezbędnych dla świadczenia tej usługi, przy czym wartość wykorzystanych komponentów może być znacząca.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia pomocna może być koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych), która analizowana była wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE]. W wyroku z 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV) TSUE uznał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

TSUE wypowiedział się także co do kryteriów służących do określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług. W wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN) TSUE wskazał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące danego świadczenia. Ponadto, w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Przy czym TSUE podkreślił także, że koszt wykorzystanych materiałów i wykonanych prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Tym samym, fakt iż wartość użytych przez Wykonawców komponentów lub gotowych systemów (np. do transportu pojazdów) może być znacząca w zestawieniu z wartością samych usług instalacji naczepy, nie ma to decydującego wpływu na kwalifikację świadczenia na gruncie VAT.

Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do usług na materiale powierzonym wyrażono stanowisko, zgodnie z którym kryterium proporcji wartości towarów własnych wykonawcy i powierzonych przez zlecającego nie może stanowić jedynego czynnika determinującego klasyfikację takiej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: NSA] w wyroku z 17 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1154/11) stwierdził, że dla klasyfikacji transakcji znaczenie mają także inne kryteria, np. znaczenie dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaj świadczonych czynności (przerób, przetworzenie, wymieszanie, uszlachetnianie surowców powierzonych), fakt iż wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz fakt, że zlecający zamawia określone świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i dodanych do nich surowców spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu.

W analizowanym stanie faktycznym wartość komponentów stanowiących własność poszczególnych Wykonawców będzie stanowić element kalkulacyjny ceny świadczenia, przy czym - jak wskazała Spółka - Wykonawcy traktują przedmiotowe transakcje jako dostawę wewnątrzwspólnotową towarów, z czym jednak Spółka się nie zgadza. Intencją Wnioskodawcy jest bowiem nabycie świadczenia, na które składać się będzie kompleksowe wykonanie zabudowy dostarczonego przez Spółkę podwozia (ciągnika), w efekcie którego to procesu powstanie całkowita, gotowa do użytku naczepa, przytwierdzona do ciągnika, zgodnie z zapotrzebowaniem Klienta. Przy czym, dla przeprowadzenia tego procesu kluczowe znaczenie ma wiedza technologiczna Wykonawców, umożliwiająca uzyskanie bezpiecznej oraz sprawnej technicznie naczepy, jako że oprócz instalacji takiej naczepy na podwoziu kluczowe jest również zapewnienie jej sprawnego i bezpiecznego operowania przez kierowcę ciągnika, co wymaga przeprowadzenia profesjonalnego podłączenia naczepy do samego ciągnika. Działanie takie nie mogłoby zostać przeprowadzone samodzielnie przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę, że w ocenie Spółki przedmiotem świadczenia ze strony Wykonawców są kompleksowe usługi, należy wskazać, iż usługi polegające na konstrukcji i wykonaniu zabudowy podwozia naczepy nie należą do usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 ani art. 28n ustawy o VAT. Usługi te nie są również przeznaczone wyłącznie na cele osobiste Wykonawcy ani też jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, jak również nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, które znajdowałoby się w innym miejscu niż jej siedziba działalności gospodarczej. W konsekwencji, z uwagi na fakt ich świadczenia na rzecz podatnika (tj. Spółki), zgodnie z zasadą ogólną z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem ich świadczenia będzie Polska.

Wykonawcy są podmiotami, które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a z uwagi na status Wnioskodawcy jako podatnika VAT, będzie on podatnikiem VAT z tytułu nabycia powyższych usług, obowiązanym do ich rozliczenia w deklaracji w mechanizmie tzw. odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, w ocenie Spółki przywołane powyżej okoliczności rodzą następujące konsekwencje na gruncie ustawy o VAT:

a)świadczenia polegające na konstrukcji i instalacji zabudowy (naczepy) na podwoziach (ciągnikach) powierzonych Wykonawcom przez Spółkę stanowią świadczenie usług;

b)miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest Polska, zaś z uwagi na nieposiadanie przez Wykonawców siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka jest zobowiązana do ich rozliczenia w mechanizmie tzw. odwrotnego obciążenia jako import usług.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy podmiot z jednego państwa członkowskiego nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (na rzecz tego podmiotu dokonywana jest dostawa), i wyniku dokonanej dostawy towary te są wysłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Przy czym, według art. 13 ust. 3 ustawy:

Powołany art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 13 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca współpracuje z podmiotami trzecimi na podstawie umów leasingu (Klienci/Kontrahenci). Jako finansujący, Spółka zobowiązuje się nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy i oddać ją korzystającemu (Klientowi) do używania lub używania i pobierania pożytków przez oznaczony czas, w zamian za ustalone wynagrodzenie. Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę są m.in. ciągniki siodłowe - pojazdy samochodowe silnikowe z podwoziem, przeznaczone do ciągnięcia innych pojazdów drogowych nieposiadających własnego napędu (naczep). Transakcje przebiegają w ten sposób, że Spółka nabywa na rzecz swoich Kontrahentów ciągniki z samym podwoziem, bez naczepy od Dostawców, na terytorium Polski. Następnie Dostawca lub Klient, w imieniu i na rzecz Spółki, wywozi ciągnik (podwozie) do warsztatu Wykonawcy na terytorium innego państwa UE. Na zlecenie Spółki, Wykonawcy wykonują prace na powierzonych im podwoziach (ciągnikach), tj. dostarczają i instalują nadbudowy na dostarczonych podwoziach. W efekcie, powstają gotowe ciągniki wraz ze specjalistycznymi naczepami, odpowiadające potrzebom Kontrahenta. Cena komponentów wykorzystanych przez Wykonawców, tj. naczep w postaci mieszalni pasz, transporterów, cystern, etc., będzie stanowić element kalkulacyjny ceny wykonanego przez Wykonawcę świadczenia. Z tytułu dostarczenia zabudowy (naczepy) Wykonawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury, które wskazują, że przedmiotem świadczenia jest dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów (faktura uwzględnia wartość samej naczepy). Po zakończeniu prac, ciągniki wyposażone w zabudowane naczepy są powrotnie przewożone do Polski. Za organizację tego transportu odpowiada Kontrahent lub Spółka.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z wykonaniem nadbudów na podwoziach (ciągnikach siodłowych) przez Wykonawców powinni Państwo rozliczyć podatek VAT z tytułu importu usług, czy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (naczepy).

Państwa zdaniem, Wykonawcy niesłusznie traktują wykonanie nadbudowy na podwoziach (ciągnikach) powierzonych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Uważają Państwo, że świadczenie polegające na konstrukcji i instalacji zabudowy (naczepy) na podwoziu powierzonym Wykonawcy jest świadczeniem usług. W konsekwencji, transakcja objęta wnioskiem będzie stanowić dla Spółki import usług, a nie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (naczep).

Na wstępie należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, które składają się z kilku różnych czynności. Aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy ustalić, czy sprzedawca dostarcza kupującemu jedno świadczenie czy kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na ich charakter ani nie sprawi, że wartość tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby były uznane za świadczenie złożone. Natomiast jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to do celów stosowania przepisów ustawy należy je uznać za świadczenie jednolite. Zatem, na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Przy czym, za świadczenie pomocnicze należy uznać świadczenie, które nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do zrealizowania świadczenia zasadniczego. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podkreślić również należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

Spółka nabywa od Dostawcy na terytorium Polski ciągniki siodłowe z samym podwoziem, bez naczepy, a następnie transportuje je (za pośrednictwem Dostawcy lub Klienta) do innego niż Polska państwa członkowskiego UE, do Wykonawcy. Spółka dokonuje więc przemieszczenia towaru własnego z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Z opisu sprawy wynika również, że Spółka posiada prawo do rozporządzania towarem (podwoziem) jak właściciel przez cały okres, kiedy podwozie będzie się znajdowało poza Polską. Spółka wskazała, że Wykonawcy dostarczają i instalują nadbudowy na dostarczonych podwoziach, wykorzystując przy tym szereg swoich komponentów, w tym przede wszystkim same naczepy. Przykładowo, w przypadku samochodów - cystern, Wykonawca dostarczy zbiornik, zainstaluje go na podwoziu oraz zapewni wymagane podłączenia z ciągnikiem. Analogiczny zakres czynności wymagany jest w przypadku innych zabudów np. zabudowy systemów do przewozu samochodów. Wykonawca może sam wyprodukować specjalistyczną naczepę lub nabyć ją od swojego podwykonawcy. Zatem Wykonawca wyprodukuje/zakupi potrzebne towary (przede wszystkim naczepy) i dokona ich instalacji na podwoziu należącym do Spółki, tak aby powstały gotowe ciągniki ze specjalistycznymi naczepami, odpowiadające potrzebom Kontrahenta, np. cysterny, mieszalnie pasz, transportery samochodowe. Po zakończeniu prac, ciągniki wyposażone w zabudowane naczepy są przewożone do Polski. Cena naczep wykorzystanych przez Wykonawców stanowi element kalkulacyjny należnego mu wynagrodzenia za realizację świadczenia wykonanego na rzecz Spółki. Spółka nie ma wiedzy co do relacji wartości samej naczepy do usług jej instalacji przez Wykonawcę, jednak w oparciu o istotny element towarowy takiej zabudowy, uznaje, że wartość towarów (naczepy) zawartych w przedmiotowym świadczeniu jest znacząca.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w analizowanym przypadku przekazanie podwozi do warsztatu Wykonawcy na terytorium innego państwa UE w celu wykonania nadbudowy nie stanowi wykonania prac (usług) na towarach, w rozumieniu art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy. Wykonawca z UE nie otrzymuje podwozi od Spółki, po to aby wykonać usługi na tych podwoziach np. ulepszyć je, a później powrotnie przemieścić do Polski. Wykonawca produkuje lub nabywa naczepę i dokonuje połączenia tej naczepy z powierzonym przez Spółkę podwoziem, co w efekcie prowadzi do powstania gotowego ciągnika wraz ze specjalistyczną naczepą, zgodnego z oczekiwaniami Klienta Spółki - cysterny, mieszalni pasz, czy transportera samochodowego.

Zatem podwozia przemieszczone przez Spółkę i powierzone Wykonawcy stają się elementem (częścią składową) gotowej cysterny, mieszalni pasz, czy transportera samochodowego. Podwozie w połączeniu z naczepą staje się częścią składową pojazdu jakiego oczekuje Klient Spółki. Nie można utożsamiać naczepy z częściami wykorzystywanymi do naprawy lub ulepszenia podwozia, gdyż jest to część składowa pojazdu. Nie można zatem uznać, że w sytuacji zainstalowania nadwozia na dostarczonym przez Spółkę podwoziu Wykonawca świadczy usługę na tym podwoziu.

Przedmiotem przemieszczenia z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE są ciągniki siodłowe z samym podwoziem, bez naczepy. Natomiast przedmiotem przemieszczenia z terytorium innego państwa członkowskiego UE do Polski są gotowe ciągniki ze specjalistyczną naczepą, wyprodukowane przez Wykonawcę przy użyciu własnych towarów, w szczególności naczep, które wyprodukował we własnym zakresie lub nabył od swoich podwykonawców. Podwozie dostarczone przez Spółkę stanowi część składową tego gotowego ciągnika ze specjalistyczną naczepą, tj. gotowej cysterny, mieszalni pasz, transportera samochodowego itd. Proces wykonania odpowiedniej naczepy, w tym dostawa naczepy i jej zamontowanie na podwoziu jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają towary dostarczone i powierzone przez Spółkę (podwozie). Czynności związane z podłączeniem naczepy do ciągnika są elementem pomocniczym w stosunku do nabycia samej naczepy. Dzięki wykonaniu czynności montażowych Spółka uzyskuje naczepę sprawną technicznie i bezpieczną w użytkowaniu. Uzasadnione jest więc twierdzenie, że Wykonawca nie wykonuje usługi na powierzonym mieniu, lecz tworzy nowy produkt, który następnie sprzedaje Spółce.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że transakcja pomiędzy Wykonawcą i Spółką obejmująca dostawę i instalację nadbudów na dostarczonych podwoziach stanowi dostawę towaru, tj. gotowej naczepy. W konsekwencji, w związku z przemieszczeniem naczep z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE do Polski, Spółka powinna rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Tym samym, przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.