Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismami z 25 listopada 2024 r. (wpływ 28 listopada 2024 r.) i z 13 grudnia 2024 r. (wpływ 19 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej jako Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina realizuje samodzielnie projekt pn. „(...)” (dalej jako Projekt). Gmina rozpoczęła realizację Projektu w grudniu 2023 r., zaś planowana data zakończenia przypada na grudzień 2026 r. Przedmiotem projektu jest budowa budynku (...). W ramach zadania zrealizowane zostaną roboty budowlane polegające na budowie budynku (...). Roboty budowlane zostaną wykonane zgodnie z założeniami Nowego Europejskiego Bauhausu (NEB), będą uwzględniały dziedzictwo kulturowe regionu i charakterystyczne elementy lokalnej zabudowy i designu.

Wykonane zostaną następujące roboty budowlane: roboty przygotowawcze, roboty ziemne, roboty fundamentowe, roboty murowe i żelbetowe, wykonanie ścianek działowych, wykonanie dachu - konstrukcji, pokrycia i zadaszenia, wykonanie stolarki i ślusarki okiennej i drzwiowej, wykonanie podłoży, posadzek i podłóg, wykonanie tynków i okładzin wewnętrznych, wykonanie elementów ślusarsko-kowalskich, utwardzenie terenu - dojazd, plac wewnętrzny, utwardzenie terenu - chodniki, dojścia do budynku, opaska i taras, wykonanie zieleni, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, wykonanie instalacji hydrantowej, wykonanie instalacji ogrzewania podłogowego, wykonanie pompy ciepła z dolnym źródłem, wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Budynek będzie dostosowany do potrzeb osób z niepełnosprawnościami. Na potrzeby budynku zakupione zostanie wyposażenie. Projekt realizowany w ramach wsparcia sektora kultury obejmuje obiekt związany wyłącznie z funkcją kulturalną. W ramach zadania realizowane będą działania z zakresu zarządzania projektem oraz promocji projektu. W ramach kosztów zarządzania finansowane będą wynagrodzenia personelu projektu, w tym podmiotów zewnętrznych świadczących usługi związane z realizacją projektu. Zostanie powołany zespół projektowy odpowiedzialny za wdrożenie wszystkich działań. Realizowane będą: obsługa zamówień publicznych i obsługa księgowa.

Działania promocyjne będą prowadzone zgodnie z rozporządzeniem ogólnym (w szczególności z załącznikiem IX - Komunikacja i Widoczność oraz zgodnie z § 19 umowy o dofinansowanie projektu i załącznikiem do umowy (wyciąg z zapisów podręcznika dla beneficjenta). Wykonane zostaną tablice informacyjne, które będą umieszczone na obiekcie objętym projektem. Na stronie internetowej Wnioskodawcy zostanie zamieszczona informacja o realizacji projektu. W wyniku realizacji projektu osiągnięte zostaną następujące wskaźniki:

• Liczba wspartych obiektów o charakterze niezabytkowym - 1,
• Liczba instytucji kultury objętych wsparciem - 1,
• Miejsca pracy utworzone we wspieranych jednostkach - 1,
• Liczba obiektów kulturalnych i turystycznych objętych wsparciem - 1,
• Liczba osób odwiedzających obiekty kulturalne i turystyczne objęte wsparciem - 260 osób.

Przyznane Gminie środki stanowią finansowanie ze środków publicznych na podstawie Umowy w formie finansowania UE, tj. pochodzącą z budżetu środków europejskich, zasilaną z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Celem realizowanego Projektu będzie ochrona i wykorzystanie zasobów dziedzictwa kulturowego, zarówno materialnego, jak i niematerialnego - budowa obiektu infrastruktury kultury - (...), umożliwiającego aktywny udział społeczeństwa w kulturze. Realizacja Projektu będzie miała na celu efektywne wykorzystanie potencjału dziedzictwa kulturowego w osiąganiu korzyści społecznych i gospodarczych w wymiarze lokalnym. W wybudowanym budynku realizowany będzie bogaty program wydarzeń kulturalnych, pozwalający na wzmocnienie więzi międzypokoleniowych i integrację lokalnej społeczności oraz zintensyfikowanie ruchu turystycznego w regionie. Wdrożenie założonych działań przełoży się na zabezpieczenie i zachowanie dla przyszłych pokoleń unikatowych zasobów kulturowych powiatu bialskiego. Realizacja projektu wpisuje się w założenia rozwojowe Gminy i pozwoli na tworzenie aktywnej, zaangażowanej w sprawy lokalne społeczności.

Celem projektu jest ochrona, rozwój i promowanie dziedzictwa kulturowego i usług w dziedzinie kultury. Grupę docelową Projektu stanowią mieszkańcy gminy (...), użytkownicy i pracownicy (...) oraz turyści odwiedzający Gminę.

Działalność Centrum obejmie:

• dzieci i młodzież: zgodnie z przedłożonym planem działalności;
• dorośli mieszkańcy Gminy: wydarzenia kulturalne, takie jak koncerty, wystawy sztuki, prezentacje folkloru;
• spotkania autorskie, wykłady czy dyskusje na temat historii i tradycji miejscowej społeczności;
• osoby starsze: zgodnie z przedłożonym planem działalności;
• społeczność lokalna: festyny, pikniki, warsztaty integracyjne czy inne wydarzenia mające na celu wzmocnienie wspólnoty wiejskiej;
• turyści: działania Centrum skierowane do osób odwiedzających Gminę - prezentacja zasobów kulturowych Gminy, folkloru, koncerty, wystawy.

Gmina w dniu 27 marca 2024 r. zawarła umowę z Województwem (...) o dofinansowanie Projektu: (...) (dalej jako „Umowa”). Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy:

„1. Niniejsza Umowa określa warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie finansowania UE z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie części wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu określonego we wniosku o dofinansowanie Projektu. Wniosek o dofinansowanie Projektu jest integralną częścią Umowy, jako Załącznik nr 1 do Umowy. Przy wykonywaniu Umowy Beneficjent zobowiązuje się dołożyć najwyższej staranności.

(...)

3. Całkowita wartość Projektu, obejmująca ogół wydatków kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych Projektu, wynosi (...).

4. Całkowite wydatki kwalifikowane Projektu wynoszą: (...).

(...)

6. Instytucja Zarządzająca przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie w następujących formach i zakresie:

a) w formie finansowania UE (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), w kwocie nieprzekraczającej (...), przy czym dofinansowanie w formie finansowania UE nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu;

(...)

8. Beneficjent zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż (...). Ponadto Beneficjent zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach Projektu, w szczególności wydatki objęte nieprawidłowościami oraz objęte korektami finansowymi i pomniejszeniami wydatków, o których mowa w art. 26 ustawy wdrożeniowej.

§ 6

1. Finansowanie UE jest przekazywane Beneficjentowi przez Instytucję Zarządzającą za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego w formie:

1) refundacji poniesionych przez Beneficjenta wydatków kwalifikowalnych na realizację Projektu w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej. Przekazanie płatności pośredniej oraz końcowej następuje w terminie do 80 dni od dnia przedłożenia wniosku o płatność przez Beneficjenta; bieg terminu może zostać wstrzymany przez IZ, jeżeli informacje przedstawione przez Beneficjenta nie pozwalają ustalić, iż wnioskowana kwota dofinansowania jest mu należna z zastrzeżeniem ust. 4-10, ust. 15-16 oraz § 12 ust. 3;

2) zaliczki w jednej lub kilku transzach na zasadach określonych w § 7 Umowy.

(...)

6. Warunkiem przekazania Beneficjentowi finansowania UE w formie refundacji poniesionych wydatków jest:

1) złożenie przez Beneficjenta do Instytucji Zarządzającej spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i finansowe wniosku o płatność wraz z następującymi załącznikami (...).

Reasumując, budynek będzie umożliwiał mieszkańcom Gminy aktywny udział w kulturze. Realizując projekt Gmina organizować będzie różnego rodzaju wydarzenia kulturalne wymienione w ramach przyjętego planu działań. Gmina w okresie trwałości projektu nie zamierza pozyskiwać żadnych dochodów z mienia, które powstanie w związku z realizacją projektu. Wstęp na wszystkie wydarzenia kulturalne będzie bezpłatny.

Zakupione towary i usługi mają posłużyć wytworzeniu infrastruktury, która ma być ogólnodostępna i nie będzie przedmiotem komercyjnego wykorzystania. Z tytułu korzystania z obiektów wytworzonych w Projekcie nie przewiduje się pobierania opłat od użytkowników ani wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w związku z powstaniem i funkcjonowaniem tego obiektu.

Projekt realizowany w ramach wsparcia sektora kultury obejmuje obiekt związany wyłącznie z funkcją kulturalną (projekt realizowany w ramach wsparcia sektora kultury obejmuje obiekt związany wyłącznie z funkcją kulturalną, tj. w skali roku przynajmniej 80% czasu lub powierzchni tej infrastruktury jest wykorzystywane do celów związanych z kulturą). Projekt nie jest współfinansowany z budżetu państwa. Gmina podpisując umowę o dofinansowanie złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT oświadczając, że w chwili składania wniosku o dofinansowanie projektu nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W związku z realizacją Projektu, tj. (...) Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej i będzie sprzedawać (w przypadku oddania energii elektrycznej do sieci energetycznej) wyprodukowaną energię elektryczną. Podkreślić należy jednak, że celem podstawowym wykonania instalacji fotowoltaicznej w Centrum jest produkowanie energii i zapewnienie jej przede wszystkim na potrzeby własne Centrum. Efektem ubocznym i niezamierzonym przez Gminę, wynikającym przede wszystkim z obecnie obowiązujących rozwiązań prawnych zawartych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Z uwagi na istniejący w Polsce system rozliczeń (jedyna obecna forma) z odbiorcą energii rozliczanie będzie na zasadzie bilansowania wyprodukowanej energii. Model rozliczania prosumentów produkujących energię elektryczną net-billing wiąże się z pojęciem tzw. depozytu prosumenckiego, które to pojęcie wynika z art. 4c ust. 1 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Jest nim wartość należnych prosumentowi środków za energię elektryczną wprowadzoną do sieci. Przy czym zgodnie z art. 4c ust. 2 tej ustawy, depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta.

Gmina przyjmuje, iż obecnie stanowisko DKIS w przedmiocie rozliczania depozytu prosumenckiego zakłada, iż cała energia dostarczona na rzecz zakładu energetycznego (tj. energia wprowadzona w poszczególnych godzinach do sieci po tzw. zbilansowaniu międzyfazowym) podlega ze strony Gminy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano na wstępie, jest to jedyny system rozliczania energii elektrycznej przewidzianej ustawą i sprzedaż energii elektrycznej w tym ujęciu będzie podlegała opodatkowaniu, niezależnie od działań podjętych przez Gminę czy zasad realizacji Projektu. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2023 r. 0114-KDIP4-1.4012.164.2023.1.BS wskazano, że „w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonają Państwo dostawy tej energii, za którą przysługuje Państwu wynagrodzenie określone jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta - po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej. W konsekwencji Państwo, jako prosument - czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej dokonują na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Okoliczność wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE), pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w Państwa mikroinstalacji. Ponieważ czynność wprowadzenia przez Państwa do sieci energii elektrycznej, wyprodukowanej w Państwa instalacji fotowoltaicznej, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wypełnia zatem dyspozycję art. 19a ustawy”. Podobnie uznano w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.118.2024.2.AM: „Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców”.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie (sprecyzowane w uzupełnieniu z 13 grudnia 2024 r.)

Podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży energii elektrycznej, będącej wynikiem działania uprzednio wykonanej instalacji fotowoltaicznej, nie oznacza zdaniem Gminy, że będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu czy to w całości, czy w jakiejkolwiek proporcji, przy zastosowaniu prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) czy też prewskaźnika (art. 90 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

W wydawanych interpretacjach indywidulanych DKIS oddziela tytuł prawny do korzystania z rzeczy od obciążenia kosztami związanymi z korzystaniem z rzeczy. W interpretacji z dnia 28 stycznia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.948.2021.1.MWJ oceniono następujący stan faktyczny: „Z opisu sprawy wynika, że nieodpłatnie udostępniają Państwo Świetlice zainteresowanym podmiotom na podstawie umowy użyczenia. Obecnie rozważają Państwo rozwiązanie, na podstawie którego Świetlice nadal byłyby nieodpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów, niemniej korzystający ze Świetlic byliby obciążani kosztami zużycia tzw. mediów (opłata eksploatacyjna). Wskazana kwestia zostanie uregulowana w umowach użyczenia zawieranych pomiędzy Państwem, a użyczającymi. Wysokość opłaty eksploatacyjnej zostanie skalkulowana w oparciu o zryczałtowane wartości zużycia energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, ogrzewania oraz gospodarowania odpadami komunalnymi. Będziecie Państwo pobierać opłatę o charakterze stałym/ryczałtowym, niezależnie od tego, ile w rzeczywistości mediów zużyje korzystający ze Świetlicy. W przedmiotowym zakresie każdorazowo wystawiać będziecie Państwo na korzystających faktury z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Państwo będziecie stroną umów z dostawcami mediów do Świetlic, korzystający ze Świetlic nie będą mieli możliwości wyboru przedmiotowych podmiotów.

Z powołanych przypisów wynika, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że za czynność, przewidziano odpłatność.

W przedmiotowej sprawie za korzystanie przez podmioty z ww. mediów na Świetlicach przewidziano opłatę. Pobierana przez Państwa odpłatność dotyczy zapłaty za ww. media na podstawie ustaleń między stronami tj. zawieranej umowy. Dokumentujecie Państwo sprzedaż kosztów eksploatacyjnych (mediów) na rzecz podmiotów na podstawie wystawionej faktury.

Wobec powyższego, sprzedaż przez Państwa ww. mediów na rzecz podmiotów korzystających ze świetlic stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że Świetlice - które, jak wynika z opisu sprawy służą/będą służyć do realizacji Państwa zadań własnych oraz są/będą nieodpłatnie użyczane podmiotom - są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Pobierane przez Państwa od podmiotów, biorących Świetlicę w użyczenie, zryczałtowane opłaty za koszty eksploatacyjne związane ze zużyciem ww. mediów na Świetlicach podlegają/ będą podlegały opodatkowaniu podatkiem jako świadczenie, które nie ma/nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektów.

Przebudowane, wyremontowane oraz zmodernizowane świetlice w ramach projektów nie są/ nie będą związane bezpośrednio ze zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, odprowadzaniem ścieków oraz gospodarowaniem odpadami komunalnymi. W analizowanym przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia na użytkowników świetlic (w drodze refakturowania) kosztów modernizacji tych świetlic. Z okoliczności sprawy wynika, że fakturowanie kosztów ww. mediów dotyczy użytkowania świetlic już po ich przebudowaniu, wyremontowaniu oraz zmodernizowaniu. Podjęliście Państwo decyzję o pobieraniu opłat za ww. media, które dotyczą bieżącej eksploatacji, a nie kosztów poniesionych na realizację projektów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że zrealizowaliście Państwo przedmiotowe projekty jako zadanie własne pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co w konsekwencji skutkuje/ skutkować będzie brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Zatem w analizowanym przypadku nie zostały/ nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. realizując przedmiotowe zadanie nie działaliście Państwo jako podatnik a wydatki związane z realizacją tego zadania nie służyły/nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Podobnie do tego zagadnienia odniesiono się w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2019 r. znak 0112-KDIL4.4012.300.2019.2.TKU oceniono: „W tym miejscu należy wyjaśnić, że fakt refakturowania mediów nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z termomodernizacją budynków. W tym przypadku nie dochodzi do przyniesienia na użytkownika (w drodze refakturowania) kosztów przyprowadzanej przez Gminę termomodernizacji budynków. Należy podkreślić, że refakturowane na rzecz użytkowników mieszkań koszty mediów, dotyczą tylko faktu zużycia przez te podmioty tych mediów. W odniesieniu do powierzchni udostępnianych na podstawie umów najmu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na termomodernizację tych budynków. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że:

1)na obszarze, którego dotyczy projekt Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej VAT,

2)mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w zakresie termomodernizacji ww. budynków Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

3)koszty termomodernizacji powierzchni wynajmowanej Powiatowemu Urzędowi Pracy, zostały ujęte w projekcie po stronie wydatków niekwalifikowanych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.

Zatem refakturowanie kosztów mediów nie będzie miało związku z nieruchomością i wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku w związku z termomodernizacją budynków”.

W interpretacji z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.5.2019.2.MK analizowano możliwość odliczenia podatku naliczonego przez gminę w przypadku poniesienia znacznych wydatków inwestycyjnych, przy jednoczesnym znikomym wykorzystaniu inwestycji (pod względem powierzchni) do działalności gospodarczej i znikomych planowanych przychodach w relacji do kosztów inwestycji. DKIS ocenił, że „Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując opisaną inwestycję wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, mają one „poziom znikomy” w stosunku do podstawowej, oświatowej działalności Szkoły Podstawowej. Marginalny charakter tej działalności znajduje potwierdzenie w relatywnie niskiej kwocie uzyskiwanego dochodu, tj. „roczny obrót z ww. działalności nie przekroczy 2.400,00 zł, czyli 200,00 zł m/c”. Procentowa zależność uzyskanego przez Gminę dochodu z czynności opodatkowanych (najem powierzchni) do całkowitego kosztu inwestycji wynosi 0,02%. Ponadto umowa odpłatnego udostępnienia części powierzchni zostanie zawarta jedynie na okres trwałości projektu, tj. 6 lat. W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie - związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych. W ocenie tut. Organu odnośnie ww. obiektu, brak jest związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy odpłatnym udostępnieniem powierzchni, a inwestycją polegającą na przebudowie budynku Szkoły Podstawowej.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Wykorzystywanie powierzchni w Szkole na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim (znikomym) zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego w odniesieniu do obiektu Szkoły Podstawowej, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją, Gmina - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na przebudowę budynku Szkoły Podstawowej”.

Wynika z powyższego, że o ile każda odpłatność powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o tyle nie każda odpłatność skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmienna interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. mogłaby bowiem prowadzić do nadużyć. Przyjęcie, że oddanie do używania mienia wielkiej wartości za symboliczne wynagrodzenie lub uzyskiwanie symbolicznego obrotu opodatkowanego, uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, prowadziłoby do wniosku, że nawet jeśli wartość podatku podlegającego odliczeniu jest duża, to nie musi on znajdować pokrycia w wartości podatku należnego (z założenia, a nie na skutek okoliczności niezależnych od podatnika, np. niepowodzenia planowanej działalności gospodarczej). To zaś naruszałoby podstawowe zasady podatku - neutralności i opodatkowania konsumpcji. Taka wykładnia prowadziłaby wprost do nadużycia uprawnień przez podatnika, uzyskującego korzyść w postaci pełnego odliczenia wbrew celowi systemu odliczeń ustanowionego przez Dyrektywą 112.

Cytowana wyżej interpretacja prezentuje utrwalony w praktyce interpretacyjnej DKIS pogląd. Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.131.2018.2.KW. Podobnie zagadnienie to zinterpretowano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 listopada 2016 r. (sygn. 1061-PTPP2.4515.414.2016.1.KW), w której organ podatkowy stwierdził, że pomimo wyeksponowania przez wnioskodawcę odpłatnego celu udostępniania świetlic wiejskich, związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Wykorzystanie świetlic do celów komercyjnych, jest marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły. Zakres wykorzystania przedmiotowej inwestycji do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, jest na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Tak samo zagadnienie to oceniono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 sierpnia 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ), w której organ podatkowy stwierdził, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności. Organ stwierdził, że o ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie wypowiedziano się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4612.869.2018.2.BJ), w której organ podatkowy potwierdził brak prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku termomodernizacji budynków gminnych wykorzystywanych do działalności publicznoprawnej, pomimo że niektóre pomieszczenia tych budynków są i mogą być sporadycznie wynajmowane, co stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W interpretacji z dnia 17 września 2018 r. (sygn. 0113-KDIT1-3.4012.469.2018.1.DM) organ podatkowy stwierdził, że o ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizowanych budynków jest - jak wskazał Wnioskodawca we wniosku - zbyt nieuchwytny oraz mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.834.2017.1.DM, organ podatkowy stwierdził, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na termomodernizacji budynku Zespołu Szkół oraz budynku świetlicy wiejskiej i remizy OSP, nie jest ani uchwytny ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej, których podstawowym celem jest - jak wynika z okoliczności sprawy - realizacja zadań własnych gminy. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie będzie zatem związany z czynnościami opodatkowanymi. A wręcz przeciwnie - będzie związany z inwestycją niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę, jak przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. O ile nie można wykluczyć, że rozliczenie energii elektrycznej wyprodukowanej w wykonanej na budynku instalacji fotowoltaicznej mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, to jednak związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu. Wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznej i sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej przez nią nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wszystkich powyższych przypadkach wysokość uzyskiwanego obrotu była relatywnie niewielka w porównaniu do wysokości nakładów. Co ważne, interpretacje te dotyczyły podmiotów publicznych (jst), zobowiązanych do prowadzenia gospodarki zgodnie z zasadą efektywności (art. 254 ustawy o finansach publicznych), zatem trudno byłoby twierdzić, że oddają do używania mienie komunalne na warunkach nierynkowych.

W interpretacji z dnia 30 sierpnia 2019 r. znak 0112-KDIL4.4012.300.2019.2.TKU oceniono: „W tym miejscu należy wyjaśnić, że fakt refakturowania mediów nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z termomodernizacją budynków. W tym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na użytkownika (w drodzy refakturowania) kosztów przeprowadzanej przez Gminę termomodernizacji budynków. Należy podkreślić, że refakturowane na rzecz użytkowników mieszkań koszty mediów, dotyczą tylko faktu zakupu przez te podmioty tych mediów. W odniesieniu do powierzchni udostępnianych na podstawie umów najmu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na termomodernizację tych budynków. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że:

1)na obszarze, którego dotyczy projekt Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej VAT,

2)mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w zakresie termomodernizacji ww. budynków Wnioskodawca wraz swoimi jednostkami organizacyjnymi nie wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

3)koszty termomodernizacji powierzchni wynajmowanej Powiatowemu Urzędowi Pracy, zostały ujęte w projekcie po stronie wydatków niekwalifikowanych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.

Zatem refakturowanie kosztów mediów nie będzie miało związku z nieruchomością i wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku w związku z termomodernizacją budynków”.

Innymi słowy - sam fakt, że gmina sprzedaje energię elektryczną (do czego niezbędna jest umieszczona w lokalu instalacja elektryczna), nie oznacza, że powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym budynkiem. Związek zakupów ze sprzedażą nie ma charakteru uchwytnego i konkretnego. Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2019 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.3.2019.2.KT, kwestionując odliczenie podatku naliczonego dot. budynku Policji, w którym w niewielkim zakresie realizuje się odpłatny najem (miesięczny dochód z tytułu udostępniania pomieszczenia w tzw. budynku Policji wynosi 137,75 zł). W interpretacji z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.53.2019.2.ŻR oceniono, że „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przypisy prawa należy wskazać, że pomimo zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowego targowiska, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony. Bowiem wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach dzierżawy, w świetle przedstawionych danych liczbowych, jest marginalne w stosunku do ponoszonych nakładów na inwestycję. Jak wskazał Wnioskodawca, wartość nakładów na realizację projektu dotyczącego przebudowy targowiska wynosi 536.003,08 zł. Natomiast roczny obrót z tytułu dzierżawy targowiska wynosi 612,60 zł, przy czym roczny udział dochodu z tytułu dzierżawy w dochodach budżetu Gminy za rok 2018 wynosi: 0,000006. Czynsz z tytułu dzierżawy targowiska w relacji z nakładami poniesionymi wynosi: 0,0011. Czynsz z tytułu dzierżawy nie pokryje kosztów poniesionych na jego przebudowę, czynsz pokryje koszty przebudowy za ok. 875 lata. Zatem wydatki te w widoczny sposób nie przekładają się na planowany do uzyskani przez Gminę obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowej inwestycji. Z całokształtu opisu sprawy wynika, że zakres wykorzystania przedmiotowego targowiska do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, jest na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na przebudowy targowiska. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi mogą przyczynić się do uzyskania nieznacznej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach dzierżawy - jak wynika z okoliczności sprawy - przy uzyskaniu znikomego czynszu, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą opłatą.

Reasumując, w omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, bowiem w ocenie Organu, związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy, jest nikły. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (...). Tym samym Zainteresowanemu nie przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.629.2018.2.AP: „Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując opisaną we wniosku inwestycję wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Jak wynika z wniosku, Gmina zrealizowałaby inwestycję, gdyby świetlica wiejska miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności innych niż działalność gospodarczą, tj. celów publicznych.

Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności opodatkowane, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, świetlica wiejska będzie wynajmowana sporadycznie, kilka razy w roku, na kilka godzin. Umowy odpłatnego wynajmu świetlicy nie będą zawierane na czas określony, będą to umowy sporadyczne, zawierane na krótkie okresy czasowe.

Dodatkowo, co istotne w analizowanej sprawie, miesięczny obrót z tytułu wynajmowania świetlicy planowany jest w kwocie 36,90 zł brutto, co daje planowany roczny obrót w wysokości 442,80 zł brutto, a jednorazowy koszt zrealizowanej inwestycji to 159.768,16 zł brutto.

Zatem wartość obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu przedmiotowego obiektu w stosunku do poniesionych kosztów na przedmiotowy projekt jest znikoma. W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w analizowanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie - związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych”.

Podobnych rozstrzygnięć DKIS można przytoczyć znacznie więcej. Zdaniem Gminy prezentują one trafny pogląd, zgodnie z którym nawet jeśli jednym rezultatów Projektu jest wykonanie instalacji fotowoltaicznej, z tytułu którego dojdzie do generowania opodatkowanego obrotu, to znikoma jego wartość nie może skutkować powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od całości wydatków. Dodatkowo należy podkreślić, że Gmina realizuje Projekt wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy i w żadnym stopniu wykorzystanie budynku nie ma służyć działalności komercyjnej. Sprzedaż energii elektrycznej nie jest zatem podstawowym zadaniem/celem realizacji Projektu, a stanowi jedynie skutek uboczny wykorzystania instalacji fotowoltaicznej na potrzeby własne wykorzystania budynku, zaś sprzedaż energii elektrycznej jest efektem obowiązującego i jedynego systemu rozliczeń energii elektrycznej wprowadzanej do sieci w wyniku użytkowania instalacji fotowoltaicznej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 5 maja 2023 r. sygn. I FSK 989/20 orzeczono: „Za nieuprawnione należy przy tym uznać porównywanie przez kasatora sytuacji skarżącej, która prowadzić będzie samodzielną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży energii elektrycznej (choć nie jest to główny cel jej działania, a ponadto obrót z tego tytułu uznaje ona za nieznaczący), z sytuacją prawną jednostki samorządu terytorialnego, która - realizując zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty mieszkańców w różnych obszarach - pobiera odpłatność są działalność stołówek szkolnych/przedszkolnych, pobyt w gminnych domach opieki, czy też uzyskuje marginalne dochody z ubocznie prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku komunalnego. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji sprzedaż energii elektrycznej przez skarżącą jest intencjonalna, zamierzona już w momencie planowania inwestycji i jest jednym z jej celów. Tego samego nie można jednak powiedzieć o działaniach gminy, która z mocy prawa jest obowiązana do wykonywania określonych zadań na rzecz swoich mieszkańców (np. w zakresie edukacji publicznej, opieki społecznej itp.) i niejako na uboczu tej swojej podstawowej roli w niewielkim zakresie wykorzystuje majątek komunalny do celów działalności gospodarczej (np. najem budynków gminnych takich jak sale gimnastyczne, świetlice wiejskie, czy inne obiekty użyteczności publicznej)”.

W innym wyroku (z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. I FSK 261 /17) NSA orzekł, że „Zakres działania gminy (Miasta), jako organu władzy publicznej, został uregulowany w u.s.g. i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności jednostki samorządu terytorialnego są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy/miasta należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja takiej jednostki, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. Poniesione przez Miasto wydatki na realizację planowanego projektu „P.” będą miały więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie będą to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą, najmem czy dzierżawą nieruchomości komunalnych. Celem projektu jest przede wszystkim wzrost prestiżu i reputacji Miasta, co będzie miało znaczenie dla pozycji wszystkich działających w nim przedsiębiorców, jak i podmiotów, które na terenie Łodzi chciałyby rozpocząć działalność gospodarczą, czy zainwestować w nieruchomości. Projekt ten nie ma natomiast takiego związku z czynnościami opodatkowanymi w zakresie obrotu nieruchomościami komunalnymi, aby można było przyjmować, że będzie on wykorzystywany do ich wykonywania w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W takim samym zakresie jak w odniesieniu do nieruchomości komunalnych będących w zasobach Miasta będzie się przyczyniał do wzrostu atrakcyjności innych nieruchomości, położonych na terenie Ł., należących do innych podmiotów.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny podjął stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że działania podejmowane w ramach planowanego projektu służące zwiększeniu atrakcyjności Miasta, które mogą mieć znaczenie dla popytu i cen na rynku wszystkich nieruchomości w L., w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z obrotem nieruchomościami komunalnymi, mają charakter na tyle pośredni i luźno powiązany z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych przez Miasto umów cywilnoprawnych, że nie wystarcza on do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 112. Należało zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pomiędzy planowanymi przez Miasto wydatkami na realizację projektu promocyjnego i budowę wizerunku a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą, najmem i dzierżawą nieruchomości stanowiących majątek Miasta) nie zaistniał tak ścisły i konkretny związek, który uzasadniałby przyznanie Miastu prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

Analizując planowaną działalność promocyjną Miasta przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności L., chociażby jako obszaru inwestycyjnego, będzie prowadziło do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje Miasta pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami, najemcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych. Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia Miasta, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nieruchomości komunalnych. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż, najem lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe, albo wydatki wprost reklamujące takie nieruchomości jako przedmiot obrotu.

Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne Miasta, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie podtrzymuje stanowisko, wyrażane w orzecznictwie, do którego odwołano się w zaskarżonym wyroku, że nie można porównywać na gruncie podatku od towarów i usług sytuacji jednostki samorządu terytorialnego do sytuacji przedsiębiorcy. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jednoznacznie stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyroki: NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 491/16, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ istotą działalności jednostki samorządu terytorialnego nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., o czym była wyżej mowa, to wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika - przedsiębiorcy, stanowiących element cenotwórczy dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze promocyjnym przez taką jednostkę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem ogólnej działalności promującej własne towary lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W sytuacji jednostki samorządu terytorialnego promocja, niezależnie od potencjalnych szerszych korzyści z niej wynikających, stanowi przede wszystkim sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie podziela zatem stanowiska zajętego w powoływanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, od którego odstąpiono już w późniejszym wskazanym wyżej orzecznictwie. Zasadnicza sfera działalności jednostki samorządu terytorialnego znajduje się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nakłady na promocję nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają na atrakcyjność komunalnych nieruchomości, które Miasto może wykorzystać w celach komercyjnych bowiem taki wpływ mają także na sytuację nieruchomości wszystkich podatników działających w danym obszarze. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działań Miasta w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko, że jednostkom samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na czynności związane z promocją tych jednostek samorządu terytorialnego znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 558/19).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za niezasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a, art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji właściwie skontrolował zaskarżoną decyzje i wydał prawidłowy wyrok (podobnie NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. I FSK 261 /17).

W wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 943/14 NSA wskazał, że „5.74. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez skarżącego wyżej wymienione wydatki o charakterze promocyjnym, jak też wydatki dotyczące pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników oraz kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 u.s.g. stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2); zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12); promocji gminy (pkt 18). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wskazane wyżej wydatki są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do tego, że między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustaw o VAT (art. 168 dyrektywy 112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

5.15. Mając na względzie powyższe należ stwierdzić, że zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 dyrektywy 112, jak też art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 są bezpodstawne. Z tych też samych powodów należy uznać za bezpodstawny zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 86 ust. 1 w z w. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Analiza wskazanych wyżej orzeczeń TS doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do przekonania o braku podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TS w oparciu o treść art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326, s. 1 i nast.)”.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 59/15 NSA ocenił, że „Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma podmiotowość Miasta E. na gruncie podatku od towarów i usług. Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, które to organy, co do zasady, nie działają w charakterze podatnika tego podatku. Wynika to wprost z art. 15 ust. 6 Uptu, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

(...) Wykonywanie czynności opodatkowanych przez gminę, w sferze jej działalności publicznej, nie jest zatem nastawionym na zysk zmierzonym działaniem, lecz wynika z konieczności zapewnienia takich samych reguł dla podmiotów prawa publicznego i podmiotów prywatnych występujących na danym rynku. W przypadku działalności publicznej gminy nie można zatem mówić o intencjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Gmina jest bowiem w pierwszej kolejności organem władzy publicznej, realizującym zadania służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, których wykonanie niekiedy wymaga, z przyczyn wskazanych powyżej, opodatkowania poszczególnych transakcji podatkiem od towarów i usług.

Okoliczności wykonywania czynności opodatkowanych przez organ władzy publicznej rzutują, wbrew temu co twierdzi Miasto L., na możliwość powiązania niektórych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczy się to analizowanych w niniejszej sprawie kosztów związanych z budową wizerunku, na które składają się wydatki na reklamę i promocję gminy, zapewnienie czystości i porządku w gminie, utrzymanie i modernizację należącej do gminy infrastruktury.

Budowa wizerunku, w sferze działalności typowego przedsiębiorcy, jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności, które to koszty, choć nie są związane bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, generują prawo do odliczenia. W kwestii tej wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się zresztą TSUE. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF; C-435/05 Incest rand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przybiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

W świetle powyższych wywodów należało uznać, że ponoszone przez gminę wydatki, związane z budową wizerunku, nie mogą zostać uznane za koszty ogólne rodzące prawo do odliczenia, stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 Uptu, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego, działających w sferze publicznej, jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, lecz zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej, w której interesie leży zwiększenie atrakcyjności danej jednostki samorządu terytorialnego, jako obszaru inwestycyjnego, miejsca zamieszkania itd. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym (wizerunkowym) przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy budowa wizerunku zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, np. kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. Celem samym w sobie nie jest również rozwój i modernizacja infrastruktury, które dla przedsiębiorcy mają rację bytu tylko wtedy, gdy korzystnie wpływają na jego przyszłe obroty.

W przypadku gminy, budowa wizerunku poprzez promocję, dbanie o czystość, czy poprzez nakłady na infrastrukturę gminną, nie zależy od potencjalnych korzyści z tego wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. Są to wydatki, które podnoszą standard życia mieszkańców, przyciągają potencjalnych inwestorów itd. Dlatego też wskazane przez Miasto zakupy o charakterze reklamowym, promocyjnym, dotyczącym pielęgnacji pieleni, utrzymania czystości, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej nie służyły promowaniu L. jako przedsiębiorcy działającego na rynku nieruchomości, tylko realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 Usg. Z tego też względu nie można uznać, że tego typu nakłady pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań nie może być rozpatrywany w perspektywie zawierania umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać, np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe, reklama konkretnych nieruchomości lub lokali użytkowych. Nie byłby to jednak wydatki o charakterze ogólnym (wizerunkowym), lecz dotyczące bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Na uwagę zasługuje również wyrok z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. I FSK 756/16. NSA wypowiadając się o możliwości odliczenia podatku pozostającego w związku z organizacją imprezy, na której prowadzono również sprzedaż opodatkowaną ocenił, że „Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez skarżącą wyżej wymienione wydatki, tj. koszty nagłośnienia, wynajmu sceny, koszty dostawy mediów, ochrony, dekoracji, sprzątania, najmu toalet, tych warunków nie spełniają.

Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT jest wnioskiem zbyt daleko idącym, jakkolwiek należy uznać, że organizując imprezę plenerową skarżąca będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów zainteresowanych reklamą, czy też wynajem stoisk albo dzierżawą powierzchni pod działalność handlową, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 2006/112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

6.7. Należy podkreślić, że samorządowa instytucja kultury jest podmiotem powołanym przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy dla dobra mieszkańców gminy w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej (również przez organizację imprez kulturalnych). W świetle powyższych okoliczności zupełnie niezasadne jest twierdzenie podnoszone przez Sąd pierwszej instancji, które prowadzi do wniosku, że skarżąca (jednostka organizacyjna gminy powołana w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu działalności kulturalnej) organizowała „bezpłatne” imprezy plenerowe, po to by powiększyć wysokość osiąganych przez siebie obrotów opodatkowanych. Bezsprzecznie bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie usług reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlowa, gastronomiczną i rozrywkową. Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez skarżącą w związku z organizacją imprez kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. Bez wątpliwości jeżeli bezpośrednim celem skarżącej byłoby osiągnięcie zysku to nie zorganizowałby imprezy kulturalnej na którą wstęp jest bezpłatny.

Tym samym za błędne należy uznać wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wytyczne dla organu wskazujące na konieczność dodatkowego zbadania charakteru związku spornych wydatków z organizacją imprez kulturalnych oraz przedstawienia dodatkowej argumentacji przemawiającej za zasadnością odmowy przyznania skarżącej prawa do odliczenia VAT w związku z poniesieniem takich wydatków.

Jak bowiem wyżej wskazano, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w prawidłowy sposób zinterpretował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w dostateczny sposób wykazał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, gdyż sporne zakupy będą służyły bezpośrednio czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja celów statutowych wnioskodawcy przez świadczenie nieodpłatnych usług kulturalnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 3 października 2019 r. sygn. I FSK 1092/15: „7.7. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez skarżącą wyżej wymienione wydatki, tj. koszty nagłośnienia, wynajmu sceny, wynajem nagłośnienia, usługi transportowe, obsługę energetyczną, zakup artykułów papierniczych, zapewnienie zaplecza sanitarnego tych warunków nie spełniają.

Jakkolwiek należy uznać, że organizując imprezę plenerową skarżąca będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów zainteresowanych reklamą, czy też wynajem stoisk albo dzierżawą powierzchni pod działalność handlową, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 2006/112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

7.8. Bezsprzecznie bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie usług reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlowa, gastronomiczną i rozrywkową. Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez skarżącą w związku z organizacją imprez kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. Bez wątpliwości jeżeli bezpośrednim celem skarżącej byłoby osiągnięcie zysku to nie zorganizowałby imprezy kulturalnej na którą wstęp jest bezpłatny”.

W wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. I FSK 760/15 w kontekście odliczenia podatku naliczonego związanego ze świetlicami wiejskimi, które są wynajmowane w niewielkim zakresie, ocenił, że „Należy bowiem mieć na uwadze, że co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych żądań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten wyklucza jednostki takie jak skarżąca Gmina z kręgu podatników podatku od towarów i usług, chyba że wykonują one czynności inne niż które mieszczą się w ramach ich zadań bądź wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym kontekście widać, że wynajmowanie (czynność odpłatna) świetlic jest ubocznym jej działaniem, co potwierdza wspomniana wcześniej okoliczność nikłego zainteresowania tą formą udostępnienia pomieszczeń świetlicy. Powoływane przez gminę w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE, które dotyczą planowanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie podważają przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, albowiem - jak to przed chwilą odnotowano - podstawowa działalność realizowana przez Gminę nie ma charakteru gospodarczego, co należy odnieść także do tego obszaru jej aktywności, który wiąże się z wykorzystywaniem świetlic wiejskich, polegającym na integracji środowiska lokalnego i działalności na rzecz kultury i edukacji, a także porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, jako elementów zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.)”.

Jak wynika ze stanu faktycznego zakupione towary i usługi mają posłużyć wytworzeniu infrastruktury, ma być ogólnodostępna i nie będzie przedmiotem komercyjnego wykorzystania. Z tytułu korzystania z obiektów wytworzonych w Projekcie nie przewiduje się pobierania opłat od użytkowników ani wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w związku z powstaniem i funkcjonowaniem tego obiektu. Zważywszy na towarzyszący Gminie zamiar poniesienia wydatków w Projekcie, a także zasadniczy cel ich poniesienia, należy uznać, że Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika zatem, że Gmina realizując działania w Projekcie nie działa w charakterze podatnika (sfera jej aktywności w tym zakresie jest z mocy prawa wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Powyższe oznacza zatem, że zakupy w celu realizacji zdań, o których mowa nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną Gminy, a zatem podatek naliczony z faktur dotyczących tych zakupów w ramach Projektu nie będzie podlegał odliczeniu, a także nie będzie mógł być odzyskany (również z uwagi na brak planowanego w przyszłości sposobu zmiany przeznaczenia wykorzystywania budynku). Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że charakter dokonywanych przez Gminę zakupów związanych z realizacją Projektu wskazuje jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wszystkie wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektu związane są/będą z realizacją zadań własnych Gminy i nie będą miały związku z działalnością gospodarczą Gminy.

W tym świetle sądy administracyjne w powołanych powyżej wyrokach, jak również DKIS (w interpretacjach indywidualnych wskazanych w pkt 3 niniejszego pisma) podkreślają, że ocena czy podmiotowi publicznemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być dokonywana nie tylko z perspektywy wystąpienia podatku należnego, ale zasadniczego - głównego - celu ponoszenia wydatku. Ponadto, dla oceny czy powstało prawo do odliczenia, nie jest wystarczające wystąpienie sprzedaży opodatkowanej z wykorzystaniem nabytych towarów i usług. Prawo do odliczenia nie powstaje, gdy osiągnięcie obrotu opodatkowanego ma charakter uboczny i jest jedynie pochodną zasadniczej działalności publicznej osoby prawnej, zaś uzyskiwane obroty są niewspółmiernie niskie w porównaniu do poczynionych nakładów. Jeśli zatem prawo do odliczenia w ogóle nie powstało, to nie może ono zostać wykonane w zakresie ograniczonym art. 86 ust. 2a-2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak również art. 90 ust. 1 i nast. Ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
• czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zakres zadań własnych gminy określony został w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosowne wzory sposobu określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego określono w § 3 ust. 2-4 rozporządzenia.

Z wniosku wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Realizują Państwo samodzielnie projekt pn. „(...)”.

W ramach zadania zrealizowane zostaną następujące roboty budowlane: roboty przygotowawcze, roboty ziemne, roboty fundamentowe, roboty murowe i żelbetowe, wykonanie ścianek działowych, wykonanie dachu - konstrukcji, pokrycia i zadaszenia, wykonanie stolarki i ślusarki okiennej i drzwiowej, wykonanie podłoży, posadzek i podłóg, wykonanie tynków i okładzin wewnętrznych, wykonanie elementów ślusarsko-kowalskich, utwardzenie terenu - dojazd, plac wewnętrzny, utwardzenie terenu - chodniki, dojścia do budynku, opaska i taras, wykonanie zieleni, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, wykonanie instalacji hydrantowej, wykonanie instalacji ogrzewania podłogowego, wykonanie pompy ciepła z dolnym źródłem, wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Budynek będzie dostosowany do potrzeb osób z niepełnosprawnościami. Na potrzeby budynku zakupione zostanie wyposażenie. Projekt realizowany w ramach wsparcia sektora kultury obejmuje obiekt związany wyłącznie z funkcją kulturalną. W ramach zadania realizowane będą działania z zakresu zarządzania projektem oraz promocji projektu. W ramach kosztów zarządzania finansowane będą wynagrodzenia personelu projektu, w tym podmiotów zewnętrznych świadczących usługi związane z realizacją projektu. Zostanie powołany zespół projektowy odpowiedzialny za wdrożenie wszystkich działań. Realizowane będą: obsługa zamówień publicznych i obsługa księgowa.

Celem realizowanego Projektu będzie ochrona i wykorzystanie zasobów dziedzictwa kulturowego, zarówno materialnego, jak i niematerialnego, umożliwiającego aktywny udział społeczeństwa w kulturze. Realizacja Projektu będzie miała na celu efektywne wykorzystanie potencjału dziedzictwa kulturowego w osiąganiu korzyści społecznych i gospodarczych w wymiarze lokalnym. W wybudowanym budynku realizowany będzie bogaty program wydarzeń kulturalnych, pozwalający na wzmocnienie więzi międzypokoleniowych i integrację lokalnej społeczności oraz zintensyfikowanie ruchu turystycznego w regionie.

Budynek będzie umożliwiał mieszkańcom gminy aktywny udział w kulturze. Realizując projekt będą Państwo organizować będzie różnego rodzaju wydarzenia kulturalne wymienione w ramach przyjętego planu działań. W okresie trwałości projektu nie zamierzają Państwo pozyskiwać żadnych dochodów z mienia, które powstanie w związku z realizacją projektu. Wstęp na wszystkie wydarzenia kulturalne będzie bezpłatny.

Zakupione towary i usługi mają posłużyć wytworzeniu infrastruktury, która ma być ogólnodostępna i nie będzie przedmiotem komercyjnego wykorzystania. Z tytułu korzystania z obiektów wytworzonych w Projekcie nie przewiduje się pobierania opłat od użytkowników ani wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w związku z powstaniem i funkcjonowaniem tego obiektu.

Jednocześnie w związku z realizacją Projektu, tj. (...) i wykonaniem instalacji fotowoltaicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej i będą sprzedawać (w przypadku oddania energii elektrycznej do sieci energetycznej) wyprodukowaną energię elektryczną. Jest to efektem ubocznym i niezamierzonym przez Państwa, wynikającym przede wszystkim z obecnie obowiązujących rozwiązań prawnych zawartych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Celem podstawowym wykonania instalacji fotowoltaicznej w Centrum jest produkowanie energii i zapewnienie jej przede wszystkim na potrzeby własne Centrum.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić „sposób określenia proporcji” (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednocześnie Minister Finansów w ww. rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jak wynika z wniosku, zakupione towary i usługi mają posłużyć wytworzeniu infrastruktury, która ma być ogólnodostępna i nie będzie przedmiotem komercyjnego wykorzystania. Z tytułu korzystania z obiektów wytworzonych w Projekcie nie przewiduje się pobierania opłat od użytkowników ani wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w związku z powstaniem i funkcjonowaniem tego obiektu. Projekt realizowany w ramach wsparcia sektora kultury obejmuje obiekt związany wyłącznie z funkcją kulturalną (projekt realizowany w ramach wsparcia sektora kultury obejmuje obiekt związany wyłącznie z funkcją kulturalną, tj. w skali roku przynajmniej 80% czasu lub powierzchni tej infrastruktury jest wykorzystywane do celów związanych z kulturą).

Tym samym w związku z ww. faktem, dla poniesionych w Projekcie wydatków, w ramach których zrealizowane zostaną następujące roboty budowlane: roboty przygotowawcze, roboty ziemne, roboty fundamentowe, roboty murowe i żelbetowe, wykonanie ścianek działowych, wykonanie dachu - konstrukcji, pokrycia i zadaszenia, wykonanie stolarki i ślusarki okiennej i drzwiowej, wykonanie podłoży, posadzek i podłóg, wykonanie tynków i okładzin wewnętrznych, wykonanie elementów ślusarsko-kowalskich, utwardzenie terenu - dojazd, plac wewnętrzny, utwardzenie terenu - chodniki, dojścia do budynku, opaska i taras, wykonanie zieleni, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, wykonanie instalacji hydrantowej, wykonanie instalacji ogrzewania podłogowego, wykonanie pompy ciepła z dolnym źródłem, wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji elektrycznej oraz z tytułu zakupu wyposażenia i innych poniesionych kosztów (z wyjątkiem wykonania instalacji fotowoltaicznej) - nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. zakresie. Wydatki te należy uznać jako poniesione poza sferą Państwa działalności gospodarczej, tj. jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie w ramach projektu wykonana zostanie instalacja fotowoltaiczna.

Jak Państwo wskazali, w związku z realizacją Projektu, tj. budową (...) i wykonaniem instalacji fotowoltaicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej i będą sprzedawać (w przypadku oddania energii elektrycznej do sieci energetycznej) wyprodukowaną energię elektryczną.

Dla tej sytuacji, tj. faktu, że będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, dokonującym sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 i 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361), zwanej dalej „ustawą o OZE”:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;

27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1)w mikroinstalacji;

2)w małej instalacji;

3)wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

4)wyłącznie z biopłynów.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1)większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;

2)nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:

1)prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej;

2)prosumenta zbiorowego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:

a)wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,

b)pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;

3)prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:

a)wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,

b)ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, zgłoszonej przez podmioty odpowiedzialne za bilansowanie handlowe tej instalacji odnawialnego źródła energii i sprzedawcy energii prosumenta wirtualnego energii elektrycznej, do operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego w ramach bilansowania handlowego, o którym mowa w ustawie - Prawo energetyczne. Ilość energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii ustala się jako iloczyn:

• udziału prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w instalacji odnawialnego źródła energii, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1, oraz
• ilości energii elektrycznej określonej dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t) jako energia planowana do wprowadzenia do sieci z tej instalacji odnawialnego źródła energii w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają różny podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe, albo
• ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z tej instalacji odnawialnego źródła energii, w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają ten sam podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe i sprzedawca energii wyrazi zgodę na taki sposób ustalania ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1)sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2)zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

1)prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2)prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

1)sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;

2)rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1)ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2)rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

1.Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2.Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3.Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4.Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5.Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6.Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

7.Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

8.Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

9.Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 1. Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10.Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej ustalanej dla czerwca 2022 r., zgodnie z art. 4b ust. 6.

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:

1)po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3;

2)do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

3)po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o OZE, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o OZE został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

W świetle ww. przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

„Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

W okolicznościach sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Będą Państwo bowiem dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.

W konsekwencji Państwo, jako prosument - podatnik podatku od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik czynny - poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie przez Państwa do sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej wytworzonej w ramach projektu pn. „(...)” stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem poniesione przez Państwa w ramach projektu wydatki dotyczące wykonania instalacji fotowoltaicznej służą Państwu zarówno do celów innych niż działalność gospodarcza oraz do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej. Celem podstawowym wykonania instalacji fotowoltaicznej w Centrum jest produkowanie energii i zapewnienie jej przede wszystkim na potrzeby własne Centrum. Tak więc projekt w tym zakresie ma związek z Państwa działaniami, które pozostają w sferze jej imperium, czyli Państwa zadaniami własnymi. Natomiast w związku z faktem, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT, będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze prosumenta stanowią z kolei działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej, generalnie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prawo do odliczenia podatku naliczonego mogą Państwo zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu z wyłączeniem wydatków dotyczących wykonania instalacji fotowoltaicznej oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego od kosztów dotyczących wykonania instalacji fotowoltaicznej (na wskazanych powyżej zasadach).

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne potraktowano jako element Państwa argumentacji, jednakże nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Podobnie odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tutejszy organ wyjaśnia, że wskazane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Ww. wyroki wydane zostały w innych okolicznościach faktycznych, dotyczą innych kwestii niż poruszona w niniejszej interpretacji, zatem nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.