Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w kwestii braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe w zakresie zbycia udziałów w działce nr 1 w części będącej przedmiotem dzierżawy oraz jest prawidłowe w zakresie zbycia udziałów w działce nr 2 oraz w działce nr 1 w części niebędącej przedmiotem dzierżawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 26 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości stanowiącej działki o nr 2 i 1.

Uzupełnił go Pan pismem z 10 grudnia 2024 r. (wpływ 16 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wraz z ojcem A.B. są współwłaścicielami dwóch działek niezabudowanych o numerach 2 obręb A oraz sąsiedniej działki o numerze 1 obręb A.

Działka numer 2 pow. 0,4288 ha.

Działka numer 1 o pow. 0,4067 ha.

Działka numer 2 została nabyta w 2008 r.

Działka numer 1 została nabyta w 2008 r.

Działki te zostały nabyte od dwóch różnych sprzedających.

Aktualnie obie działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy B z przeznaczeniem - teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej „2U/MN”.

Według Wypisów z Rejestru Gruntów, prowadzonego przez Starostę C obie działki to grunty orne.

Od 1997 r. Wnioskodawca wraz z ojcem prowadzą jako wspólnicy działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która została przekształcona w spółkę jawną. Umowa spółki cywilnej została podpisana 1 października 1997 r.

Spółka cywilna działająca pod firmą D s.c. była samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, NIP: (…), która została przekształcona w spółkę jawną na zasadach norm Kodeksu spółek handlowych w drodze uchwały spółki cywilnej z 21 marca 2019 r. Skutkiem dokonanego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie norm Kodeksu spółek handlowych jest sukcesja generalna w zakresie prawa podatkowego, w tym zachowanie numeru NIP. Spółka jawna jako spółka kodeksu spółek handlowych została wpisana do KRS pod numerem (…). Spółka jawna działa jako samodzielny podatnik podatku od towarów i usług NIP: (…).

Poza działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej Wnioskodawca prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą E w zakresie przeprowadzania badań okresowych pojazdów PKD 71.20.B pozostałe badania i analizy techniczne, działalność Wnioskodawca prowadzi od 1997 r. pod NIP: (…).

Drugi współwłaściciel prowadzi również samodzielnie działalność gospodarczą pod numer identyfikacji podatkowej (…) w zakresie PKD 45.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W 2007 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży działki rolnej o pow. 0,4067 ha powstałej z podziału działki nr ewid. 3 położonej w miejscowości A do majątku osobistego obu współwłaścicieli. Umowa ostateczna nabycia została zawarta w 2009 r. po dokonaniu właściwego podziału i wyodrębnieniu przedmiotowej działki oraz uzyskaniu zgód administracyjnych przez kupujących.

Po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotowej działki została podpisana - warunkowa umowa dzierżawy części przedmiotowej działki o pow. 0,13 ha.

Umowa dzierżawy weszła w życie we wrześniu 2009 r. po spełnieniu wszystkich warunków wejścia w życie umowy dzierżawy określonych w § 2 pkt 3 warunkowej umowy dzierżawy zawartej  27 listopada 2007 r.

Podkreślić należy, że przedmiotem dzierżawy była część działki, mniej niż 1/3 powierzchni działki.

Działka numer ewidencyjny 2 nie była wykorzystywana w żadnym zakresie od dnia nabycia do dnia dzisiejszego.

Z tytułu dzierżawy Wnioskodawca i drugi współwłaściciel wystawiali dzierżawcy dwie odrębne faktury, które rozliczali w składanych deklaracjach VAT oraz JPK.

W dacie podpisania warunkowej umowy dzierżawy, tj. 2007 r. kwota zwolnienia podmiotowego określona w art. 113 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosiła 10000 EUR.

Obaj podatnicy z tytułu otrzymywanego czynszu za dzierżawę części działki 1, stanowiącej ich majątek prywatny, rozliczali się z dzierżawcą zgodnie z § 8 warunkowej umowy dzierżawy wystawiając dwie odrębne faktury VAT przez każdego ze współwłaścicieli. Przychód z tytułu dzierżawy był rozliczany jak dzierżawa majątku prywatnego oraz opodatkowany ryczałtem z tytułu dzierżawy majątku prywatnego.

Żadna z działek nie była elementem przedsiębiorstw prowadzonych przez współwłaścicieli, nie była wpisana do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej D s.c. ani do ewidencji środków trwałych w działalności jednoosobowej prowadzonej przez poszczególnych współwłaścicieli i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez współwłaścicieli.

Aktualnie Wnioskodawca wraz z ojcem rozważają sprzedaż obu działek.

Współwłaściciele nie wiedzą, nie znają szczegółów przyszłej transakcji, czy dokonają sprzedaży każdej działki odrębnie, czy dokonają sprzedaży obu działek w ramach jednej transakcji.

Obie działki są terenami budowlanymi zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Nabycie obu działek, tj. działki nr 2 i działki nr 1, nastąpiło na podstawie aktu notarialnego bez wystawiania faktur VAT, nabycie nastąpiło od osoby prywatnej, z tytułu zawartej umowy zbycia nieruchomości został uiszczony podatek od czynności cywilno-prawnych.

Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest ustawowym zadaniem Rady Gminy, plan został uchwalony przed nabyciem działek (data publikacji planu 19 grudnia 2006 r.), żaden ze współwłaścicieli nie składał żadnych wniosków w zakresie uchwalenia i zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr 2 od daty nabycia nie była w żaden sposób wykorzystywana, leżała niezagospodarowana i nieużytkowana.

Działka nr 1 była w części dzierżawiona (tj. około 32%) pozostała część 68% powierzchni działki 1 leżała nieużytkowana.

Działka nr 2 i działka nr 1 zostały zakupione w celach osobistych jako zabezpieczenie i ochrona posiadanych środków przed inflacją i innymi zdarzeniami losowymi.

Przedmiotem dzierżawy była część działki 1 dzierżawa obejmowała 32% powierzchni działki 1, pozostałe 68% powierzchni działki leżało nieużytkowane.

Działka 2 nie była dzierżawiona, od daty nabycia leżała nieużytkowana.

Z tytułu dzierżawy części działki 1 wystawiana była faktura VAT.

Planowana jest sprzedaż obu działek, aktualnie Wnioskodawca nie wie czy nabywca zakupi obie działki jednocześnie, czy dokona sprzedaży odrębnie każdej działki różnym nabywcom.

Wnioskodawca nie zamierza udzielać pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek umocowania do działania w jego imieniu w związku ze sprzedażą udziałów w działkach.

Do działki 1 części dzierżawionej został wykonany zjazd z drogi publicznej oraz przyłącze energetyczne na rachunek dzierżawcy.

Nabywców Wnioskodawca zamierza poszukiwać poprzez ustawienie tablicy informacyjnej na działce z napisem „sprzedam” i podaniem numeru telefonu.

Wnioskodawca w okresie ostatnich pięciu lat nie dokonywał sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca jest właścicielem następujących nieruchomości:

Nr	Nieruchomość	Rok nabycia	Rodzaj zabudowy
1	F, gm. G dz. ew. 3	1999	rekreacyjna
2	H, gm. I dz. ew. 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11	2003	gospodarczo /rekreacyjna
3	J, ul. (…) dz. ew. 12, 13, 14, 15	2004	użytkowa/ nieruchomość wynajmowana
4	K, gm. L dz. ew. 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23	2006	działka
5	A, gm. B dz. ew. 2 i 1	2008	działka
6	M, gm. N dz. ew. 24	2008	działka
7	H, gm. I dz. Ew. 25, 26, 27, 28	2015	działka
8	O, gm. I dz. ew. 29 i 30	2016	działka
9	P, gm. R dz. ew. 31	2017	działka
10	S, ul. (….) dz. ew. 32	2018	mieszkalna/ wynajmowany dom
11	S, ul. (…) dz. ew. 33	2019	miejsce zamieszkania

Wnioskodawca rozważa wyłącznie sprzedaż działek z poz. 5 A, gm. B dz. ew. 2 i 1.

Pytanie

W związku z planowaną sprzedażą działek Wnioskodawca wnosi na podstawie art. 14b ordynacji podatkowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia przedmiotowych działek stanowiących Jego majątek prywatny.

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż udziałów we współwłasności przedmiotowych działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług albowiem będzie zbyciem majątku prywatnego, dokonywanym okazjonalne przez osoby fizyczne niebędące z tytułu dokonywanej dostawy podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie działają jako handlowcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

Orzecznictwo WSA i NSA podkreśla, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne i niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy powyższe powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1493/14, LEX nr 2057680.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. C-180/10 po rozpatrzeniu pytania prejudycjalnego NSA w Warszawie stwierdza: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie (nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zgodnie z orzeczeniem warunkiem uznania za podatnika podatku od towarów i usług właściciela nieruchomości dokonującego jej sprzedaży jest podjęcie przez niego aktywnych działań z zakresie obrotu nieruchomościami. Działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługowców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Współwłaściciele działek w okresie posiadania przedmiotowych nieruchomości nie podejmowali i nie podejmują żadnych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak podkreślił ETS w uzasadnieniu wyroku C-537/23:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada pierwszeństwa prawa Unii ustanawia prymat prawa Unii nad prawem państw członkowskich. Zasada ta nakłada zatem na wszystkie organy państw członkowskich obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności poszczególnych norm prawa Unii, a prawo państw członkowskich nie może mieć wpływu na skuteczność przyznaną tym poszczególnym normom w obrębie terytorium tych państw. Wynika z tego, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii fakt powoływania się przez państwo członkowskie na przepisy prawa krajowego, choćby rangi konstytucyjnej, nie może naruszać jedności i skuteczności prawa Unii [zob. podobnie wyroki: z 5 czerwca 2023 r., Komisja/Polska (Niezawisłość i życie prywatne sędziów), C-204/21, EU:C:2023:442, pkt 77; a także z 24 lipca 2023 r., Lin, C-107/23 PPU, EU:C:2023:36, pkt 128 i przytoczone tam orzecznictwo].

NSA w wyroku z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 podkreśla:

Brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) unormowań, które jasno i precyzyjnie wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2007 r. ze zm.; poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. Urz. UE L 145), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, opubl. ONSA i WSA 2013/1/17.

Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Współwłaściciele nie podejmowali żadnych działań w zakresie obrotu Nieruchomości w całym okresie posiadania przedmiotowych działek i nie zamierzają prowadzić działalności handlowej w zakresie handlu nieruchomościami. Planowana sprzedaż ma charakter okazjonalny.

W istniejącym stanie faktycznym i prawnym Wnioskodawca uważa, że sprzedaż udziałów we współwłasności przedmiotowych nieruchomości jako sprzedaż okazjonalna majątku prywatnego nie podlega podatkowi od towarów i usług albowiem współwłaściciele z tytułu dokonanej sprzedaży nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Zamierzona sprzedaż jest okazjonalnym zbyciem majątku prywatnego i nie jest działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności przedmiotowych działek.

Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług a sprzedaż dokonywana przez podmiot niebędący podatnikiem nie jest objęta podatkiem od towarów usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przy czym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Zatem, w świetle powołanych powyżej przepisów grunty oraz udziały w nich spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziałów w działkach nr 2 i 1 istotne jest, czy w celu dokonania sprzedaży ww. działek, podjął/podejmie Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Z przedstawionych informacji wynika, że jest Pan współwłaścicielem niezabudowanych działek nr 2 i 1 w miejscowości A, gmina B. Udział w działkach nabył Pan w 2008 r. Nabycie obu działek, tj. działki nr 2 i działki nr 1 nastąpiło na podstawie aktu notarialnego bez wystawiania faktur VAT. Nabycie nastąpiło od osoby prywatnej, z tytułu zawartej umowy zbycia nieruchomości został uiszczony podatek od czynności cywilno-prawnych.

Aktualnie obie działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy B z przeznaczeniem - teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej „2U/MN”. Plan został uchwalony przed nabyciem działek (data publikacji planu 19 grudnia 2006 r.), żaden ze współwłaścicieli nie składał żadnych wniosków w zakresie uchwalenia i zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Od 1997 r. wraz z ojcem prowadzi Pan działalność gospodarczą, najpierw jako D s.c., następnie jako spółka jawna. Prowadził Pan również samodzielnie działalność pod firmą E w zakresie przeprowadzania badań okresowych pojazdów. Żadna z działek nie była elementem przedsiębiorstw prowadzonych przez współwłaścicieli, nie była wpisana do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej D s.c., ani do ewidencji środków trwałych w działalności jednoosobowej prowadzonej przez poszczególnych współwłaścicieli i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez współwłaścicieli.

Działka nr 1 była w części dzierżawiona (tj. około 32%) pozostała część 68% powierzchni działki 1 leżała nieużytkowana. Do działki 1 części dzierżawionej został wykonany zjazd z drogi publicznej oraz przyłącze energetyczne na rachunek dzierżawcy.

Umowa dzierżawy weszła w życie we wrześniu 2009 r. Z tytułu dzierżawy części działki 1 wystawiana była faktura VAT. Z tytułu otrzymywanego czynszu za dzierżawę części działki 1, stanowiącej majątek prywatny współwłaścicieli, rozliczali się oni z dzierżawcą wystawiając dwie odrębne faktury VAT. Przychód z tytułu dzierżawy był rozliczany jak dzierżawa majątku prywatnego oraz opodatkowany ryczałtem z tytułu dzierżawy majątku prywatnego.

Działka nr 2 nie była dzierżawiona, od daty nabycia nie była w żaden sposób wykorzystywana, leżała niezagospodarowana i nieużytkowana.

Działka nr 2 i działka nr 1 zostały zakupione w celach osobistych jako zabezpieczenie i ochrona posiadanych środków przed inflacją i innymi zdarzeniami losowymi.

Aktualnie wraz z ojcem rozważa Pan sprzedaż obu działek. Planowana jest sprzedaż obu działek, aktualnie nie wie Pan czy nabywca zakupi obie działki jednocześnie, czy dokona Pan sprzedaży odrębnie każdej działki różnym nabywcom. Nie zamierza Pan udzielać pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek umocowania do działania w Pana imieniu w związku ze sprzedażą udziałów w działkach. Zamierza Pan poszukiwać nabywców poprzez ustawienie tablicy informacyjnej na działce z napisem „sprzedam” i podaniem numeru telefonu. W okresie ostatnich pięciu lat nie dokonywał Pan sprzedaży nieruchomości.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach o nr 2 i 1.

Wskazał Pan, że działki nr 2 i 1 zostały zakupione w celach osobistych jako zabezpieczenie i ochrona posiadanych środków przed inflacją i innymi zdarzeniami losowymi. Żadna z działek nie była elementem przedsiębiorstw prowadzonych przez współwłaścicieli, nie była wpisana do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej D s.c. ani do ewidencji środków trwałych w działalności jednoosobowej prowadzonej przez poszczególnych współwłaścicieli i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez współwłaścicieli. Nie zamierza Pan udzielać pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek umocowania do działania w Pana imieniu w związku ze sprzedażą udziałów w działkach. Zamierza Pan poszukiwać nabywców poprzez ustawienie tablicy informacyjnej na działce z napisem „sprzedam” i podaniem numeru telefonu. Z powyższych informacji wynika zatem, że nie podejmował Pan i nie zamierza Pan podejmować żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczających poza zwykłe ogłoszenia (poprzez ustawienie tablicy informacyjnej na działce z napisem „sprzedam” i podaniem numeru telefonu). Działki nie posiadają aktualnie nabywców. Planowana jest sprzedaż obu działek, jednak aktualnie nie wie Pan czy nabywca zakupi obie działki jednocześnie, czy dokona Pan sprzedaży odrębnie każdej działki różnym nabywcom.

Z opisu sprawy wynika też, że działka nr 1 (68% powierzchni) leżała nieużytkowana, natomiast działka nr 2 – od daty nabycia nie była w żaden sposób wykorzystywana, leżała niezagospodarowana i nieużytkowana, nie była dzierżawiona.

Zatem w przypadku zbycia udziałów w działce nr 2 oraz w części działki nr 1 (która nie była dzierżawiona), brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując ich dostawy wystąpi Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż udziałów w ww. działkach wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjął Pan takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Sprzedaż udziałów w działce nr 2 oraz w części działki nr 1 (która nie była dzierżawiona) w warunkach opisanych we wniosku można więc uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując dostawy udziałów w ww. działkach będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni Pan przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy, i nie wystąpi Pan w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia udziałów w ww. działkach nie będzie potraktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że działka nr 1 – w części stanowiącej 32% - była przedmiotem umowy dzierżawy, która weszła w życie we wrześniu 2009 r. Z tytułu dzierżawy części działki 1 wystawiana była faktura VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

W kontekście omawianej sprawy istotny jest ww. wyrok TSUE C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. W analizowanej sprawie część działki nr 1 była przedmiotem dzierżawy, co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, wydzierżawienie przez Pana części tej działki spowodowało, że w tej części utraciła ona charakter majątku prywatnego (osobistego).

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Zatem, już sam fakt oddania przez Pana określonej części działki w odpłatną dzierżawę sprawił, że działka ta (w tej części) nie stanowi już składnika majątku osobistego (prywatnego) lecz majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu przez Pana usług odpłatnej dzierżawy.

Skoro zatem działka nr 1 w części stanowiącej 32% była wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług, to Pan jako podmiot świadczący te usługi jest uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym dostawa udziału w działce nr 1 (w części stanowiącej 32% - będącej przedmiotem dzierżawy) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż opisanych wyżej udziałów w nieruchomościach będzie skutkowała uznaniem Pana za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w przypadku zbycia udziałów w działce nr 1 (w części będącej przedmiotem dzierżawy) – a więc będzie podlegała w tej części opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie Pana stanowisko jest nieprawidłowe. Natomiast w przypadku sprzedaży udziałów w pozostałej części działki 1 (68% niebędące przedmiotem dzierżawy) oraz udziałów w działce nr 2, czynność ta nie będzie skutkowała uznaniem Pana za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zastrzegam, że wskazany przez Pana w uzupełnieniu wniosku z 10 grudnia 2024 r. (wpływ 16 grudnia 2024 r.) nr działki w zdaniu:

został uznany za omyłkę pisarską.

Ponadto, interpretacja ta rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w niezabudowanych działkach 2 i 1 wyłącznie dla Pana, nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych dla współwłaściciela (Pana ojca).

Jednocześnie wskazuję, że wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Pan oczekuje powinny wynikać z opisu zdarzenia przyszłego a nie np. ze stanowiska czy załączonych dokumentów. Należy bowiem zauważyć, że Organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie analizuje załączników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.