Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy:

·    prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów odpłatnie udostępnianych Współpracownikom w celu świadczenia usług na Państwa rzecz (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

·    prawidłowości wystawienia faktury na jedno kompleksowe świadczenia w postaci odpłatnego udostępnienia pojazdów Współpracownikom wraz z kartą paliwową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka oferuje innowacyjne i kompleksowe rozwiązania w dziedzinie realizacji robót budowlanych związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych – począwszy od analizy potencjalnych lokalizacji, poprzez projektowanie i budowę instalacji gazociągowej, aż po wsparcie w eksploatacji i utrzymaniu urządzeń. Dzięki wcześniejszemu doświadczeniu zdobytemu u liderów branży energetycznej, specjalizujących się w budowie i modernizacji nowoczesnych gazociągów, Spółka oferuje interdyscyplinarne usługi dostosowane do dynamicznych potrzeb rynku wspierające transformację energetyczną.

W ramach prowadzonej działalności Spółka planuje nabywać na własność samochody osobowe albo uzyskiwać prawo do ich użytkowania na podstawie umów najmu lub leasingu (finansowego lub operacyjnego) zawieranych z innymi podmiotami (właścicielami samochodów, leasingodawcami), a następnie udostępniać je podmiotom:

·    swoim pracownikom (zatrudnionym na umowach o pracę) – na podstawie wewnętrznego regulaminu użytkowania samochodów służbowych, oraz

·    współpracownikom, tj. osobom prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, współpracującym ze Spółką na podstawie cywilnoprawnych umów o współpracę (umów o świadczenie usług „business to business”, dalej: „umowy B2B”) – na zasadach opisanych w dalszej części wniosku (dalej: Współpracownicy).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest udostępnianie samochodów wyłącznie na rzecz współpracowników obsługujących Spółkę na podstawie umów B2B.

Ze względu na ciągły rozwój i rozszerzanie zakresu działalności, a także czynniki występujące po stronie osób świadczących usługi i zgłaszane przez nich preferencje, jak również wymogi stawiane Spółce przez rynek, Spółka rozważa dostosowywać oferowane formy współpracy dla osób świadczących swoje usługi na jej rzecz w ramach projektów realizowanych przez nią na terenie całego kraju. W skład tej grupy osób współpracujących mają wejść nie tylko handlowcy, ale także wysoko wykwalifikowani specjaliści, tacy jak osoby posiadające uprawnienia do kierowania budowami, projektanci, architekci oraz inżynierowie, którzy wspólnie będą pracować nad efektywnym i zrównoważonym rozwojem projektów realizowanych w przyszłości przez Spółkę.

Na podstawie umów B2B Współpracownicy będą świadczyli na rzecz Spółki usługi właściwe dla swojej specjalizacji (opisane w umowach współpracy), w szczególności będą one polegały na:

·    pozyskiwaniu dla Spółki nowych klientów i utrzymywaniu klientów dotychczasowych, budowaniu i podtrzymywaniu relacji biznesowych, negocjowaniu umów sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę (działania realizowane przez handlowców);

·    analizie lokalizacji i warunków naturalnych (np. przebiegu gazociągu), określaniu zakresu projektu, wybór technologii i urządzeń odpowiednich dla danej lokalizacji i potrzeb projektu, przeprowadzenie oceny wpływu planowanej inwestycji na środowisko naturalne, uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń od organów odpowiedzialnych za ochronę środowiska, dostosowanie projektu do zgodności z miejscowym planem zagospodarowania terenu, ustalenie warunków technicznych i finansowych przyłączenia przedmiotu projektu do istniejącej infrastruktury, konsultacje z lokalnymi społecznościami, organami administracji publicznej, właścicielami gruntów i innymi zainteresowanymi stronami, przeprowadzenie niezbędnych procedur administracyjnych i uzyskanie pozwolenia na budowę (działania realizowane przez m.in. architektów, inżynierów).

Wykonywanie usług przez Współpracowników (jako pracowników mobilnych) wymaga korzystania z określonych narzędzi, w tym również z samochodu służbowego. Spółka chce mieć pewność, że każdy Współpracownik – wykonujący na jej rzecz usługi (kluczowe dla jej działalności, dokonywanej sprzedaży i uzyskiwanych przychodów) – będzie korzystał z narzędzi sprawnych i odpowiedniej jakości, jak również będzie wykonywał spójny przekaz wizualny budowanej przez Spółkę marki, gdyż udostępniane samochody służbowe będą poddane standaryzacji w zakresie oznakowania firmowego.

Z tych względów Spółka zamierza udostępniać własne zasoby na rzecz Współpracowników w postaci m.in. samochodów będące jej własnością lub użytkowane przez Spółkę na podstawie umów najmu lub leasingu). Samochody udostępniane przez Spółkę stanowią w jej ocenie narzędzie niezbędne do prawidłowego świadczenia usług tego samego rodzaju co np. urządzenia elektroniczne czy narzędzia.

Spółka planuje udostępnić Współpracownikom samochody w celu świadczenia usług na jej rzecz odpłatnie, tj. za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. Udostępnianie samochodów będzie następowało na podstawie odrębnej umowy zawieranej indywidualnie z każdym Współpracownikiem lub w formie załącznika do umowy B2B, w której to umowie (załączniku do umowy B2B) zostaną określone zasady udostępniania i wykorzystywania samochodów. Umowa przewidywać będzie także sankcje w przypadku niewłaściwego wykorzystywania samochodów przez Współpracowników.

Takie rozwiązanie umożliwi Współpracownikom świadczenie usług na rzecz Spółki, w szczególności zagwarantowanie nawiązywania i utrzymywania kontaktu z klientami Spółki, dojazdu Współpracownika do klientów Spółki w celu świadczenia usług, możliwość sprawnego dotarcia na teren planowanych inwestycji przez technicznych specjalistów i obsługi projektu w trakcie jego realizacji, etc.

Spółka podkreśla, że przez cały okres współpracy ze Współpracownikami prawo własności i/lub prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel będzie pozostawało po stronie Spółki i w żadnym momencie nie dojdzie do przeniesienia tych praw na rzecz Współpracowników. Samochody stanowiące własność Spółki lub użytkowane w ramach leasingu finansowego, będą ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki (zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami). W przypadku samochodów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umów najmu lub leasingu operacyjnego, udostępnianych Współpracownikom, również nie dojdzie do przeniesienia na nich prawa własności, ani prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel (gdyż te prawa pozostaną po stronie właściciela pojazdu, np. leasingodawcy).

Każda umowa korzystania z samochodu służbowego będzie wprost wskazywała, że przedmiot tej umowy jest udostępniany Współpracownikom przede wszystkim w celu wykonywania usług na rzecz Spółki i nie jest dopuszczalne ich użytkowanie na inne cele, tj. w szczególności do świadczenia usług przewozu na rzecz innych podmiotów. Niemniej Spółka przewiduje, że mogą wystąpić przypadki, w których Współpracownik będzie wykorzystywał samochód do celów prywatnych. Taki użytek również będzie wyszczególniony w zawieranych umowach i będzie podlegał dodatkowej opłacie.

Spółka w ramach podstawowego (kompleksowego) świadczenia polegającego na odpłatnym udostępnieniu Współpracownikom samochodów będzie zapewniać pokrycie kosztów ich użytkowania (m.in. koszty paliwa czy materiałów eksploatacyjnych do samochodów, koszty ubezpieczenia samochodu itp.) – poprzez:

·    samodzielne ponoszenie tych wydatków (zlecanie napraw usterek zgłoszonych przez Współpracowników w (...), udostępnienie Współpracownikom kart paliwowych do samochodów), bądź

·    zwrot Współpracownikom uzasadnionych wydatków przez nich poniesionych w związku z bieżącym użytkowaniem udostępnianych samochodów.

W powyższym zakresie Spółka wdroży odpowiednie procedury kontroli, zmierzające do zapewnienia, że pokrywane przez nią koszty używania samochodów przez Współpracowników dotyczą wyłącznie ich wykorzystywania do celów związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki, a w szczególności, że nie obejmują kosztów używania samochodów do celów prywatnych Współpracowników.

Przykładowo: udostępniając Współpracownikom karty paliwowe, Spółka będzie informowała ich o bezwzględnym zakazie wykorzystywania tych kart do dokonywania zakupów (szczególnie paliwa) do celów jazd prywatnych; Spółka będzie ponadto kontrolowała rozliczenie wydatków finansowanych przy użyciu kart paliwowych w celu potwierdzenia ich związku z jazdami służbowymi, a w przypadku zidentyfikowania wydatków o charakterze osobistym, będzie obciążała nimi Współpracowników, a umowa zawarta pomiędzy Współpracownikiem a Spółką będzie sankcjonowała tego rodzaju czynności.

W przypadku dokonywania zwrotu wydatków użytkowania samochodu, Spółka będzie dokonywała miesięcznych rozliczeń z Współpracownikami w następujący sposób:

·    w miesięcznej fakturze wystawianej z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki (na podstawie umowy B2B) będzie uwzględniać w odrębnej pozycji poniesione w danym miesiącu koszty związane z użytkowaniem samochodów, załączając dodatkowo:

·    faktury i/lub paragony fiskalne wystawione na własne dane dokumentujące powyższe wydatki;

·    oświadczenie potwierdzające, że wydatki te nie były ponoszone na cele osobiste, lecz w całości pozostawały w związku ze świadczeniem Usługi na rzecz Spółki.

Spółka będzie dokonywać zwrotu ww. wydatków po przeprowadzeniu ich stosownej weryfikacji. W przypadku dopuszczenia się użytku prywatnego odpłatnie udostępnianego samochodu przez Współpracownika – jak wskazano powyżej – zasady takiego wykorzystywania pojazdu na cele prywatne zostaną każdorazowo uregulowane w umowie zawieranej ze Współpracownikiem (odrębnie od podstawowego użytku służbowego regulowanego w umowie o współpracy). W takim przypadku Współpracownik będzie ponosił koszty z tytułu bieżącego wykorzystywania samochodu na cele prywatne we własnym zakresie (przykładowo koszt paliwa, oleju, itp.). Spółka nie będzie w żadnym stopniu zwracała Współpracownikom bieżących kosztów wykorzystywania samochodów na cele prywatne.

Wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem nabycia samochodów lub uzyskania praw do ich używania (na podstawie umów najmu lub leasingu) oraz dotyczące kosztów ich bieżącego użytkowania będą właściwie dokumentowane, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wymogami wynikającymi z przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów podatkowych. W szczególności gromadzone dowody dotyczące niniejszych wydatków będą potwierdzać faktyczne ich poniesienie przez Spółkę, ich przedmiot, wartość netto i brutto, a także będą wskazywać na cel w jakim zostały dokonane.

Wydatki związane z nabyciem/uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów będą każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Spółki przez:

·    dostawcę towarów) usługodawcę (przypadki wydatków związanych z nabyciem/uzyskaniem prawa do użytkowania Samochodów przez Spółkę oraz wydatków związanych z bieżącą eksploatacją Samochodów ponoszonych bezpośrednio przez Spółkę) lub

·    Współpracownika (jako odrębna pozycja na comiesięcznej fakturze z tytułu umowy B2B), w sytuacji, w której poniesie on powyższe wydatki we własnym zakresie i wraz z wystawioną fakturą przedstawi Spółce paragon/fakturę wystawioną na jego rzecz przez dostawcę towarów/usługodawcę oraz oświadczenie, że poniesione wydatki pozostawały w całości w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Spółki (przypadki wydatków związanych z bieżącą eksploatacją Samochodów).

Samochody udostępniane Współpracownikom będą stanowiły pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), czyli pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Samochody udostępniane Współpracownikom nie będą pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku o towarów i usług oraz nie będą pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Spółka nie planuje prowadzić szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa art. 86 ust. 6 i nast. ustawy o podatku o towarów i usług z uwagi na założenie, że co do zasady udostępniane samochody będą użytkowane przez Współpracowników zarówno do celów świadczenia na rzecz Spółki usług, jak również będą wykorzystywane przez nich do celów prywatnych. Innymi słowy samochody mogą być użytkowane do tzw. „celów mieszanych”.

Spółka nie planuje zgłaszać udostępnianych odpłatnie Współpracownikom samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, tj. nie planuje przekazywać informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sposób rozliczania przedmiotowych transakcji obejmujących odpłatne udostepnienie samochodu Współpracownikom będzie polegał na udokumentowaniu przez Spółkę tej kompleksowej usługi fakturą zawierającą ustaloną w umowie udostępnienia samochodu zryczałtowaną kwotę najmu, na którą składać się będzie usługa najmu pojazdu wraz z kartą paliwową. W cenę najmu wkalkulowane zostaną oczywiście kwoty związane z wydatkami dot. bieżącej eksploatacji (jak np. przeglądy serwisowe, naprawy w przypadku wystąpienia awarii, ubezpieczenie, etc.).

Spółka podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. na ten moment Spółka nie udostępnia Współpracownikom samochodów na podstawie umów najmu porozumień. Wdrożenie powyższego rozwiązania jest na etapie planowania, tj. rozważań, dyskusji i podejmowania pierwszych decyzji co do konkretnego kształtu przyjmowanych procedur, mechanizmów czy wzorów dokumentów, a złożenie niniejszego wniosku jest jednym z elementów przygotowań. Wdrożenie opisanego modelu współpracy i udostępniania samochodów ma nastąpić w przyszłości, stąd obecnie znane są podstawowe założenia i zasady, pozwalające na przedstawienie we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jednakże bez możliwości wskazania wszelkich szczegółów (takich jak konkretne zapisy w regulaminach, umowach), na jakich w praktyce opisana współpraca będzie realizowana.

Pytania

1.Czy oraz w jakim zakresie, zgodnie z art. 86 w zw. z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją Samochodów odpłatnie udostępnianych Współpracownikom w ramach umowy o współpracę, w celu świadczenia usług na rzecz Spółki?

2.Czy prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę na rzecz Współpracownika (najemcy pojazdu) faktur, dokumentujących jedno kompleksowe świadczenie w postaci usługi najmu pojazdu wraz z kartą paliwową, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla świadczonej usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją Samochodów odpłatnie udostępnianych Współpracownikom w ramach umowy współpracy, w celu świadczenia usług na rzecz Spółki. W powyższym przypadku będzie przysługiwało Spółce ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego (50% kwoty podatku naliczonego) w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem lub przyjęciem do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją Samochodów

2.Spółka powinna jedną fakturą udokumentować czynsz za najem pojazdu i koszt paliwa zatankowanego przez Współpracownika (najemcę) za pomocą udostępnionej mu eksploatacjąpaliwowej, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego jakim jest najem pojazdu. Na podstawie zawartej umowy najmu pojazdu koszt paliwa stanowi element kalkulacyjny podstawy opodatkowania usługi najmu pojazdu i nie powinien być z tej podstawy sztucznie wyodrębniony.

Uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” – to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy, a w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy, jednakże one nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy, i w jakim zakresie, zgodnie z art. 86 i art. 86a ustawy, będzie Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów udostępnianych Współpracownikom w ramach umowy korzystania z samochodu służbowego, w celu świadczenia usług na rzecz Spółki.

W odniesieniu do przedstawionych wyżej wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego etc.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1)wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2)należnego z tytułu:

a)świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b)dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3)należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4)wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1)nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2)używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charak-terze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3)nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia przez wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1)w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a)wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b)konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2)do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, na-prawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1)sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2)konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1)przeznaczonych wyłącznie do:

a)odprzedaży,

b)sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c)oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2)w odniesieniu do których:

a)kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b)podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.).

Ponadto, jak stanowi art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Na mocy art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1)numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2)dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3)stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4)wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a)kolejny numer wpisu,

b)datę i cel wyjazdu,

c)opis trasy (skąd - dokąd),

d)liczbę przejechanych kilometrów,

e)imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5)liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1)pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a)klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b)z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2)pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3)pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a)agregat elektryczny/spawalniczy,

b)do prac wiertniczych,

c)koparka, koparko-spycharka,

d)ładowarka,

e)podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f)żuraw samochodowy

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy wynika, że jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umów B2B Współpracownicy będą świadczyli na jej rzecz usługi zgodne z ich specjalnością i potrzebami Spółki w zakresie realizowanych projektów dot. odnawialnych źródeł energii. W szczególności będą one polegały na:

·    pozyskiwaniu dla Spółki nowych klientów i utrzymywaniu klientów dotychczasowych, budowaniu i podtrzymywaniu relacji biznesowych, poszerzaniu sieci sprzedaży Spółki, negocjowaniu umów sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę oraz wykonywaniu określonych planów sprzedażowych w imieniu i na rzecz Spółki (działania realizowane przez handlowców);

·    analizie lokalizacji i warunków naturalnych, określaniu planowanej pojemności instalacji oraz zakresu projektu, wybór technologii i urządzeń odpowiednich dla danej lokalizacji i potrzeb projektu, przeprowadzenie oceny wpływu planowanej farmy na środowisko naturalne, uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń od organów odpowiedzialnych za ochronę środowiska, dostosowanie projektu do zgodności z miejscowym planem zagospodarowania terenu, ustalenie warunków technicznych i finansowych przyłączenia przedmiotu projektu do istniejącej infrastruktury (np. sieci elektroenergetycznej), konsultacje z lokalnymi społecznościami, organami administracji publicznej, właścicielami gruntów i innymi zainteresowanymi stronami, przeprowadzenie niezbędnych procedur administracyjnych i uzyskanie pozwolenia na budowę (działania realizowane przez m.in. architektów, inżynierów).

Wykonywanie usług przez Współpracowników (jako pracowników mobilnych) wymaga korzystania z określonych narzędzi, w tym również z samochodu służbowego. Spółka chce mieć pewność, że każdy Współpracownik – wykonujący na jej rzecz usługi (kluczowe dla jej działalności, dokonywanej sprzedaży i uzyskiwanych przychodów) – będzie korzystał z narzędzi sprawnych i odpowiedniej jakości, jak również będzie wykonywał spójny przekaz wizualny marki Spółki, gdyż udostępniane samochody służbowe będą poddane standaryzacji w zakresie oznakowania firmowego.

Wydatki związane z nabyciem/uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów będą każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Spółki przez:

·    dostawcę towarów / usługodawcę (przypadki wydatków związanych z nabyciem/uzyskaniem prawa do użytkowania Samochodów przez Spółkę oraz wydatków związanych z bieżącą eksploatacją Samochodów ponoszonych bezpośrednio przez Spółkę) lub

·    Współpracownika (jako odrębna pozycja na comiesięcznej fakturze z tytułu umowy B2B), w sytuacji, w której poniesie on powyższe wydatki we własnym zakresie i wraz z wystawioną fakturą przedstawi Spółce paragon/fakturę wystawioną na jego rzecz przez dostawcę towarów/ usługodawcę oraz oświadczenie, że poniesione wydatki pozostawały w całości w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Spółki (przypadki wydatków związanych z bieżącą eksploatacją Samochodów).

Spółka w niniejszym wniosku przedstawiała, że jej działalność ma charakter czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z tytułu której przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Usługi świadczone na rzecz Spółki przez Współpracowników również będą służyć jej podstawowej działalności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT, dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Chcąc umożliwić Współpracownikom należyte świadczenie usług, czyli wywiązywanie się z obowiązków określonych w umowie B2B, Spółka zamierza udostępnić im samochody służbowe. Ze względu na mobilny charakter czynności wykonywanych przez Współpracowników, praca przy projektach Spółki rozproszonych po terytorium kraju, czasami na obszarach trudno dostępnych komunikacyjnie powoduje, że możliwość odpłatnego udostepnienia Współpracownikom samochodów służbowych celem sprawnego i efektywnego wykonywania zadań, jest z perspektywy Spółki działaniem racjonalnym mającym przełożenie na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, tj. sprzedaż swoich usług na rzecz klientów Wnioskodawcy.

W przypadku, w którym Współpracownicy musieliby samodzielnie zorganizować sobie odpowiednie pojazdy, istnieje ryzyko, że ze względu na ich niezunifikowany charakter (np. samochody różnych marek, niekiedy bardzo wyeksploatowane, etc.), niewystarczającą jakość czy stan techniczny (pozostające poza kontrolą Wnioskodawcy), świadczenie usług na odpowiednim poziomie mogłoby być mniej efektywne i bezpieczne niż w przypadku, w którym to Wnioskodawca zapewni możliwość udostępnienia samochodów służbowych o określonym standardzie, jednocześnie dbając o ich odpowiedni stan techniczny i wizualny, jak również o tankowanie ich paliwem określonej jakości. Ponadto, Spółka nie mogłaby wymagać np. oznaczenia prywatnego samochodu Współpracownika logo Spółki lub logo jej produktów. Taka praktyka pozwala zwiększyć tym samym rozpoznawalność Spółki oraz jej produktów i świadomość klientów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostanie spełniony warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z nabyciem i eksploatacją samochodów osobowych, które następnie mogą być udostępniane odpłatnie Współpracownikom Spółki na podstawie umów korzystania z samochodów służbowych.

Tym samym Spółka jest zdania, że w rozpatrywanej sprawie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów osobowych udostępnianych odpłatnie Współpracownikom w celu świadczenia usług na rzecz Spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy w przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego okolicznościach sprawy będzie przysługiwało Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (100% kwoty podatku naliczonego), czy też ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego (50 % kwoty podatku naliczonego) w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów wskazać należy, że z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100 % kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącz-nie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym, użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Spółka zamierza udostępniać odpłatnie Współpracownikom samochody w ramach stosownej umowy w celu świadczenia usług na jej rzecz. Przy czym udostępnianie samochodów Współpracownikom będzie następowało z możliwością ich użytku do celów prywatnych za dodatkową opłatą. Wnioskodawca nie zamierza prowadzić przy tym ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy. Ponadto Spółka nie planuje przekazywać informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zgłaszać przedmiotowych pojazdów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego jako samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26).

Zatem w świetle tak przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego nie sposób uznać, że zostaną spełnione warunki prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia enumeratywnie wymienionych warunków ustawy.

Tym samym, należy uznać, że Spółka nie będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Natomiast Spółka uważa, że w przypadku, w którym będzie udostępniać odpłatnie swoim Współpracownikom samochody służbowe z możliwością użytku prywatnego będzie jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego (50% kwoty podatku naliczonego) w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem lub przyjęciem do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów.

Uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 3 ustawy stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a)czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a)przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2)sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei przepis art. 106 i ust. 6 stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1)zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2)nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1)dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2)otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności planuje zawrzeć ze Współpracownikami kontrakty B2B oraz dodatkowo umowę najmu pojazdu, na podstawie której udostępnią odpłatnie ww. osobom samochód służbowy celem realizacji zakontraktowanych usług na rzecz Spółki. W ramach umowy najmu Spółka wyda również Współpracownikom – oprócz pojazdu – także firmową kartę paliwową do tego auta. Strony ustalą w umowie korzystania z samochodu służbowego, że w ramach płaconego czynszu za pojazd będą mieściły się również zryczałtowane koszty eksploatacyjne (m.in. paliwa, które będzie tankowane do tego pojazdu przy użyciu wydanej najemcy karty paliwowej, płyny, oleje, inne akcesoria/materiały zużywające się w trakcie normalnego użytkowania pojazdu, ubezpieczenie, koszty serwisu).

Wątpliwość Spółki dotyczy kwestia, czy prawidłowym będzie wystawianie przez nią na rzecz Współpracowników (najemców) jednej faktury (co do zasady w miesięcznym okresie rozliczeniowym), dokumentującej kompleksową usługę najmu pojazdu, czy odrębnych faktur dokumentujących osobno kwotę najmu oraz poszczególne koszty eksploatacyjne.

Spółka stoi na stanowisku, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) w wyroku z 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

W wyroku z 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że koszty eksploatacyjne (m.in. paliwa, które będzie tankowane do tego pojazdu przy użyciu wydanej najemcy karty paliwowej, płyny, oleje, inne akcesoria/materiały zużywające się w trakcie normalnego użytkowania pojazdu) oraz sama usługa najmu pojazdu samochodowego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Nie można bowiem w jakikolwiek sposób korzystać z samochodu bez jego uprzedniego zatankowania. W ramach przedmiotowego świadczenia realizowana jest usługa najmu pojazdu samochodowego oraz świadczenie dodatkowe w postaci udostępnienia materiałów eksploatacyjnych, tj. karty paliwowej wydanej dla najmowanego pojazdu, płynów, olejów, innych akcesoriów/materiałów zużywających się w trakcie standardowego użytku. Paliwo będzie mogło być bowiem nabywane przez Współpracowników tylko i wyłącznie do samochodu najmowanego od Spółki na podstawie umowy korzystania z samochodu służbowego, za pomocą wydanej karty paliwowej. Możliwość nabycia za pomocą otrzymanej karty paliwowej paliwa nierozerwalnie wiąże się ze skorzystaniem z usługi najmu pojazdu samochodowego. Podobnie rzecz się ma w stosunku do innych materiałów eksploatacyjnych, które będą wydawane przede wszystkim z magazynu Wnioskodawcy.

Również z punktu widzenia Współpracownika (najemcy pojazdu samochodowego), elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku – najem oraz materiały eksploatacyjne (wydanie karty paliwowej, za pomocą której możliwe jest nabycie paliwa, płyny i oleje eksploatacyjne, inne materiały i akcesoria zużywające się w trakcie standardowego użytkowania) – tworzą jedną całość. W tym konkretnym przypadku najemcy zależy na takim właśnie łączonym świadczeniu. Najemca bowiem pod postacią usługi kompleksowej składającej się ze wskazanych wyżej świadczeń otrzyma jeden kompletny produkt, który będzie przez niego wykorzystywany przy świadczeniu usług objętych umową o współpracy. Wydanie karty paliwowej i innych materiałów eksploatacyjnych jest elementem niezbędnym do skorzystania z udostępnianego pojazdu samochodowego – bez uzupełnienia paliwa czy też innych materiałów eksploatacyjnych najmowany pojazd nie mógłby podlegać normalnej eksploatacji.

Wobec powyższego, w okolicznościach przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, zarówno odpłatne udostępnienie samochodu służbowego (najem pojazdu samochodowego), jak i zapewnienie materiałów eksploatacyjnych (tj. wydanie karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwo, do najmowanego samochodu, płynów, olejów, akcesoriów zużywających się w trakcie standardowego użytkowania pojazdu), stanowi jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ jest niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełnego korzystania z najmowanego pojazdu samochodowego i ściśle ze sobą związane.

Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa najmu pojazdu samochodowego. Z kolei, czynnością pomocniczą jest świadczenie dostępne w ramach udostępnionych materiałów eksploatacyjnych. Jest to element niezbędny do realizacji świadczenia głównego, ponieważ umożliwia prawidłową eksploatację najmowanego pojazdu, jak i służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności nabycia paliwa przy użyciu karty paliwowej, zgodnie z usługą główną (dominującą).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że powinna jedną fakturą udokumentować czynsz za najem pojazdu i koszt materiałów eksploatacyjnych, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego jakim jest najem pojazdu. Na podstawie zawartej umowy najmu pojazdu koszt materiałów eksploatacyjnych stanowi element kalkulacyjny podstawy opodatkowania usługi najmu pojazdu i nie powinien być z tej podstawy sztucznie wyodrębniony.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca umożliwił podatnikom odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że:

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy:

Zatem podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia przez wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

I tak, w świetle art. 86a ust. 3 ustawy:

Według art. 86a ust. 4 ustawy:

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 86a ust. 12 ustawy:

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie realizacji robót budowlanych związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. Zawierają Państwo umowy cywilnoprawne o współpracę (B2B) ze Współpracownikami, którzy świadczą na Państwa rzecz usługi polegające m.in. na pozyskiwaniu klientów. Planują państwo odpłatnie udostępnić Współpracownikom samochody w celu świadczenia na Państwa rzecz ww. usług. Będą Państwo ponosić koszty nabycia lub uzyskania prawa do użytkowania (najem lub leasing) udostępnianych następnie pojazdów na rzecz Współpracowników. Ponosić będą również Państwo samodzielnie wydatki związane z eksploatacją samochodów, w tym ubezpieczenia. Planują Państwo pokrywać koszty użytkowania pojazdu ponoszone przez Współpracowników. W tym celu wydawać będą Państwo karty paliwowe Współpracownikom. Samochody udostępniane Współpracownikom będą stanowiły pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy i nie będą pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy oraz nie będą pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Nie planują Państwo prowadzić szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu – zakładają Państwo, że samochody będą użytkowane przez Współpracowników zarówno do celów świadczenia na usług na Państwa rzecz, jak również będą wykorzystywane przez nich do celów prywatnych (cele mieszane). Nie planują Państwo również zgłaszać informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów odpłatnie udostępnianych Współpracownikom w celu świadczenia usług na Państwa rzecz (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Co do zasady, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi – zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Natomiast z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W związku z powyższym, co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Jak wskazali Państwo we wniosku, udostępniając odpłatnie samochody na rzecz Współpracowników, zastrzegają Państwo w umowie, że mogą być one wykorzystywane przede wszystkim w celu wykonywania usług na Państwa rzecz. Nie dopuszczają Państwo wykorzystywania pojazdów na inne cele, tj. w szczególności do świadczenia usług przewozu na rzecz innych podmiotów. Tym niemniej, nie wykluczają Państwo wykorzystania pojazdów na cele osobiste Współpracowników. W takiej sytuacji nie będą Państwo zwracać Współpracownikom bieżących kosztów wykorzystywania samochodów.

Ponadto, samodzielnie ponosić będą Państwo wydatki takie jak zlecanie napraw usterek zgłoszonych przez Współpracowników w (...).

Jednocześnie nie zamierzają Państwo prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów odpłatnie udostępnianych Współpracownikom w celu świadczenia usług na Państwa rzecz.

Tym samym Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 uznałem jako prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawidłowości wystawienia faktury na jedno kompleksowe świadczenia w postaci odpłatnego udostępnienia pojazdów Współpracownikom wraz z kartą paliwową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy,

Przepis art. 106b ust. 3 ustawy stanowi, że

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy,

Z kolei przepis art. 106 i ust. 6 stanowi, że

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy,

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

W wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że wydanie karty paliwowej umożliwiającej Współpracownikowi poniesienie wydatków związanych z eksploatacja pojazdu oraz sama usługa udostępnienia pojazdu samochodowego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W ramach przedmiotowego świadczenia realizowana jest usługa udostępnienia pojazdu samochodowego oraz świadczenie dodatkowe w postaci karty paliwowej wydanej dla udostępnianego pojazdu. Wydatki mogą być bowiem ponoszone przez Współpracownika tylko i wyłącznie do samochodu na podstawie umowy, za pomocą wydanej karty paliwowej. Możliwość nabycia za pomocą otrzymanej karty paliwowej towarów i usług nierozerwalnie wiąże się ze skorzystaniem z udostępnienia pojazdu samochodowego.

Także z punktu widzenia Współpracownika elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku – udostępnienie pojazdu oraz wydanie karty paliwowej, za pomocą której możliwe jest nabycie towarów i usług – tworzą jedną całość. W tym konkretnym przypadku Współpracownikowi zależy na takim właśnie łączonym świadczeniu: udostępnieniu samochodu wraz z udostępnieniem karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa towary i usługi. Współpracownik bowiem pod postacią usługi kompleksowej składającej się ze wskazanych wyżej świadczeń otrzymuje jeden kompletny produkt. Wydanie karty paliwowej jest elementem niezbędnym do skorzystania z udostępnienia pojazdu samochodowego – bez poniesienia tych wydatków pojazd nie mógłby podlegać eksploatacji.

Wobec powyższego, w okolicznościach analizowanej sprawy, zarówno udostępnienie pojazdu samochodowego, jak i wydanie karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa towary i usługi (wydatki eksploatacyjne), do samochodu, stanowi jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ jest niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełnego korzystania z pojazdu samochodowego i ściśle ze sobą związane.

Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa udostępnienia pojazdu samochodowego. Z kolei, czynnością pomocniczą jest świadczenie dostępne w ramach karty paliwowej – towary i usługi nabywane w ramach wydatków eksploatacyjnych. Jest to element niezbędny do realizacji świadczenia głównego, ponieważ umożliwia prawidłową eksploatację pojazdu, jak i służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności nabycia towarów i usług (w ramach wydatków eksploatacyjnych) przy użyciu karty paliwowej, zgodnie z usługą główną (dominującą).

Podsumowując, stwierdzam, że powinni Państwo jedną fakturą udokumentować czynsz za udostępnienie pojazdu i koszty eksploatacyjne poniesione przez Współpracownika za pomocą udostępnionej mu karty paliwowej, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego jakim jest udostępnienie pojazdu.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.