Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

-     czy naliczenia obciążające członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni z tytułu mediów w postaci energii cieplnej (na cele centralnego ogrzewania oraz podgrzania wody) oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków stanowią element świadczenia jednolitego w postaci obciążenia ww. osób z tytułu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni,

-     w jaki sposób naliczenia z tytułu opisanych mediów na rzecz ww. osób należy uwzględniać we współczynniku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółdzielni mieszkaniowej (dalej także jako Spółdzielnia) wpisanej do KRS pod numerem …. Zgodnie z klasyfikacją PKD główny przedmiot działalności Spółdzielni określono kodem 68.32.Z: Zarządzanie nieruchomościami na zlecenie. Spółdzielnia prowadzi działalność charakterystyczną dla tego typu formy prawnej, a więc zarządza zasobami cudzymi i własnymi, w tym zasobami mieszkaniowymi.

W ramach prowadzonej działalności Spółdzielnia obciąża mieszkańców opłatami m. in. z tytułu:

1)        kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości i mienia Spółdzielni,

2)        najmu,

3)        opłat na obowiązkowe przeglądy budowlane,

4)        opłat na fundusz remontowy,

5)        odpisów na działalność społeczno-kulturalną,

6)        podatku od nieruchomości oraz wieczystego użytkowania,

7)        kosztów zarządzania,

8)        mediów w postaci energii cieplnej (centralne ogrzewanie oraz podgrzanie wody) oraz dostawy wody (zimnej) i odprowadzania ścieków,

9)        energii elektrycznej oraz wywozu nieczystości,

10)      dostępu do telewizji kablowej, konserwacji domofonów i utrzymania dźwigów osobowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt ustawy 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej jako Ustawa) zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej także jako podatek) są czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 438, 1463 i 1681).

Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 4 ust. 1, 2, 4 oraz 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

1)   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

2)   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

3)   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu.

Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 5, który dotyczy przeznaczania pożytków i innych przychodów z nieruchomości wspólnej oraz z własnej działalności gospodarczej spółdzielni (przy czym zastrzeżenie to pozostaje poza przedmiotem niniejszego wniosku).

Na marginesie wskazać należy, że kwestie opłat naliczanych przez spółdzielnie mieszkaniowe reguluje także art. 4 ust. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który stanowi, że na równi z członkami spółdzielni opłaty ponoszą osoby niebędące tymi członkami, a którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, z zastrzeżeniem dotyczącym rozliczania pożytków (zastrzeżenie to pozostaje poza przedmiotem niniejszego wniosku). Konstruując przywołany art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy wskazano na opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ale brzmienie art. 4 ust. 1 tejże ustawy (oraz przywołanego wyżej par. 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień) pozwala wywieść, że zwolnieniu podlegać będą również opłaty, o których mowa w 4 ust. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zgodnie z Ustawą Spółdzielnia dokonuje zatem naliczenia z tytułu utrzymania części wspólnych nieruchomości oraz swojego mienia stosując zwolnienie z podatku.

Przedmiotem wątpliwości pozostaje kwestia rozliczania podatku w związku z obciążaniem członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych opłatami z tytułu mediów w postaci energii cieplnej oraz dostaw wody zimnej i odprowadzania ścieków.

W przypadku naliczeń opłat z tytułu mediów mieszkańcy Spółdzielni nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy mediów oraz mają pełną swobodę w zakresie ilości ich zużycia, mogą je także kontrolować (poprzez posiadane liczniki oraz/albo w pośredni sposób akceptując jako członkowie walnego zgromadzenia regulaminy rozliczania). Stroną umów na dostawę mediów jest Spółdzielnia, który przenosi koszt na ww. osoby bez narzutu zysku (przepisy szczególne nakazują, aby Spółdzielnia rozliczała koszty mediów bez uzyskiwania z tego tytułu zysku lub ponoszenia straty).

Zużycie mediów jest rozliczane na podstawie regulaminów (rozliczania kosztów zużycia wody zimnej, ciepłej i odprowadzania ścieków oraz rozliczania kosztów energii cieplnej na cele ogrzewania i ciepłej wody). W przypadku centralnego ogrzewania mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn uchwalonej stawki oraz metrażu mieszkania. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Dzieł Techniczny Spółdzielni przygotowuje rozliczenie na podstawie rzeczywistych kosztów każdej nieruchomości (faktur otrzymanych od dostawcy ciepła) i wpłaconych zaliczek. Koszty zakupu ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania rozliczane są proporcjonalnie do ogrzewanej powierzchni. W przypadku ciepłej wody użytkowej mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej wysokości zużycia i uchwalonej stawki. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Dział Techniczny Spółdzielni przygotowuje rozliczenie na podstawie rzeczywistych kosztów (faktur od dostawcy ciepła) oraz zużytych metrów sześciennych (zgodnie ze wskazaniem wodomierzy). Koszty rozliczane są zgodnie ze zużyciem wg wskazań wodomierzy. W przypadku dostawy zimnej wody i odprowadzenia ścieków mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej wysokości zużycia i uchwalonej stawki (przed podmiot zewnętrzny ustalający stawki na podstawie przepisów odrębnych). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego następuje odczyt stanu liczników i na tej podstawie dokonywane jest przez Dział Techniczny Spółdzielni rozliczenie.

Pytania

1)   Czy naliczenia obciążające członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni z tytułu mediów w postaci energii cieplnej (na cele centralnego ogrzewania oraz podgrzania wody) oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków stanowią element świadczenia jednolitego w postaci obciążenia ww. osób z tytułu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni?

2)   W jaki sposób naliczenia z tytułu opisanych w pytaniu nr 1 mediów na rzecz ww. osób należy uwzględniać we współczynniku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiocie pytania nr 1, przychodów uzyskiwanych od wskazanych w pytaniu osób (tj. członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni) z tytułu mediów (centralne ogrzewanie, podgrzanie wody oraz dostawa zimnej wody i odprowadzanie ścieków) nie należy traktować jako składowej świadczenia złożonego w postaci naliczenia ogółem, które całościowo miałoby podlegać zwolnieniu z podatku.

W wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-42/14) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Dalej Trybunał wskazał, że w świetle powyższych źródeł prawa należy uznać, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zdaniem Spółdzielni, naliczenie z tytułu mediów należy opodatkować podatkiem wg stawki właściwej dla danej dostawy. Wszelkie okoliczności uzasadniające takie postępowanie płyną - poza ww. orzeczeniem Trybunału - z niezwykle bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wskazać można przykładowo:

1)   wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 205/20), gdzie wskazano, iż sprzedaż mediów dla właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością,

2)   wyrok NSA z dnia 22 października 2021 r. (sygn. akt I FSK 2041/18), gdzie wskazano, iż w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi,

3)   wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2219/18), gdzie wskazano, iż wpływ na wielkość zużycia określonych mediów może być przesłanką wyłączną dla oceny, czy dostawa mediów jest usługą na tyle ściśle związaną z najmem nieruchomości, aby podlegać łącznemu opodatkowaniu,

4)   wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 189/18), gdzie wskazano, iż odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością,

5)   wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 64/18), gdzie wskazano, iż dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy – co do zasady - uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te są mieszczą się w pojęciu „świadczenie usług związanych z nieruchomościami”, gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wtedy, gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (patrz kryteria wskazane w wyroku NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15). Sąd zauważył także, że w pojęciu „świadczenie usług związanych z nieruchomościami”, nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność polegająca na odsprzedaży tzw. mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością,

6)   wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2063/17), gdzie wskazano, iż odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością,

7)   wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1327/17), gdzie wskazano, że jeżeli rozliczanie wody, energii cieplnej i odprowadzanie ścieków zużytych przez najemców następuje w oparciu o wskazania liczników, to dostawy tych mediów powinny być uważane za świadczenia odrębne od usługi najmu.

Szczególnie interesujące rozstrzygnięcie znajduje się w wyroku NSA z dnia 1 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 1006/13), gdzie wskazano, iż że dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków oraz odbiór nieczystości, świadczone przez wynajmującą spółdzielnię obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

W kwestii braku możliwości wyboru dostawcy Spółdzielnia zwraca uwagę, że nie jest to wynik jej sposobu działania, ale przepisów szczególnych, w szczególności z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, która wskazuje, że celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, przy czym spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków. W art. 4 powołanej wyżej ustawy wskazano ponadto (w kontekście zawiadomień), że o zmianie opłat, o których mowa w ust. 1, 2 oraz 4 ww. przepisu spółdzielnia jest obowiązana zawiadomić co najmniej na 3 miesiące naprzód na koniec miesiąca kalendarzowego. Z kolei w kolejnym ustępie art. 4 wskazano, że w przypadku zmiany wysokości opłat na pokrycie kosztów niezależnych od spółdzielni, w szczególności energii, gazu, wody oraz odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, spółdzielnia jest obowiązana zawiadomić co najmniej na 14 dni przed upływem terminu do wnoszenia opłat, ale nie później niż ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego ten termin. Jak wskazuje powyższe, ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nakazuje i jednocześnie wyraźnie rozróżnia opłaty z tytułu eksploatacji i inne, w szczególności z tytułu zużycia energii, gazu, wody oraz odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy naliczenia z tytułu mediów w postaci centralnego ogrzewania, podgrzania wody oraz dostawy wody zimnej i odprowadzania ścieków są świadczeniami odrębnymi od naliczeń z tytułu kosztów eksploatacji i mienia wspólnego, przez co należy opodatkować je właściwą stawką podatku.

W przedmiocie pytania oznaczonego numerem 2, zdaniem Wnioskodawcy, naliczenia z tytułu mediów, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 1, jako opodatkowane podatkiem oraz niemające związku z nieruchomościami powinny zostać uwzględnione w liczniku i mianowniku współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy do współczynnika proporcji nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 Ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Termin „pomocnicze” powinien być rozumiany jako odnoszący się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika ani nawet stałej działalności drugorzędnej (por. wyrok NSA z 26.04.2017 r., I FSK 1894/15; wyrok NSA z 13.03.2020 r., I FSK 833/19). Transakcje zawierane pomocniczo, oznaczają zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika.

Dla wyłączenia transakcji ze współczynnika proporcji istotne jest to, aby miały one charakter pomocniczy - zgodnie z art. 174 ust. 2 pkt b Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Polska wersja językowa dyrektywy posługuje się określeniem „transakcje pomocnicze”. W innych wersjach językowych stosowane są określenia o nieco innym znaczeniu. W wersji angielskiej dyrektywy użyto określenia incidental, natomiast w wersji francuskiej - accessoires. Wersja niemiecka posługuje się zaś - najbliższym chyba znaczeniowo polskiemu określeniu „pomocnicze” - słowem Hilfsumsatze. Określenia używane w wersji polskiej (i niemieckiej), angielskiej i francuskiej wydają się różnić (znaczeniowo) między sobą. Ich wspólnym mianownikiem jest na pewno to, że takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy) nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika (H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, M. Pod. 2005/9, s. 23). Z orzeczenia ETS z 11.07.1996 r. (C-306/94, Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget) wynika, że nie są transakcjami pomocniczymi takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, nie jest istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu (orzeczenie z 29.04.2004 r., C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA v. Fazenda Publica, LEX nr 155706). W swojej opinii dotyczącej tej sprawy rzecznik generalny wskazał, że pomocniczość transakcji oznacza coś, co zdarza się w związku z głównym zdarzeniem lub wynika z niego, lub coś, co jest podporządkowane czemuś ważniejszemu. Wskazanie „pomocniczego” charakteru transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym - już zdaniem Trybunału - skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności.

Należy zatem uznać, że przy ocenie transakcji finansowych oraz transakcji dotyczących nieruchomości jako potencjalnie „pomocniczych” (w rozumieniu komentowanego przepisu) trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie przez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność).

Mając na względzie powyższe oraz patrząc na cele, jakie są stawiane działalności spółdzielni mieszkaniowych w Polsce oraz na sposób, w jaki cele te są realizowane (w szczególności istotne zaangażowanie zasobów finansowych, organizacyjnych i kadrowych Spółdzielni w celu prawidłowego rozliczania wobec mieszkańców opłat z tytułu dostawy mediów) oraz istotne wartości naliczeń z tytułu mediów w przychodach ogółem, zdaniem Spółdzielni naliczenia w części dotyczącej mediów nie należy traktować jako pomocniczych i w efekcie należy je uwzględniać we liczniku i mianowniku współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy

Powyższe potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

1)   w orzeczeniu NSA z dnia 25 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 1650/19) wskazano, że zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności nie spełniają kryteriów pozwalających uznać je za pomocnicze,

2)   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1690/21), gdzie wyjaśniono, że jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze (incydentalne), są takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności,

3)   wyrok NSA z dnia 7 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 943/18), gdzie wskazano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Ponadto o kwalifikacji danej czynności jako pomocniczej nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika,

4)   w orzeczeniu NSA z dnia 7 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 2010/17) wskazano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, w ramach prowadzonej działalności Spółdzielnia obciąża mieszkańców opłatami m. in. z tytułu:

1)kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości i mienia Spółdzielni,

2)najmu,

3)opłat na obowiązkowe przeglądy budowlane,

4)opłat na fundusz remontowy,

5)odpisów na działalność społeczno-kulturalną,

6)podatku od nieruchomości oraz wieczystego użytkowania,

7)kosztów zarządzania,

8)mediów w postaci energii cieplnej (centralne ogrzewanie oraz podgrzanie wody) oraz dostawy wody (zimnej) i odprowadzania ścieków,

9)energii elektrycznej oraz wywozu nieczystości,

10)dostępu do telewizji kablowej, konserwacji domofonów i utrzymania dźwigów osobowych.

Zgodnie z Ustawą Spółdzielnia dokonuje naliczenia z tytułu utrzymania części wspólnych nieruchomości oraz swojego mienia stosując zwolnienie z podatku.

Przedmiotem wątpliwości pozostaje kwestia rozliczania podatku w związku z obciążaniem członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych opłatami z tytułu mediów w postaci energii cieplnej oraz dostaw wody zimnej i odprowadzania ścieków.

W przypadku naliczeń opłat z tytułu mediów mieszkańcy Spółdzielni nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy mediów oraz mają pełną swobodę w zakresie ilości ich zużycia, mogą je także kontrolować (poprzez posiadane liczniki oraz/albo w pośredni sposób akceptując jako członkowie walnego zgromadzenia regulaminy rozliczania). Stroną umów na dostawę mediów jest Spółdzielnia, który przenosi koszt na ww. osoby bez narzutu zysku (przepisy szczególne nakazują, aby Spółdzielnia rozliczała koszty mediów bez uzyskiwania z tego tytułu zysku lub ponoszenia straty).

Zużycie mediów jest rozliczane na podstawie regulaminów (rozliczania kosztów zużycia wody zimnej, ciepłej i odprowadzania ścieków oraz rozliczania kosztów energii cieplnej na cele ogrzewania i ciepłej wody). W przypadku centralnego ogrzewania mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn uchwalonej stawki oraz metrażu mieszkania. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Dzieł Techniczny Spółdzielni przygotowuje rozliczenie na podstawie rzeczywistych kosztów każdej nieruchomości (faktur otrzymanych od dostawcy ciepła) i wpłaconych zaliczek. Koszty zakupu ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania rozliczane są proporcjonalnie do ogrzewanej powierzchni. W przypadku ciepłej wody użytkowej mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej wysokości zużycia i uchwalonej stawki. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Dział Techniczny Spółdzielni przygotowuje rozliczenie na podstawie rzeczywistych kosztów (faktur od dostawcy ciepła) oraz zużytych metrów sześciennych (zgodnie ze wskazaniem wodomierzy). Koszty rozliczane są zgodnie ze zużyciem wg wskazań wodomierzy. W przypadku dostawy zimnej wody i odprowadzenia ścieków mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej wysokości zużycia i uchwalonej stawki (przed podmiot zewnętrzny ustalający stawki na podstawie przepisów odrębnych). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego następuje odczyt stanu liczników i na tej podstawie dokonywane jest przez Dział Techniczny Spółdzielni rozliczenie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy czy świadczone przez Państwa świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z rozliczaniem podatku w związku z obciążaniem członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych opłatami z tytułu mediów w postaci energii cieplnej oraz dostaw wody zimnej i odprowadzania ścieków, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia przez:

-członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,

-członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,

-właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni,

-osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych

mediów w postaci energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków. Mieszkańcy Spółdzielni ponoszą koszty mediów według zużycia. Jak wynika z opisu sprawy mieszkańcy Spółdzielni mają pełną swobodę w zakresie ilości ich zużycia, mogą je także kontrolować (poprzez posiadane liczniki oraz/albo w pośredni sposób akceptując jako członkowie walnego zgromadzenia regulaminy rozliczania).

Zużycie mediów jest rozliczane na podstawie regulaminów (rozliczania kosztów zużycia wody zimnej, ciepłej i odprowadzania ścieków oraz rozliczania kosztów energii cieplnej na cele ogrzewania i ciepłej wody). W przypadku centralnego ogrzewania mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn uchwalonej stawki oraz metrażu mieszkania. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Dzieł Techniczny Spółdzielni przygotowuje rozliczenie na podstawie rzeczywistych kosztów każdej nieruchomości (faktur otrzymanych od dostawcy ciepła) i wpłaconych zaliczek. Koszty zakupu ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania rozliczane są proporcjonalnie do ogrzewanej powierzchni. W przypadku ciepłej wody użytkowej mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej wysokości zużycia i uchwalonej stawki. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Dział Techniczny Spółdzielni przygotowuje rozliczenie na podstawie rzeczywistych kosztów (faktur od dostawcy ciepła) oraz zużytych metrów sześciennych (zgodnie ze wskazaniem wodomierzy). Koszty rozliczane są zgodnie ze zużyciem wg wskazań wodomierzy. W przypadku dostawy zimnej wody i odprowadzenia ścieków mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej wysokości zużycia i uchwalonej stawki (przed podmiot zewnętrzny ustalający stawki na podstawie przepisów odrębnych). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego następuje odczyt stanu liczników i na tej podstawie dokonywane jest przez Dział Techniczny Spółdzielni rozliczenie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów w postaci centralnego ogrzewania, podgrzania wody oraz dostawy wody zimnej i odprowadzania ścieków jest zależne od faktycznego zużycia przez mieszkańca Spółdzielni, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (np. liczniki/wodomierze), to naliczenia z tytułu mediów są świadczeniami odrębnymi od naliczeń z tytułu kosztów eksploatacji i mienia wspólnego i należy je opodatkować właściwą stawką podatku.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii w jaki sposób naliczenia z tytułu opisanych mediów na rzecz ww. osób należy uwzględniać we współczynniku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Na taką interpretacją może wskazywać także ww. orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne.

Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że działalność w zakresie refakturowania mediów stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie działalności Spółdzielni. Czynności te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana a nie przypadkowa.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że czynności refakturowania mediów nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Działalność w powyższym zakresie charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Zatem w związku z tym, że refakturowanie mediów stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być uznana za pomocniczą działalność gospodarczą Państwa w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tak więc, refakturowanie mediów jest składową podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Wobec powyższego uznać należy, że refakturowanie mediów przez Państwa nie powinno być uznane za transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym, obrót z refakturowania mediów powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Refakturowanie mediów w kontekście działalności Państwa i z uwagi na jego charakter jest regularna i nieprzypadkowa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynności refakturowania mediów nie można uznać za czynność, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, a zatem obrót z tego tytułu należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.