Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymanej Rekompensaty.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie budownictwa. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł w dniu 7 lipca 2021 r. umowę z B. (dalej jako: „B.”, „Zamawiający”) w sprawie zamówienia publicznego na wykonanie robót budowlanych w zakresie wynikającym z przeprowadzonego postępowania przetargowego pod nazwą „(...)” (dalej: „Umowa”). W ramach przedmiotowej inwestycji wykonywane są roboty budowlane polegające na przebudowie, rozbudowie, remoncie i dociepleniu zabytkowego budynku B. Szczegółowy zakres prac zleconych Wykonawcy określony został - zgodnie z Umową - w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót oraz w ofercie Spółki.

Umowa przewidywała, że Wnioskodawca wykona roboty budowlane w terminie 18 miesięcy od dnia jej podpisania, tj. do dnia 7 stycznia 2023 r. Termin wykonania przedmiotu zawartej przez Strony Umowy oraz maksymalne terminy wykonania określonych w niej robót, z powodów niezależnych od Wykonawcy, zostały kilkukrotnie przedłużone na podstawie:

1)aneksu numer 2 z dnia 15 marca 2022 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 22 miesięcy (o 4 miesiące), do dnia 7 maja 2023 r.,

2)aneksu numer 3 z dnia 12 września 2022 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 26 miesięcy (o kolejne 4 miesiące), do dnia 7 września 2023 r., w związku z dokonaniem zmian w dokumentacji projektowej, co wiązało się z koniecznością wykonania robót dodatkowych,

3)aneksu numer 6 z dnia 20 lipca 2023 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 34 miesięcy (o 8 miesięcy w stosunku do terminu określonego w Aneksie nr 3), do dnia 7 maja 2024 r., w związku z koniecznością wykonania robót dodatkowych wynikających ze zmienionej dokumentacji projektowej.

Konieczność przedłużenia danych terminów wynikała m.in. z utrudnień związanych z dokumentacją projektową - nieprzewidywalnych warunków fizycznych w zakresie odmiennych warunków gruntowych na placu budowy od przyjętych w dokumentacji projektowej dostarczonej przez Zamawiającego, konieczności wykonania dodatkowych robót budowlanych nieprzewidzianych podpisaną Umową (rozbiórka stropu wykonanego z płyt kanałowych wraz z rozbiórką szybu windowego oraz biegów schodowych). Były to okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Zamawiający. Pomimo przedłużania okresu realizacji robót, Wykonawca co do zasady nie mógł ich wykonywać, z uwagi na liczne wady projektowe; ostatecznie Zamawiający dokonał zmiany projektanta. Wykonawca będzie mógł kontynuować roboty po otrzymaniu nowej dokumentacji projektowej.

Wynagrodzenie ustalone w ww. aneksach za wykonanie robót dodatkowych obejmowało koszty pośrednie związane z ich wykonaniem. Nie dokonano, jednakże, podwyższenia wynagrodzenia Wykonawcy w związku z kosztami pośrednimi odnoszącymi się do tzw. zakresu podstawowego przedmiotu umowy, tj. wynagrodzenia stanowiącego cenę ofertową w ofercie złożonej przez Wykonawcę w postępowaniu o udzielenie przedmiotowego zamówienia publicznego, z uwagi na to, że Umowa nie przewidywała takiej możliwości (zakaz istotnych zmian umowy w sprawie zamówienia publicznego, nieprzewidzianych ustawą lub umową).

W związku z powyższym, Wykonawca wystąpił do Zamawiającego o przyznanie dodatkowego wynagrodzenia tytułem kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w wyniku przedłużenia terminu realizacji prac związanych z Inwestycją, objętych pierwotnym zakresem przedmiotu Umowy. Wykonawca pismem z dnia 27 stycznia 2023 r., znak (...), skierował do Zamawiającego roszczenie o zapłatę kosztów ogólnych i stałych (kosztów pośrednich) ponoszonych przez Wykonawcę w przedłużonym czasie wykonania przedmiotu Umowy, które nie mogły zostać uwzględnione w ofercie złożonej przez Wykonawcę w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, poprzedzającym zawarcie Umowy, które zostało uzupełnione w piśmie z dnia 31 maja 2023 r., znak (...) oraz w piśmie z dnia 4 sierpnia 2023 r., znak (...).

W pismach z dnia 31 maja 2023 r. oraz z 4 sierpnia 2023 r. Wykonawca przedstawił aktualizację rozmiaru poniesionych kosztów ogólnych/stałych (kosztów pośrednich) w przedłużonym czasie na ukończenie robót. Koszty pośrednie obejmują koszty ogólne budowy oraz koszty ogólne zarządu. Na koszty ogólne budowy składają się m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty najmu, utrzymania i eksploatacji pojazdów służbowych, koszty eksploatacji biura, natomiast koszty ogólne zarządu to koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa Wykonawcy. Jednocześnie Wykonawca zastrzegł możliwość rozszerzenia roszczenia o dalsze koszty, przypadające na okres przedłużenia, które na dzień 4 sierpnia 2023 r. nie były możliwe do oszacowania. Po dalszych negocjacjach został podpisany protokół negocjacji z dnia 11 października 2023 r., w którym Strony (Zamawiający i Wykonawca) uzgodniły wartość wynagrodzenia należnego Wykonawcy w związku z poniesieniem kosztów ogólnych w okresie od 8 stycznia 2023 r. do dnia 31 sierpnia 2023 r., oraz że zostanie ono włączone do Umowy odpowiednim aneksem. Powyższe wynagrodzenie pokrywa dodatkowe koszty Wykonawcy związane ze wzrostem cen prądu, gazu, paliw i innych nośników, które Wykonawca poniósł w okresie od dnia 8 stycznia 2023 r. do dnia 31 sierpnia 2023 r. Niezależnie od powyższego, w piśmie z dnia 19 kwietnia 2024 r., Wykonawca zgłosił dalsze roszczenie dotyczące kosztów pośrednich, obejmujących koszty ogólne budowy oraz koszty ogólne zarządu, poniesionych przez Wykonawcę w wydłużonym okresie wykonywania robót pomiędzy dniem 1 września 2023 r. a dniem 31 marca 2024 r. Ponadto, Wykonawca będzie zgłaszał dalsze roszczenia obejmujące koszty pośrednie za okres od dnia 1 kwietnia 2024 r. do momentu ponownego rozpoczęcia robót. Na potrzebę niniejszego Wniosku, świadczenie pieniężne należne Wykonawcy od Zamawiającego tytułem pokrycia kosztów ogólnych/stałych poniesionych w przedłużonym czasie na ukończenie robót dalej określane będzie również jako: „Rekompensata”.

Nadmienić należy również, iż:

A)Wykonawca w podobnych (ale nie analogicznych) stanach faktycznych otrzymał interpretacje indywidualne: 1) nr 0114-KDIP1-1.4012.659.2023.2.MKA (odmowa potraktowania jako odszkodowania), 2) 0114-KDIP4-1.4012.519.2021.2.APR oraz 3) 0114-KDIP4-3.4012.167.2020.1.KM (potwierdzenie, iż jest to przedmiot opodatkowania VAT), zgodnie z którymi otrzymana kwota stanowi zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy i tym samym podlega opodatkowaniu VAT;

B)Zamawiający w związku z zaistniałą sytuacją wystąpił o indywidualną interpretację podatkową i otrzymał odpowiedź 0111-KDIB3-1.4012.911.2023.2.KO wskazującą, że wypłacane Wykonawcy kwoty z tytułu poniesionych przez Wykonawcę kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane, objęte protokołem negocjacji z dnia 11 października 2023 r., nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, lecz powinno być traktowane jak odszkodowanie i jako takie nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT Rekompensaty.

Pytanie

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Rekompensata z tytułu poniesienia przez niego dodatkowych kosztów związanych z wydłużeniem okresu obowiązywania Umowy oznacza, że Wykonawca otrzymał od Zamawiającego wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy, które podwyższa podstawę opodatkowania VAT świadczonych przez niego usług i jako takie podlega opodatkowaniu VAT czy też zwrot kosztów Wykonawcy, o którym mowa powyżej należy rozpoznać jako odszkodowanie nie podlegające opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym powyżej stanie faktycznym Rekompensatę, czyli zwrot kosztów poniesionych przez Wykonawcę w wyniku przedłużenia terminu realizacji prac związanych z Inwestycją, w szczególności kosztów ogólnych i stałych (kosztów pośrednich obejmujących koszty ogólne budowy oraz koszty zarządu), ponoszonych przez Wykonawcę w przedłużonym czasie wykonania przedmiotu Umowy, stanowi odszkodowanie i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji powyższego, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w ślad za którym podążają polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, aby dana czynność została uznana za usługę muszą być przy tym spełnione następujące warunki (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok TSUE z dnia 4 października 1991 r. w sprawie C-159/90 Grogan, wyrok TSUE z dnia 27 września 1988 r. w sprawie 263/86 Humbel, wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1993 r. w sprawie C-109/92 Wirth):

1.istnieje pomiędzy stronami zobowiązanie, w wykonaniu którego usługa jest świadczona,

2.druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

3.świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (warunek odpłatności).

W związku z powyższym czynność może być uznana za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług jedynie w przypadku, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, gdzie jedna ze stron tej umowy może zostać uznana za beneficjenta tej czynności, przy czym istotne jest, by związek między dokonaną płatnością za to świadczenie a samym świadczeniem miał charakter bezpośredni i jednoznacznie świadczący o tym, że dokonana płatność dotyczy tego konkretnego świadczenia (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.836.2022.1.KO). Czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności (świadczenia), przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1889/15).

Co istotne, za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług nie można uznać kwoty stanowiącej odszkodowanie/rekompensatę dla jednej ze stron umowy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez drugą stronę.

Legalną definicję „kosztów pośrednich” zawiera § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z 20 grudnia 2021 r. w sprawie określenia metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego, obliczania planowanych kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 2458). Zgodnie z treścią ww. rozporządzenia „koszty pośrednie” stanowią: „składnik kalkulacyjny wartości kosztorysowej, uwzględniający nieujęte w kosztach bezpośrednich koszty zaliczane zgodnie z odrębnymi przepisami do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności koszty ogólne budowy oraz koszty zarządu”.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I CSKP 61/21, „koszty pośrednie nie mogą być identyfikowane z korzyścią przedsiębiorcy, lecz, gdy nie zostaną pokryte z uzyskanego przez niego przychodu, stanowią uszczerbek w jego majątku, gdyż i tak muszą być poniesione w celu prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. W takim przypadku, gdyby powód ich nie otrzymał musiałby je pokryć z przychodu osiągniętego z innych kontraktów”.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”) nie zawiera legalnej definicji szkody, dlatego też należy odwołać się w tym zakresie do języka powszechnie używanego. Odszkodowaniem zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego jest wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty lub wyrządzoną szkodę służące zadośćuczynieniu poniesionym stratom lub utraconym korzyściom. Zgodnie z przepisem art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powstanie szkody jest jedną z trzech przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej.

Dwie podstawowe postacie szkody to straty (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans): „(…) w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono” (art. 361 § 2 KC). Straty i utracone korzyści rozgraniczane są w oparciu o kryterium czasowe ich wystąpienia. Strata to zmniejszenie wartości majątku poszkodowanego, które nastąpiło do chwili zakończenia oddziaływania czynnika szkodzącego; utracone korzyści to zyski, jakie poszkodowany mógłby osiągnąć w przyszłości, gdyby oddziaływanie czynnika szkodzącego nie miało miejsca. Pod pojęciem „szkody” rozumieć należy zatem różnicę pomiędzy stanem majątku poszkodowanego a stanem, jaki istniałby, gdyby brak było czynnika szkodzącego (np. niewykonania zobowiązania).

W świetle stanu faktycznego, stanowiącego podstawę Wniosku, przyczyny wydłużenia okresu realizacji robót stanowiły okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Zamawiający. Polegały one na nienależytym wykonaniu przez Zamawiającego jego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy (zgodnie z art. 647 KC do podstawowych obowiązków inwestora dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu).

Przytoczony powyżej art. 471 KC reguluje odpowiedzialność odszkodowawczą dłużnika w sytuacji, gdy doszło do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania z powodu okoliczności, za które jest on odpowiedzialny. W stosunku do obowiązków Zamawiającego polegających na przygotowaniu robót objętych Umową (w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu) to on jest dłużnikiem w stosunku do Wykonawcy, a Wykonawca jest wierzycielem. Niewykonanie lub nienależyte wykonanie tych obowiązków skutkuje powstaniem tzw. odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej Zamawiającego. Pojęcie to oznacza zbiorczo wszystkie negatywne skutki, które wynikają dla dłużnika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, np. obowiązek zapłaty odszkodowania, kary umownej, obowiązek zwrotu rzeczy itd. (patrz: K. Osajda (red. serii), W. Borysiak (red. tomu), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 32, Warszawa 2024).

W świetle powyższego, uszczerbek majątkowy po stronie Wykonawcy w związku z przedłużeniem terminu wykonania przedmiotu Umowy stanowi stratę, a więc jedną z postaci szkody majątkowej (damnum emergens). Roszczenie zgłoszone Wykonawcy dotyczyło bowiem dodatkowych kosztów (w związku z przedłużonym czasem realizacji umowy).

Odszkodowawczy charakter zapłaty kosztów pośrednich w przedłużonym okresie realizacji robót został potwierdzony przez orzecznictwo sądowe. W wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I AGa 104/19, zostało potwierdzone, że nienależyte wykonanie zobowiązania przez zamawiającego wiąże z tym, że czas trwania realizacji inwestycji przedłużył się w wyniku działań i zaniechań inwestora, w szczególności polegających na nieterminowym przekazywaniu dokumentacji projektowej. Wysokość szkody wynikała natomiast z tego, że przedłużony czas realizacji inwestycji powodował co miesiąc koszty ogólne budowy, do których powódka zaliczyła wynagrodzenie pracowników, koszty zaplecza budowy, wynajęcia lokali itd. Sąd zgodził się zatem z tym, że w przypadku przedłużenia czasu trwania realizacji inwestycji z winy inwestora po stronie wykonawcy może powstać szkoda, wyrażająca się kosztami ogólnymi budowy, ponoszonymi przez wykonawcę po umownie określonym terminie zakończenia zadania.

W sądownictwie wyrażany jest pogląd, że do opodatkowanego świadczenia usług dojdzie wyłącznie wtedy, gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia, co zasadniczo nie ma miejsca w przypadku odszkodowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2099/18 stwierdził: „Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. Odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie odnosi żadnej korzyści, nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Brak korzyści powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika.”

Tym samym, wypłata odszkodowania nie jest świadczeniem usług w zamian za wynagrodzenie. Analizując przepisy ustawy o VAT, a także linię interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, uznać należy, iż opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady, świadczenia mające charakter świadczeń wzajemnych, w których płatność ściśle związana jest z zapłatą za wykonaną usługę. Jeżeli natomiast, wypłacana kwota pieniężna, ma jedynie charakter sankcyjno-odszkodowawczy w związku z niewykonaniem lub niewłaściwym wywiązaniem się przez dany podmiot z umowy (np. opóźnienie w realizacji umowy), to kwota ta nie stanowi jakiegokolwiek wynagrodzenia za wykonaną usługę i tym samym pozostaje ono poza zakresem czynności podlegających opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli przyczyną zapłaty określonej kwoty jest naprawienie szkody, to wartość otrzymanego odszkodowania nie stanowi podstawy opodatkowania VAT (nie podlega opodatkowaniu VAT).

W przedstawionym stanie faktycznym w sytuacji, gdy Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wykonawcy kosztów stałych (ogólnych) poniesionych w wydłużonym czasie Umowy, nie należy traktować tego typu wypłaty jako wynagrodzenia za świadczenie usługi. Nie można bowiem powiązać wypłacanych kwot ze świadczeniem ekwiwalentnym, realizowanym na rzecz Zamawiającego. Tym samym dodatkowe wynagrodzenie przyjmuje raczej charakter odszkodowawczy, nie spełniając warunków do opodatkowania go podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych otrzymanych przez Wykonawcę, przytoczonych na wstępie niniejszego Wniosku, tj. interpretacji o numerach 0114-KDIP1-1.4012.659.2023.2.MKA, 0114-KDIP4-1.4012.519.2021.2.APR oraz 0114-KDIP4-3.4012.167.2020.1.KM, podkreślić należy, że oparte one były o podobne, ale nieanalogiczne stany faktyczne. W przeciwieństwie do nich, w niniejszym stanie faktycznym, Wykonawca co do zasady nie mógł i nie prowadził robót, ponadto Umowa nie przewidywała możliwości zapłaty na rzecz Wykonawcy kosztów ogólnych/stałych (kosztów pośrednich) w wydłużonym okresie realizacji robót.

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że zwrot kosztów poniesionych przez Wykonawcę w wyniku przedłużenia terminu realizacji prac związanych z Inwestycją, w szczególności kosztów ogólnych i stałych ponoszonych przez Wykonawcę w przedłużonym czasie wykonania przedmiotu Umowy (kosztów pośrednich), które nie mogły zostać uwzględnione w ofercie złożonej przez Wykonawcę w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, stanowi odszkodowanie i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą”

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 8 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wobec tego, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Co istotne, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z powołanych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarli Państwo Umowę z Zamawiającym na wykonanie robót budowlanych w zakresie wynikającym z przeprowadzonego postępowania przetargowego. W ramach przedmiotowej inwestycji wykonywane są roboty budowlane polegające na przebudowie, rozbudowie, remoncie i dociepleniu zabytkowego budynku B. Szczegółowy zakres prac zleconych Państwu określony został - zgodnie z Umową - w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót oraz w ofercie Spółki.

Umowa przewidywała, że wykonają Państwo roboty budowlane w terminie 18 miesięcy od dnia jej podpisania, tj. do dnia 7 stycznia 2023 r. Termin wykonania przedmiotu zawartej przez Strony Umowy oraz maksymalne terminy wykonania określonych w niej robót, z powodów niezależnych od Państwa, zostały kilkukrotnie przedłużone na podstawie:

1)aneksu numer 2 - przedłużenie czasu wykonania umowy do 22 miesięcy (o 4 miesiące), do 7 maja 2023 r.,

2)aneksu numer 3 - przedłużenie czasu wykonania umowy do 26 miesięcy (o kolejne 4 miesiące), do 7 września 2023 r., w związku z dokonaniem zmian w dokumentacji projektowej, co wiązało się z koniecznością wykonania robót dodatkowych,

3)aneksu numer 6 - przedłużenie czasu wykonania umowy do 34 miesięcy (o 8 miesięcy w stosunku do terminu określonego w Aneksie nr 3), do 7 maja 2024 r., w związku z koniecznością wykonania robót dodatkowych wynikających ze zmienionej dokumentacji projektowej.

Konieczność przedłużenia danych terminów wynikała m.in. z utrudnień związanych z dokumentacją projektową - nieprzewidywalnych warunków fizycznych w zakresie odmiennych warunków gruntowych na placu budowy od przyjętych w dokumentacji projektowej dostarczonej przez Zamawiającego, konieczności wykonania dodatkowych robót budowlanych nieprzewidzianych podpisaną Umową (rozbiórka stropu wykonanego z płyt kanałowych wraz z rozbiórką szybu windowego oraz biegów schodowych). Były to okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Zamawiający. Pomimo przedłużania okresu realizacji robót, co do zasady nie mogli ich Państwo wykonywać, z uwagi na liczne wady projektowe; ostatecznie Zamawiający dokonał zmiany projektanta. Będą Państwo mogli kontynuować roboty po otrzymaniu nowej dokumentacji projektowej.

Wynagrodzenie ustalone w ww. aneksach za wykonanie robót dodatkowych obejmowało koszty pośrednie związane z ich wykonaniem. Nie dokonano, jednakże, podwyższenia Państwa wynagrodzenia w związku z kosztami pośrednimi odnoszącymi się do tzw. zakresu podstawowego przedmiotu umowy, tj. wynagrodzenia stanowiącego cenę ofertową w ofercie złożonej przez Państwa w postępowaniu o udzielenie przedmiotowego zamówienia publicznego, z uwagi na to, że Umowa nie przewidywała takiej możliwości (zakaz istotnych zmian umowy w sprawie zamówienia publicznego, nieprzewidzianych ustawą lub umową).

W związku z powyższym, wystąpili Państwo do Zamawiającego o przyznanie dodatkowego wynagrodzenia tytułem kosztów poniesionych w wyniku przedłużenia terminu realizacji prac związanych z Inwestycją, objętych pierwotnym zakresem przedmiotu Umowy. Pismem z 27 stycznia 2023 r. skierowali Państwo do Zamawiającego roszczenie o zapłatę kosztów ogólnych i stałych (kosztów pośrednich) ponoszonych w przedłużonym czasie wykonania przedmiotu Umowy, które nie mogły zostać uwzględnione w ofercie złożonej przez Państwa w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, poprzedzającym zawarcie Umowy, które zostało uzupełnione w piśmie z 31 maja 2023 r., oraz w piśmie z 4 sierpnia 2023 r.

W pismach z 31 maja 2023 r. oraz z 4 sierpnia 2023 r. przedstawili Państwo aktualizację rozmiaru poniesionych kosztów ogólnych/stałych (kosztów pośrednich) w przedłużonym czasie na ukończenie robót. Koszty pośrednie obejmują koszty ogólne budowy oraz koszty ogólne zarządu. Na koszty ogólne budowy składają się m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty najmu, utrzymania i eksploatacji pojazdów służbowych, koszty eksploatacji biura, natomiast koszty ogólne zarządu to koszty funkcjonowania Państwa przedsiębiorstwa. Jednocześnie zastrzegli Państwo możliwość rozszerzenia roszczenia o dalsze koszty, przypadające na okres przedłużenia, które na dzień 4 sierpnia 2023 r. nie były możliwe do oszacowania. Po dalszych negocjacjach został podpisany protokół negocjacji z 11 października 2023 r., w którym Strony (Zamawiający i Państwo) uzgodniły wartość wynagrodzenia należnego Państwu w związku z poniesieniem kosztów ogólnych w okresie od 8 stycznia 2023 r. do 31 sierpnia 2023 r., oraz że zostanie ono włączone do Umowy odpowiednim aneksem. Powyższe wynagrodzenie pokrywa Państwa dodatkowe koszty związane ze wzrostem cen prądu, gazu, paliw i innych nośników, które ponieśli Państwo w okresie od 8 stycznia 2023 r. do 31 sierpnia 2023 r.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania Rekompensaty z tytułu poniesienia przez Państwa dodatkowych kosztów związanych z wydłużeniem okresu obowiązywania Umowy.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Państwa oraz B. łączy konkretny stosunek prawny. Zawarli Państwo w trybie przewidzianym przed ustawę umowę, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie, rozbudowie, remoncie i dociepleniu zabytkowego budynku B. Umowa nie została zrealizowana w pierwotnie przewidzianym terminie, a na mocy kolejnych aneksów termin ten był wielokrotnie wydłużany przez Strony. Przyczyną tego były utrudnienia związane z dokumentacją projektową - rozbieżności dotyczące warunków gruntowych na placu budowy oraz konieczność wykonania dodatkowych, nieprzewidzianych robót budowlanych. Nie mogli Państwo wykonywać przewidzianych w umowie robót ze względu na liczne wady projektu. Ostatecznie Zamawiający dokonał zmiany projektanta, a kontynuacja prac będzie możliwa dopiero po otrzymaniu nowego projektu. Ubiegają się Państwo o Rekompensatę od Zamawiającego, obejmującą koszty pośrednie w przedłużonym czasie na ukończenie robót, na które składają się koszty:

• wynagrodzeń pracowników,
• najmu,
• utrzymania i eksploatacji pojazdów służbowych,
• eksploatacji biura,
• funkcjonowania Państwa przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie niewątpliwie mamy więc do czynienia ze stosunkiem zobowiązaniowym, w którym w zamian za świadczoną usługę (wykonanie robót budowlanych na rzecz Zamawiającego w zakresie modernizacji budynku B.) wykonawcy (a więc Państwu) przysługuje wynagrodzenie.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeks cywilny:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

W konsekwencji powyższego, aby móc mówić o odszkodowawczym charakterze płatności, musimy mieć do czynienia nie z płatnością za świadczenie, lecz rekompensatą za szkodę. W takim przypadku brakuje czynnika ekwiwalentności, bowiem odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, ale koniecznością pokrycia szkody powstałej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi. Bez znaczenia pozostaje, jak strony umowy nazwą daną płatność. Istotnym jest, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem. Innymi słowy - nazwanie płatności „rekompensatą” nie zmienia jej charakteru w opisanym powyżej znaczeniu.

W sytuacji uznania płatności za odszkodowanie niemające bezpośredniego związku z żadną czynnością o charakterze świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, otrzymanie odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sprawie Strony podpisały szereg aneksów, na mocy których wydłużono terminy wykonania robót, jak również przewidziano wykonanie robót dodatkowych. Strony dokonały więc dobrowolnej modyfikacji stosunku zobowiązaniowego, w celu umożliwienia wykonania umowy w aktualnych okolicznościach. Nie sposób przyjąć, że dobrowolna modernizacja warunków umowy, w tym wydłużenie terminów na wykonanie robót może stanowić realizację roszczeń ex contractu, a nie modyfikację samego stosunku zobowiązaniowego. Wskazują Państwo, że przyczyną powstania kosztów pośrednich jest wydłużenie terminu realizacji umowy, co nastąpiło na podstawie akceptowanych przez Państwa aneksów. Podkreślenia wymaga, że wydłużanie terminów wykonania robót następowało jeszcze przed ich upływem, a w aneksach ustalano również koszty pośrednie związane z wykonaniem robót dodatkowych. Podpisując kolejne aneksy wyrazili Państwo zgodę na zmianę warunków Umowy powodujących przesunięcie ww. terminu co doprowadziło do powstania dodatkowych kosztów.

Powstałe koszty są zaś ściśle związane z funkcjonowaniem Państwa przedsiębiorstwa, koniecznym do realizacji prac objętych umową: obejmują koszty wynagrodzeń pracowników, koszty najmu, utrzymania i eksploatacji pojazdów służbowych, biura czy funkcjonowania przedsiębiorcy. Nie sposób uznać, że otrzymana Rekompensata nie wynika bezpośrednio z zobowiązania do wykonania prac, lecz stanowi wyrównanie szkody wyrządzonej Państwu ze względu na wady projektu dostarczonego przez Zamawiającego.

W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania żadnego uszczerbku po Państwa stronie. Wydłużenie terminu realizacji robót, jak również poniesienie dodatkowych kosztów jest elementem niezbędnym dla wykonania zawartej umowy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że kwota należna Państwu od Zamawiającego, określana jako „Rekompensata”, stanowi wynagrodzenie za usługi wykonane przez Państwa na rzecz Zamawiającego. Wynagrodzenie (w wysokości kosztów pośrednich) obejmuje płatność za dodatkowe świadczenia realizowane w wydłużonym okresie realizacji prac. Mamy tu do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie określone w aneksach do umowy i protokole negocjacji. Z opisu sprawy nie wynika, aby zaistniały okoliczności, które w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego powodowały szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Kwoty określane przez Państwa mianem „Rekompensaty” stanowią zwrot poniesionych kosztów w wyniku przedłużenia terminu realizacji prac związanych z inwestycją, w szczególności kosztów ogólnych i stałych (kosztów pośrednich obejmujących koszty ogólne budowy oraz koszty zarządu). Należy też zwrócić uwagę, że - jak sami Państwo wskazują - przedłużanie czasu obowiązywania umowy wiązało się z koniecznością wykonania robót dodatkowych. To zaś przesądza o ekwiwalentności świadczenia, natomiast poniesione w związku z tym koszty stanowią element kalkulacji wynagrodzenia ustalanego za świadczoną usługę.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z jednym z aneksów do umowy, dodatkowe wynagrodzenie ma pokrywać dodatkowe koszty związane ze wzrostem cen prądu, gazu, paliw i innych nośników poniesione w określonym okresie. Wszystkie ustalone w aneksach dodatkowe płatności należy zatem uznać za zwiększenie wartości Państwa wynagrodzenia z tytułu wykonania robót budowlanych zgodnie z zawartą Umową.

Zatem otrzymana przez Państwa Rekompensata stanowi wynagrodzenie za wykonane przez Państwa świadczenie, które podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Również Rekompensaty, które będą należne Państwu na analogicznych warunkach, i które mogą Państwo otrzymywać w przyszłości stanowić będą wynagrodzenie za wykonywane przez Państwa świadczenia, które podlegać będą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).