Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1.braku opodatkowania realizacji Inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność Spółki i udostępnienia majątku Spółce,

2.opodatkowaniu dostawy w drodze aportu do Spółki środka trwałego stanowiącego ruchomość, niekorzystającej ze zwolnienia od VAT,

3.opodatkowania czynności polegającej na obciążeniu Spółki częścią kosztów z tytułu nakładów na Inwestycję, niekorzystającej ze zwolnienia od VAT,

4.braku opodatkowania czynności objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki,

5.prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na wytworzenie w ramach Inwestycji środka trwałego stanowiącego ruchomość,

6.prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Inwestycję w zakresie, w jakim obciążą Państwo Spółkę z tytułu zwrotu kosztów poniesionych nakładów na Inwestycję,

7.braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję w zakresie, w jakim obejmą Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Całkowita wartość Inwestycji wyniosła ok. (…) mln PLN brutto, na realizację której Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków (…): (…) (dalej: (…)) w kwocie (…) mln PLN. Pozostała wartość Inwestycji (tj. ok. (…) mln PLN) stanowiła wkład własny Gminy. Gmina rozpoczęła realizację Inwestycji od (…) 2023 r. a zakończyła w (…) r.

Inwestycja polegała na budowie (…) zbiornika wody i przebudowie pompowni wody użytkowej w (…) przy ul. (…) z elementami instalacji wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej, (…) oraz zagospodarowaniu terenu. Celem i głównym efektem realizacji Inwestycji jest podniesienie poziomu bezpieczeństwa zaopatrzenia w wodę mieszkańców, uporządkowanie gospodarki wodnej.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina otrzymywała od wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT, m.in. z tytułu robót budowlanych. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję. Z uwagi bowiem na istotne dla Gminy kwoty wydatków na Inwestycję oraz wątpliwości interpretacyjne Gmina zdecydowała się nie odliczać VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

W ramach Inwestycji powstała infrastruktura, która stanowi budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.) oraz niestanowiąca budynków ani budowli w rozumieniu przedmiotowych przepisów (ruchomość). W ramach Inwestycji powstały środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 tys. PLN. Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na Inwestycję do poszczególnych środków trwałych (budowli i ruchomości) – podział na środki trwałe stanowiące ruchomość oraz środki trwałe stanowiące budowle.

Gmina zrealizowała Inwestycję na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiada (…)% udziałów w Spółce a pozostałe udziały należą wyłącznie do innych gmin powiatu (…).

Przedmiot działalności Spółki, zgodnie z danymi rejestrowymi KRS. obejmuje w szczególności kody PKD:

-36.00.Z – pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,

-37.00.Z – odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,

-42.21.Z – roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych,

-43.12.Z – przygotowanie terenu pod budowę,

-43.22.Z – wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Gmina wnosi do Spółki aportami rzeczowymi majątek, w postaci sieci wodociągowych oraz urządzeń służących do zapewnienia dostaw wody użytkowej, wytworzony w toku realizacji inwestycji. Natomiast na podstawie zawartej umowy pomiędzy Gminą i Spółką z dnia (…) r. nr (…) o powierzenie prowadzenia eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków w Gminie (…), Spółka prowadzi także w imieniu Gminy na jej terenie gospodarkę ściekową. Obecnie funkcjonujący na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody i zbiorowego odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/zbiorowego odprowadzenia ścieków).

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia przytoczonych powyżej przepisów prawa cywilnego budowle (nieruchomości), powstałe w ramach Inwestycji stanowią własność Spółki. Z kolei powstała w ramach Inwestycji ruchomość stanowi własność Gminy.

Gmina wyjaśnia, iż przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem wniesienia jej majątku bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji w drodze aportu do Spółki, a zatem z zamiarem wykorzystywania majątku Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT – zgodnie z dotychczasowym sposobem zarządzania majątkiem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Tym niemniej, po konsultacjach prawnych, w trakcie realizacji Inwestycji okazało się, iż Gmina nie może wnieść aportem części majątku Inwestycji (budowli), bowiem został on zrealizowany na gruncie stanowiącym własność Spółki. Zgodnie natomiast z przepisami Kodeksu cywilnego przytoczonymi przez Gminę powyżej, w takim przypadku własność budowli przypada z mocy prawa Spółce. W konsekwencji, Gmina nie może wnieść aportem prawa własności budowli powstałych w wyniku Inwestycji.

Jednocześnie po stronie Gminy istnieje roszczenie o zwrot poniesionych na przedmiotowy majątek nakładów (budowli powstałych w ramach Inwestycji – części składowych gruntu). Gmina zamierza zaspokoić swoje roszczenie względem Spółki w następujący sposób:

1)kwotą (…) PLN netto Gmina zamierza obciążyć Spółkę z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji; Spółka zapłaci wskazaną kwotę na rachunek bankowy Gminy; czynność zostanie udokumentowana pisemną umową cywilnoprawną zawartą pomiędzy Gminą a Spółką;

2)pozostałą kwotę – (…) PLN – Gmina planuje zamienić na udziały w kapitale zakładowym Spółki; roszczenie o zwrot wskazanej kwoty pieniężnej zostanie zaspokojone przez Spółkę w drodze wydania Gminie udziałów; wskazana czynność zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

Gmina obciąży Spółkę z tytułu zwrotu poniesionych przez Gminę nakładów (pkt 1 powyżej) na Inwestycję do wysokości środków własnych Gminy poniesionych na realizację Inwestycji. Opisany w pkt 2 powyżej sposób rozliczenia ze Spółką będzie miał miejsce w zakresie środków finansowych poniesionych na Inwestycję ze środków (…). Tym samym, ów podział uwzględnia sposób finansowania Inwestycji (środki własne Gminy oraz środki zewnętrzne).

Ponadto, Gmina zamierza wnieść w drodze aportu do Spółki własność ruchomości powstałej w ramach Inwestycji (o wartości (…) PLN netto). W zamian Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały w wartości nominalnej równej wartości netto poniesionych przez Gminę nakładów na ruchomość. Spółka uiści podatek VAT z tytułu przedmiotowego aportu na rachunek bankowy Gminy. Aport ruchomości zostanie udokumentowany aktem notarialnym.

Opisane powyżej czynności będą miały miejsce w możliwie najkrótszym czasie, przy uwzględnieniu konieczności dopełnienia wymaganych formalności i procedur. Gmina zakłada, że przedmiotowe czynności będą miały miejsce w okresie lat (…),a dokładny termin uzależniony jest od daty wyznaczenia posiedzenia zgromadzenia wspólników Spółki.

Spółka od momentu zakończenia Inwestycji i oddania do użytkowania poszczególnych środków trwałych (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości) korzysta z przedmiotowego majątku nieodpłatnie. Gmina z uwagi na proces przygotowawczy wniesienia aportów do Spółki nie zawarła ze Spółką jakiejkolwiek umowy pisemnej w tym zakresie. Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywała majątek Inwestycji do swojej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług dostawy wody do odbiorców końcowych.

Pytania

1.Czy czynność polegająca na zrealizowaniu przez Gminę Inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność Spółki i udostępnieniu Spółce jej majątku do korzystania podlega opodatkowaniu VAT?

2.Czy dostawa przez Gminę w drodze aportu do Spółki środka trwałego stanowiącego ruchomość, powstałego w ramach Inwestycji, będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?

3.Czy czynność opisana powyżej w pkt 1 zdarzenia przyszłego polegająca na obciążeniu Spółki częścią kosztów z tytułu nakładów na Inwestycję będzie stanowiła po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?

4.Czy czynność opisana powyżej w pkt 2 zdarzenia przyszłego polegająca na zaspokojeniu roszczenia Gminy poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

5.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na wytworzenie w ramach Inwestycji środka trwałego stanowiącego ruchomość?

6.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Inwestycję w zakresie, w jakim Gmina następnie obciąży Spółkę z tytułu zwrotu kosztów poniesionych nakładów na Inwestycję (czynność wskazana w pkt 1 zdarzenia przyszłego)?

7.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję w zakresie, w jakim Gmina zaspokoi swoje roszczenie poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (czynność wskazana w pkt 2 zdarzenia przyszłego)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Czynność polegająca na zrealizowaniu przez Gminę Inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność Spółki i udostępnieniu Spółce jej majątku do korzystania nie podlega opodatkowaniu VAT.

2.Dostawa przez Gminę w drodze aportu do Spółki środka trwałego stanowiącego ruchomość, powstałego w ramach Inwestycji będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT. niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

3.Czynność opisana powyżej w pkt 1 zdarzenia przyszłego polegająca na obciążeniu Spółki częścią kosztów z tytułu nakładów na Inwestycję będzie stanowiła po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

4.Czynność opisana powyżej w pkt 2 zdarzenia przyszłego polegająca na zaspokojeniu roszczenia Gminy poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

5.Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na wytworzenie w ramach Inwestycji środka trwałego stanowiącego ruchomość.

6.Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Inwestycję w zakresie, w jakim Gmina następnie obciąży Spółkę z tytułu zwrotu kosztów poniesionych nakładów na Inwestycję (czynność wskazana w pkt 1 zdarzenia przyszłego).

7.Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję w zakresie, w jakim Gmina zaspokoi swoje roszczenie poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (czynność wskazana w pkt 2 zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu VAT, co do zasady podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Opodatkowaniu VAT podlegają również czynności zrównane z odpłatnymi świadczeniami.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2.nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, a Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy.

W ocenie Gminy, przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika. W ocenie Gminy, udostępniając nieodpłatnie majątek Inwestycji Spółce, Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej realizujący nieodpłatnie zadania własne z zakresu spraw dotyczących gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ani art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Co więcej, podkreślenia wymaga, iż Spółka z mocy prawa (na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego) stała się właścicielem wybudowanych przez Gminę w wyniku realizacji Inwestycji nieruchomości. Tym samym, udostępnienie ich Spółce do korzystania nie stanowi czynności podlegającej VAT. Dopiero rozliczenie nakładów na Inwestycję przez Gminę ze Spółką można oceniać pod kątem wystąpienia ewentualnej czynności opodatkowanej VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 27 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.497.2023.2.AK, w której organ stwierdził, że: „(...) nieodpłatne udostępnianie ww. Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem nieodpłatne udostępnienie ww. Infrastruktury przez Gminę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnianie będzie odbywało się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, czynność polegająca na zrealizowaniu przez Gminę Inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność Spółki i udostępnieniu Spółce jej majątku do korzystania nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

-wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

-jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Na mocy art. 5 ustawy o VAT świadczenie usług – tak samo jak dostawa towarów – podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wiąże się z odpłatnością. Nie ma przy tym wymogu, aby odpłatność ta była wyrażona w pieniądzu. Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą, istnieje adekwatny związek. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy wodociągów i kanalizacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności niewątpliwie należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonych rzeczy w zamian za udziały w Spółce. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy dostawa środka trwałego stanowiącego ruchomość, powstałego w ramach Inwestycji, nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do niej nie przewidują możliwości zwolnienia od VAT w takim przypadku.

W szczególności zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dostawa ruchomości powstałej w ramach Inwestycji nie będzie korzystała z powyższego zwolnienia od VAT, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotowy majątek nie jest wykorzystywany przez Gminę do czynności zwolnionych z VAT.

Podsumowując, dostawa przez Gminę przedmiotowego majątku w drodze aportu do Spółki będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 30 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.440.2023.2.ASZ, w której organ stwierdził, że: „(...) w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Ruchomości należy stwierdzić, że ww. transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT”.

Ad. 3

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina zrealizowała Inwestycję, obejmującą budowle (nieruchomości) na gruncie stanowiącym własność Spółki. W konsekwencji, z punktu widzenia prawa cywilnego powstałe budowle stanowią część składową gruntu, a zatem własność Spółki. Jednocześnie Gmina zamierza obciążyć Spółkę kosztami Inwestycji w części wynoszącej (…) PLN netto, bowiem to Spółka korzysta/będzie korzystała z powstałego w ramach Inwestycji majątku. Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywała majątek Inwestycji na potrzeby prowadzenia swojej działalności gospodarczej, tj. dostawy wody i odbioru ścieków do/od odbiorców końcowych.

W ocenie Gminy, w analizowanym przypadku nie będzie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem nie nastąpi przeniesienie do rozporządzania towarem przez Spółkę, skoro jest ona (z mocy prawa) właścicielem majątku Inwestycji. Ponadto, nie będziemy mieć do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Tym niemniej, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji wystąpi odpłatne świadczenie usług na gruncie i przepisów ustawy o VAT. W zamian za wykonanie Inwestycji na gruncie stanowiącym własność Spółki, Gmina obciąży Spółkę częścią kosztów Inwestycji. Zapłata będzie stanowiła płatność za świadczenie Gminy polegające na wybudowaniu majątku Inwestycji i udostępnieniu go Spółce na potrzeby jej działalności. Pomiędzy Gminą a Spółką zostanie zawarta pisemna umowa cywilnoprawna tworząca pomiędzy kontrahentami stosunek prawny, z którego wynikać będą określone prawa i obowiązki dla stron umowy. Zatem, zdaniem Gminy, spełnione będą przesłanki dla uznania, iż opisana czynność będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do niej nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla przedmiotowej usługi.

Podsumowując, czynność opisana powyżej w pkt 1 zdarzenia przyszłego polegająca na obciążeniu Spółki częścią kosztów z tytułu nakładów na Inwestycję będzie stanowiła po stronie Gminy świadczenie opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 11 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.422.2023.1.AM. w której DKIS stwierdził, że: „(...) wykonywane przez Państwa czynności są realizowane w ramach umowy zobowiązaniowej, w której Deweloper może zostać uznany za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności Dewelopera ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność, którą Państwo otrzymają, następuje w zamian za to świadczenie. Poniesienie opłaty partycypacyjnej umożliwi Deweloperowi przyłączenie do sieci (...), a zatem realizację/kontynuację rozpoczętej inwestycji. Niewątpliwie sprzedaż (lub wynajem) lokali w budynku mieszkalnym bez zapewnienia dostępu do (...) byłaby zapewne utrudniona lub wręcz niemożliwa. (...) Zatem czynność wykonania przez Państwa przyłącza (...) i węzła (...) w celu zapewnienia dostępu do (...) sieciowego w budynku Dewelopera, jest usługą w myśl art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad. 4

Zdaniem Gminy czynność opisana w pkt 2 zdarzenia przyszłego polegająca na zaspokojeniu roszczenia Gminy poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W przedmiotowym przypadku będzie miała bowiem miejsce konwersja wierzytelności.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Na mocy art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zalegle odsetki. Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W przypadku zaś konwersji wierzytelności na kapitał dłużnik (tu: Spółka) zamiast regulować swój dług w postaci świadczenia pieniężnego, zamienia go na swoje udziały. Udziały te obejmie wierzyciel (tu. Gmina). Wejście wierzytelności do majątku Spółki powoduje z kolei ich umorzenie z mocy prawa. Na gruncie prawa cywilnego tego rodzaju czynność (konwersja) to zasadniczo potrącenie wierzytelności pieniężnych, które jest traktowane jak zapłata w pieniądzu. Oznacza to, że na gruncie prawa cywilnego, konwersja wierzytelności (pieniężnych) na udziały stanowi pokrycie udziałów Spółki wkładem pieniężnym przez jej dotychczasowych wierzycieli.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że czynności polegającej na wniesieniu wierzytelności w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku VAT pod pojęciem towaru. Czynność taka nie stanowi również świadczenia usługi zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale nie będzie stanowić dla Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczanie majątku wytworzonego w ramach Inwestycji w formie konwersji wierzytelności własnych Gminy wobec Spółki na udziały w kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowiło ani dostawy towarów, ani świadczenia usług.

W konsekwencji, czynność wniesienia przez Gminę wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, niestanowiąca ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Gminy poza zakresem opodatkowania VAT i nie będzie powodować z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Reasumując, planowana przez Gminę transakcja opisana w pkt 2 zdarzenia przyszłego nie będzie stanowiła czynności podlegającej VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.367.2022.2.APR, DKIS stwierdził, że: „(...) czynność wniesienia przez Państwa wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, niestanowiąca ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Państwa poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Państwa z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT”.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.697.2018.1.MS: „przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Miasto w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale nie będzie stanowić dla Miasta czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy. Czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, niestanowiąca ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Zainteresowanego poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT”.

Analogicznie DKIS stwierdził w interpretacji indywidualnej z 18 kwietna 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.76.2018.1.MK: „podwyższenie kapitałów własnych spółek z Grupy, w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę ww. wierzytelności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak już bowiem wyjaśniono, wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym, czynności tej nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że konwersja zadłużenia w analizowanym wariancie jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego, konwersja wierzytelności polegająca na podwyższeniu kapitałów własnych spółek z Grupy, w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę ww. wierzytelności nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Również w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.790.2017.2.MD, DKIS uznał, że: „W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności z tytułu nakładów na S. w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru Aport wierzytelności z tytułu nakładów S. nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie będzie stanowić dla Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy”.

Ad. 5-7

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

•wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

•wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

•nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w zakresie w jakim jest ona związana z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy.

Jak Gmina wskazała powyżej, w uzasadnieniu do swojego stanowiska w zakresie pytań 2 i 3, wniesienie aportem ruchomości powstałej w ramach Inwestycji oraz obciążenie Spółki przez Gminę kosztami Inwestycji w kwocie (…) PLN netto będzie stanowiło po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT. Natomiast w zakresie, w jakim wydatki na Inwestycję będą związane z konwersją wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym Spółki (czynnością niepodlegającą VAT) Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję w tej części. Jednocześnie Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków na Inwestycję do poszczególnych działalności.

Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego ze wskazanych powyżej tytułów, to powinna ona mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybuna) stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VA T zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny, to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast w myśl ust. 7a wskazanej regulacji, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W ocenie Gminy, cytowane powyżej przepisy dotyczące korekty odliczonego VAT naliczonego nie będą miały zastosowania w sprawie Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała, już na etapie realizacji Inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać jej majątek w części do czynności opodatkowanych VAT. Wprawdzie Spółka obecnie nieodpłatnie korzysta z majątku Inwestycji, tym niemniej, zgodnie z zamiarem Gminy w możliwie najkrótszym czasie, który uzależniony jest jednak od wyznaczenia daty posiedzenia wspólników Spółki, Gmina zamierza wykorzystywać w części majątek Inwestycji (w części dającej Gminie prawo do odliczenia VAT) do czynności opodatkowanych VAT. Czasowe, nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z majątku Inwestycji wynika wyłącznie z czynności przygotowawczo-organizacyjnych związanych z realizacją czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 30 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.440.2023.2.ASZ, w której DKIS wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że zamiarem Gminy od początku zakupu Ruchomości było przekazanie ich Spółce w drodze aportu. 14 październiku 2022 r. tymczasowo nieodpłatnie udostępniła je Spółce do używania – do czasu zakończenia czynności przygotowawczo-organizacyjnych związanych z aportem. Już w listopadzie 2022 r. – zgodnie ze swoim zamiarem – Gmina dokonała wniesienia ww. ruchomości do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem Ruchomości i na tej podstawie będzie mogła w dalszym ciągu wykorzystywać je do prowadzonej działalności w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zamiarem Gminy od początku zakupu Ruchomości (październik 2022 r.) było przekazanie ich Spółce w drodze aportu (aport nastąpił w listopadzie 2022 r.), które – jak zostało już wskazane wyżej – stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W konsekwencji całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skoro nabycie Ruchomości dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie Ruchomości”.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na wytworzenie w ramach Inwestycji środka trwałego stanowiącego ruchomość oraz od wydatków na Inwestycję w zakresie, w jakim Gmina następnie obciąży Spółkę z tytułu zwrotu kosztów poniesionych nakładów na Inwestycję (czynność wskazana w pkt 1 zdarzenia przyszłego).

Z kolei Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję w zakresie, w jakim Gmina zaspokoi swoje roszczenie poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (czynność wskazana w pkt 2 zdarzenia przyszłego).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej „ustawą” lub „ustawa o VAT” podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy pzez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy udostępnianie Spółce Inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1).

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, nieodpłatne udostępnianie ww. Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia, realizowane w celu wykonywania zadań własnych Gminy, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

W świetle powyższego, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie ww. Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a realizując te czynności nie będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem nieodpłatne udostępnienie przez Państwa opisanej we wniosku Inwestycji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnianie będzie odbywało się w związku z wykonywaniem przez Państwa zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na zrealizowaniu przez Państwa opisanej we wniosku Inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność Spółki i udostępnianiu Spółce jej majątku do korzystania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Następną kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest możliwość uznania dostawy przez Państwa w drodze aportu do Spółki środka trwałego stanowiącego Ruchomość, powstałego w ramach Inwestycji za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie nr 2).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem środka trwałego stanowiącego ruchomość do Spółki w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, zamierzacie Państwo wnieść w drodze aportu do Spółki m.in. własność ruchomości powstałej w ramach Inwestycji, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Po przekazaniu aportu otrzymają Państwo udziały w wartości nominalnej równe wartości netto poniesionych przez Państwa nakładów na ruchomość.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci własności ruchomości powstałej w ramach Inwestycji, nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie możecie Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że opisane we wniosku ruchomości nie są i nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem ruchomości należy stwierdzić, że ww. transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również uznania, czy czynność polegająca na obciążeniu Spółki częścią kosztów z tytułu nakładów na Inwestycji będzie stanowiła po Państwa stronie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie, realizują Państwo Inwestycję m.in. infrastrukturę, która stanowi budowle w rozumieniu Prawa budowlanego na nieruchomości stanowiącej własność Spółki, czyli ponoszą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi Państwa własności, a zatem pod względem cywilnoprawnym, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi (Spółce).

W świetle powołanych wcześniej przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki w postaci infrastruktury która stanowi budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W przedmiotowej sytuacji w zamian za wykonanie Inwestycji na gruncie stanowiącym własność Spółki, obciążą Państwo Spółkę częścią kosztów Inwestycji. Przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem spełnione będą przesłanki dla uznania, iż opisana czynność będzie stanowiła po Państwa stronie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo będą działali jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą, zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji ww. czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Opisana powyżej czynność nie została przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia czy czynność wniesienia w drodze aportu do Spółki środka trwałego w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), należy odnieść się do instytucji przelewu wierzytelności, która została uregulowana przepisami art. 509-517 cytowanej wcześniej ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z treścią art. 509 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

§ 2 Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W opisanych we wniosku okolicznościach (konwersja wierzytelności) Spółka w zamian za świadczenie pieniężne oddaje Państwu udziały w jej kapitale zakładowym. Na gruncie prawa cywilnego, konwersja wierzytelności (pieniężnych) na udziały stanowi pokrycie udziałów wkładem pieniężnym przez jej dotychczasowych wierzycieli.

Jak wynika z wcześniejszych ustaleń, czynności polegającej na wniesieniu wierzytelności w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, ani za świadczenie usługi zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Państwa w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale nie będzie stanowić dla Państwa czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT i nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem wniesienie przez Państwa do Spółki wierzytelności aportem w zamian za objęcie udziałów w jej kapitale zakładowym, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie w ramach Inwestycji środka trwałego stanowiącego ruchomość (pytanie nr 5) oraz od wydatków na Inwestycję w zakresie, w jakim obciążą Państwo Spółkę z tytułu zwrotu kosztów poniesionych nakładów na Inwestycję (pytanie nr 6), jak również dotyczą braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w zakresie, w jakim zaspokoją Państwo swoje roszczenia poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (pytanie nr 7).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W przepisie tym wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Jak ustalono wcześniej, czynność wniesienia do Spółki aportu w postaci własności ruchomości powstałej w ramach Inwestycji, stanowi czynność zdefiniowaną jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Ponadto ustalono, że obciążenie przez Państwa Spółki kosztami inwestycji będzie stanowiła po Państwa stronie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT.

W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach zarówno od wydatków na wytworzenie w ramach Inwestycji środka trwałego stanowiącego ruchomość, jak i od wydatków na Inwestycję w zakresie, w jakim obciążą Państwo Spółkę z tytułu zwrotu kosztów poniesionych nakładów na Inwestycję.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 5 i 6 jest prawidłowe.

Z kolei wniesienie przez Państwa do Spółki wierzytelności aportem w zamian za objęcie udziałów w jej kapitale zakładowym, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i – jak ustalono wcześniej – pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję w zakresie w jakim zaspokoją Państwo swoje roszczenia poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, gdyż nie zostanie spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. ustawy o VAT, dotyczący związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

•zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.