Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-  prawidłowe w następującym zakresie:

-    czy Transakcja stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

-    czy Transakcja w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr: a i b będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

-    czy po dokonaniu Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Działek przez X do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, X będzie uprawniona do: (i) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, jak również (ii) w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

-  oraz jest nieprawidłowe w zakresie:

-   czy Transakcja w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr: c, d, e, f będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, w następujących kwestiach:

-   czy Transakcja stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

-   czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

-   czy po dokonaniu Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Działek przez X do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, X będzie uprawniona do: (i) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, jak również (ii) w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzupełnili go Państwo ­ w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2024 r. (wpływ 25 listopada 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Y (Y)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

X („X”)

Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiot przeważającej działalności Y sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub Y) ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD: 68.20.Z). Y posiada 100% udziałów w spółce pod firmą Y V sp. z o.o. (dalej: „X”), której przeważający przedmiot działalności ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego to realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD: 41.10.Z).

Zarówno Y jak i X są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Y jest użytkownikiem wieczystym następujących działek:

-działki ewidencyjnej nr c położonej przy ul. (F) w U, objętej księgą wieczystą nr x,

-działki ewidencyjnej nr d położonej przy ul. (E) w U, objętej księgą wieczystą nr x,

-działki ewidencyjnej nr e położonej przy ul. (D) w U, objętej księgą wieczystą nr x,

-działki ewidencyjnej nr a położonej przy ul. (C) w U, objętej księgą wieczystą nr x,

-działki ewidencyjnej nr f położonej przy ul. (B) w U, objętej księgą wieczystą nr x,

-działki ewidencyjnej nr b położonej przy ul. (A) w U, objętej księgą wieczystą nr x .

Wszystkie ww. działki znajdują się w obrębie xxxx określane łącznie jako: „Działki”.

Na terenie Działek znajdują się naniesienia będące budynkami o charakterze biurowym:

-budynek nr (q) znajduje się na działce ewidencyjnej nr c,

-budynek nr (w) znajduje się na działce ewidencyjnej nr d,

-budynek nr (r) i budynek nr (t) znajdują się na działce ewidencyjnej nr e,

-budynek nr (y) znajduje się na działce ewidencyjnej nr f,

W ww. budynkach nie znajdują się lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność.

Działki ewidencyjne nr b i nr a nie są zabudowane żadnym budynkiem. Działki ewidencyjne nr b oraz nr a będą także dalej określane jako: „Działki niezabudowane”, a reszta spośród Działek jako „Działki zabudowane”.

Znajdujące się na terenie Działek budynki zostały oddane do użytkowania (rozpoczęto korzystanie z nich) ponad 2 lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Dodatkowo, Y nie ponosiła ani nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenia obiektów wspomnianych w poprzednim zdaniu, których wartość spowodowałaby przekroczenie wydatków na ulepszenia o 30% ich wartości początkowej.

Działki wraz z naniesieniami nie były przez Wnioskodawcę wyodrębnione wewnętrznie w ramach struktury organizacyjnej jako oddział/wydział/dział. W stosunku do Działek oraz występujących na nich naniesień Y nie sporządza odrębnego bilansu lub rachunku zysków i strat.

Obecnie, budynki są wykorzystywane do świadczenia usługi najmu powierzchni biurowej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). Przewiduje się, że do końca roku 2024 zostaną zakończone wszystkie umowy najmu.

Jednocześnie została wydana decyzja o warunkach zabudowy na Działkach obejmująca inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażem podziemnym, powierzchnią usługową oraz towarzyszącą infrastrukturą komunikacyjną i techniczną.

W 2025 r. (I kwartał) planowane jest zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Działek, w tym również posadowionych na Działkach budynków (dalej: „Transakcja”). Sprzedaż nastąpi ze spółki Y do spółki X.

W stosunku do znajdujących się na Działkach budynków oraz infrastruktury podziemnej wydano pozwolenia na rozbiórkę. Rozbiórka budynków znajdujących się na Działkach została już rozpoczęta. Na moment złożenia niniejszego wniosku trwają prace wewnętrzne (wewnątrz wspomnianych budynków). Przewiduje się, że zakończenie rozbiórki wszystkich wspomnianych budynków nastąpi w 2025 r. (rozbiórka zostanie dokończona przez X po dokonaniu Transakcji, tj. po zawarciu umowy sprzedaży). W związku z dokonaniem Transakcji przeniesione zostaną na X także wspomniane pozwolenia na rozbiórkę.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione z Y na X:

-umowy najmu zawarte przez Wnioskodawcę jako wynajmującego, tj. zawarte przez Y umowy najmu nie przejdą na X, ponieważ jak już wspomniano, wygasną one z końcem 2024 r.,

-umowa o zarządzanie budynkami położonymi na Działkach, gdyż ta również zostanie rozwiązana najdalej do końca 2024 r.,

-prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę pracowników zatrudnionych w Y,

-oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

-środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

-należności Wnioskodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w szczególności ewentualne należności związane z trwającymi do końca 2024 r. umowami najmu,

-księgi rachunkowe Y.

W ramach Transakcji, w stosunku do Działek zabudowanych budynkami biurowymi, Y oraz X złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania ww. budynków podatkiem VAT zgodne z wymogami przewidzianymi w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Po dokonaniu Transakcji w Y pozostanie inny majątek umożliwiający dalsze prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. udziały i akcje w spółkach). Tym samym, Y nie przeniesie na X całego swojego majątku.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Y (jeśli zasadność i prawidłowość stanowiska co do podlegania Transakcji ustawie o VAT zostanie potwierdzona w interpretacji wydanej na podstawie niniejszego wniosku).

Po dokonaniu Transakcji X nie ma zamiaru i nie będzie kontynuowała dotychczasowej działalności Y w postaci najmu powierzchni biurowej, bowiem jak wskazano wyżej: umowy najmu zostaną wygaszone do końca 2024 r., czyli przed dokonaniem Transakcji w 2025 r.

X zamierza wykorzystać Działki do innych celów niż Y i nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Y. Po dacie dokonania Transakcji nastąpi ostateczna rozbiórka przez X posadowionych na Działkach naniesień, a następnie zostanie przez X wybudowany m.in. budynek mieszkalny. X wykorzysta bowiem Działki do inwestycji deweloperskiej, w celu jej komercjalizacji polegającej na sprzedaży lokali znajdujących się w wybudowanych budynkach. Wspomniana w poprzednim zdaniu sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży będą bowiem w szczególności lokale nowe, tj. ich zbycie będzie miało miejsce przed upływem 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane przez Organ pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy zakup działek przez Sprzedającego (Y) był udokumentowany fakturą/fakturami z wykazanym podatkiem VAT?”

Odpowiedzieli Państwo: „Zakup działek przez Sprzedającego nie był udokumentowany fakturą/fakturami z wykazanym podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”), ponieważ zakup dokonany był w ramach umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 01.08.2015 r., objętej aktem notarialnym Rep. A nr xxx. Czynność ta nie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Na pytanie: „Czy przy nabyciu przedmiotowych działek Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego? Jeśli nie, prosimy wskazać dlaczego.”

Odpowiedzieli Państwo: „Przy nabyciu przedmiotowych działek Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Było tak z tego powodu, że zakup dokonany był w ramach umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) z dnia 01.08.2015 r., objętej aktem notarialnym xxx, a przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia ZCP.”

Na pytanie: „Do jakich czynności (zwolnionych, opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) Sprzedający wykorzystywał wszystkie opisane we wniosku działki?”

Odpowiedzieli Państwo: „Sprzedający wykorzystywał wszystkie opisane we wniosku działki do czynności opodatkowanych VAT.”

Na pytanie: „W opisie sprawy wskazali Państwo, że „ Na terenie Działek znajdują się naniesienia będące budynkami o charakterze biurowym (...)" oraz „Działki ewidencyjne nr b i nr a nie są zabudowane żadnym budynkiem”. Prosimy o wskazanie czy na działkach będących przedmiotem Transakcji na moment dostawy będą znajdowały się inne naniesienia niż wymienione we wniosku? Jeśli tak, prosimy wskazać dla każdego obiektu osobno:

1)Na której z działek będących przedmiotem Transakcji znajdują się poszczególne obiekty?

2)Czy obiekty stanowią budynki, budowle lub ich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)?

3)Czy któreś z naniesień nie będzie przedmiotem sprzedaży (ponieważ należy np. do przedsiębiorstw przesyłowych) ? Jeśli tak, prosimy o wskazanie które.

4)Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych obiektów w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?

5)Czy od pierwszego zasiedlenia poszczególnych obiektów do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

6)Czy Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budowli? Jeżeli tak, to prosimy wskazać:

a)czy w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (jeżeli nie - dlaczego)?

b)Kiedy Sprzedający ponosił ww. wydatki (prosimy podać dzień, miesiąc i rok)?

c)Czy po zakończonym ulepszeniu tego naniesienia miało miejsce pierwsze zasiedlenie obiektów (jeżeli tak, to prosimy wskazać miesiąc i rok)?

d)Czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonego naniesienia a planowaną sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

7)Czy obiekty są również przeznaczone do rozbiórki? Czy rozbiórka obiektów została/na moment transakcji zostanie rozpoczęta?”

Odpowiedzieli Państwo: „Oprócz budynków wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, na moment sprzedaży na Działkach będą znajdować się urządzenia przesyłowe (dalej: „Urządzenia Przesyłowe”), które nie stanowią własności Wnioskodawcy i w związku z tym nie będą przedmiotem Transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

Niemniej, dla porządku, w celu jak najbardziej starannego i rzetelnego wywiązania się z przesłanego wezwania. Wnioskodawca przedstawia informacje w zakresie wskazanym przez tut. Organ (per działka/konkretne Urządzenie przesyłowe zgodnie z wpisami w działach III odpowiednich ksiąg wieczystych):

a)działka ewidencyjna nr c - znajduje się na niej linia elektroenergetyczna kablowa. Stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ze względu na fakt, że opisywany obiekt nie stanowi własności Wnioskodawcy, to nie będzie przedmiotem Transakcji. Doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Na moment sprzedaży od pierwszego zasiedlenia upłynie okres ponad 2 lat. Mając na uwadze, że opisywany obiekt nie stanowi własności Sprzedającego, nie ponosił on jakichkolwiek wydatków, które zwiększałyby jego wartość początkową. Obiekt nie jest przeznaczony do rozbiórki;

b)działka ewidencyjna nr d - znajduje się na niej sieć ciepłownicza. Stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ze względu na fakt, że opisywany obiekt nie stanowi własności Wnioskodawcy, to nie będzie przedmiotem Transakcji. Doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Na moment sprzedaży od pierwszego zasiedlenia upłynie okres ponad 2 lat. Mając na uwadze, że opisywany obiekt nie stanowi własności Sprzedającego, nie on ponosił jakichkolwiek wydatków, które zwiększałyby jego wartość początkową. Obiekt nie jest przeznaczony do rozbiórki;

c)działki ewidencyjne nr e i nr a - znajduje się na nich linia elektroenergetyczna kablowa. Stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ze względu na fakt, że opisywany obiekt nie stanowi własności Wnioskodawcy, to nie będzie przedmiotem Transakcji. Doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Na moment sprzedaży od pierwszego zasiedlenia upłynie okres ponad 2 lat. Mając na uwadze, że opisywany obiekt nie stanowi własności Sprzedającego, nie ponosił on jakichkolwiek wydatków, które zwiększałyby jego wartość początkową. Obiekt nie jest przeznaczony do rozbiórki;

d)działka ewidencyjna nr f i nr b - znajduje się na nich linia kablowa niskiego napięcia. Stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ze względu na fakt, że opisywany obiekt nie stanowi własności Wnioskodawcy, to nie będzie przedmiotem Transakcji. Doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Na moment sprzedaży od pierwszego zasiedlenia upłynie okres ponad 2 lat. Mając na uwadze, że opisywany obiekt nie stanowi własności Sprzedającego, nie ponosił on jakichkolwiek wydatków, które zwiększałyby jego wartość początkową. Obiekt nie jest przeznaczony do rozbiórki;

e)działka ewidencyjna nr f i nr b - znajduje się na nich elektroenergetyczne złącze kablowe niskiego napięcia. Stanowi ono budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ze względu na fakt, że opisywany obiekt nie stanowi własności Wnioskodawcy, to nie będzie przedmiotem Transakcji. Doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Na moment sprzedaży od pierwszego zasiedlenia upłynie okres ponad 2 lat. Mając na uwadze, że opisywany obiekt nie stanowi własności Sprzedającego, nie ponosił on jakichkolwiek wydatków, które zwiększałyby jego wartość początkową. Obiekt nie jest przeznaczony do rozbiórki;

f)działka ewidencyjna nr f i nr b - znajduje się na nich sieć ciepłownicza. Stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ze względu na fakt, że opisywany obiekt nie stanowi własności Wnioskodawcy, to nie będzie przedmiotem Transakcji. Doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Na moment sprzedaży od pierwszego zasiedlenia upłynie okres ponad 2 lat. Mając na uwadze, że opisywany obiekt nie stanowi własności Sprzedającego, nie ponosił on jakichkolwiek wydatków, które zwiększały by jego wartość początkową. Obiekt nie jest przeznaczony do rozbiórki.

Ponadto doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego:

„W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Transakcja będzie miała miejsce w 1 kwartale 2025 r. („W 2025 r. (I kwartał) planowane jest zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Działek, w tym również posadowionych na Działkach budynków (dalej: Transakcja”)”.

Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że mając na względzie aktualne warunki, Transakcja będzie miała miejsce w I lub II kwartale 2025 r.”

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy Transakcja stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2.Czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3.Czy po dokonaniu Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Działek przez X do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, X będzie uprawniona do: (i) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, jak również (ii) w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad. 1

Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku Ad.4)

Po dokonaniu Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Działek przez X do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, X będzie uprawniona do: (i) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, jak również (ii) w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym ustalenie, czy w ramach Transakcji przenoszone będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), warunkować będzie uznanie, że do Transakcji powinny (bądź też nie powinny) zostać zastosowane przepisy ustawy o VAT.

Choć ustawa o VAT nie zawiera samodzielnej definicji przedsiębiorstwa, to dokonując wykładni tego terminu organy podatkowe również odnoszą się do definicji przedsiębiorstwa zamieszczonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, t. j. z dnia 17.07.2024 r., ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Przykładowo:

interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2024 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.40.2024.1.AM: „Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, z późn. zm.).”;

interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2024 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.788.2023.2.MK: „Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny”.

Z tego względu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do brzmienia art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że katalog składników wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma jedynie charakter przykładowy.

W doktrynie prawa podatkowego zwraca się przede wszystkim uwagę na to, że żeby zostać uznanym za przedsiębiorstwo, określony zespół składników musi być zorganizowany, funkcjonalnie powiązany ze sobą oraz posiadać zdolność do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy - „Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (J. Matarewicz [w:] ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/eL 2023, art. 6).

Takie poglądy są również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt: III FSK 13c/21, NSA wskazał, że: „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12).”

Ponadto, warto również zwrócić uwagę na dodatkowe warunki, które zostały sformułowane w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia MF”). Z Objaśnień MF wynika, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), należy uwzględnić również: (1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Ponadto, na str. 3 Objaśnień MF wyjaśniło, że „Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W odniesieniu do okoliczności zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, w Objaśnieniach MF zwrócono uwagę, że należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Odnosząc się natomiast do okoliczności faktycznej możliwości kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy przez nabywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, w Objaśnieniach MF wskazano, że oznacza to, że prowadzenie takiej działalności przez nabywcę powinno być możliwe bez konieczności:

-zaangażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz

-podejmowania przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

O braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przedsiębiorstwa wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sari, w którym wskazał, że: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku”.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.3d.1. z dnia 11 grudnia 2006 r.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-4a, „Pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolna prowadzić samodzielna działalność gospodarcza, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, X nie będzie miała zamiaru kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Y. W szczególności należy wskazać, że Y prowadziła działalność w zakresie najmu budynków, natomiast po dokonaniu Transakcji X nie będzie kontynuowała działalności w zakresie najmu budynków (umowy najmu zostaną wygaszone przed dokonaniem Transakcji), a zajmie się zakończeniem rozbiórki budynków posadowionych na Działkach, a następnie realizacją inwestycji budowlanej. W rezultacie, z przedstawionych okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że X nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Y.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek wskazanych w Objaśnieniach MF, tj. faktycznej możliwości kontynuowania działalności, w ocenie Wnioskodawcy do zrealizowania tej przesłanki konieczne byłoby przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności. W analizowanym przypadku użytkowanie wieczyste Działek oraz własność budynków, które będą podlegać zbyciu na skutek Transakcji, nie może zostać uznane za zespół składników zdolny do samodzielnego funkcjonowania w profesjonalnym obrocie gospodarczym bez konieczności uzupełniania go o jakiekolwiek dodatkowe elementy. Jest to w istocie zwykła sprzedaż określonych aktywów, a nie zespołu powiązanych ze sobą nierozerwalnie składników, razem składających się na przedsiębiorstwo. X - pomijając już brak zamiaru kontynuowania działalności - nie będzie posiadać również faktycznej możliwości kontynuowania działalności Y, ponieważ umowy najmu zostaną wygaszone, zaś budynki zostaną przeznaczone do rozbiórki. X będzie prowadzić działalność innego typu, tj. inwestycję budowlaną. Nie będzie zatem spełniony warunek dot. tożsamości działalności prowadzonej przez dostawcę oraz kontynuacji tej działalności przez nabywcę w oparciu o otrzymane aktywa.

Zgodnie z koncepcją przedsiębiorstwa (jak również jego zorganizowanej części), nabyty zestaw składników powinien umożliwiać nabywcy kontynuację dotychczasowej działalności bez konieczności angażowania nowych, dodatkowych aktywów. W sytuacji opisanej we wniosku warunek ten w sposób oczywisty nie będzie spełniony, dlatego że X (pomijając już brak zamiaru kontynuowania działalności) nie uzyska środków umożliwiających taką kontynuację.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyrażona w Objaśnieniach MF, dotycząca zamiaru i faktycznej możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności nie zostanie spełniona, wobec czego w świetle Objaśnień MF Transakcji nie można oceniać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione z Y na X:

-umowy najmu zawarte przez Wnioskodawcę jako wynajmującego, tj. zawarte przez Y umowy najmu nie przejdą na X, ponieważ jak już wspomniano, wygasną one z końcem 2024 r.,

-umowa o zarządzanie budynkami położonymi na Działkach, gdyż ta również zostanie rozwiązana najdalej do końca 2024 r.,

-prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami,

-oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

-środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

-należności Wnioskodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w szczególności ewentualne należności związane z trwającymi do końca 2024 r. umowami najmu,

-księgi rachunkowe Y.

Wszystkie powyższe okoliczności wskazują na to, że składniki przeniesione w ramach Transakcji nie stanowić będą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a w rezultacie nie stanowić będą przedsiębiorstwa także na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, użytkowanie wieczyste Działek oraz własność budynków, które będą podlegać zbyciu na skutek Transakcji, nie mogą zostać uznane pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone cele i zadania gospodarcze. Transakcja będzie miała natomiast charakter zbycia wybranych aktywów, nie zaś zbycia przedsiębiostwa jako całości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Transakcja nie stanowić będzie zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że nie będą również spełnione przesłanki do uznania Transakcji za transakcję zbycia ZCP.

ZCP została zdefiniowana na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że przedmiotem określonej czynności jest ZCP, konieczne jest, aby zespół składników materialnych i niematerialnych był wyodrębniony na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia ogólną charakterystykę ww. przesłanek warunkujących kwalifikację określonego zespołu składników jako ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Z praktyki organów podatkowych wynika, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy istniejący w ramach przedsiębiorstwa zespół składników ma określoną formę organizacyjną, która jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej podatnika. Zespół składników może zostać wyodrębniony zarówno jako oddział, jak również jako departament, dział czy też placówka handlowa.

Jednocześnie, należy podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać przeprowadzone na podstawie odpowiednich zapisów uchwały, statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe

Jak wynika z doktryny oraz praktyki organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. W szczególności wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości, czy też koniecznością sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wyodrębnienie ZCP na płaszczyźnie finansowej będzie miało miejsce w sytuacji, gdy możliwe będzie przypisanie do danego zespołu aktywów określonych wskaźników finansowych w postaci przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (np. w zakładowym planie kont). Takie przyporządkowanie powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przy wykorzystaniu zbywanych składników majątkowych. Tym samym, warunkiem wyodrębnienia funkcjonalnego jest zdolność jednostki do przejęcia określonych zadań gospodarczych oraz samodzielnego funkcjonowania na rynku.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zatem ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową charakterystykę ww. przesłanek warunkujących kwalifikację określonego zespołu składników jako ZCP w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Działki wraz z naniesieniami nie były przez Wnioskodawcę wyodrębnione wewnętrznie w ramach struktury organizacyjnej jako oddział/wydział/dział.

W związku z powyższym, Działki wraz z naniesieniami (po zbyciu ich w ramach Transakcji) nie będą umożliwiać samodzielnej realizacji zadań i funkcji gospodarczych. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego nie zostanie spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Jak wskazano, w stosunku do Działek i występujących na nich naniesień Y nie prowadzi odrębnego bilansu, jak również rachunku zysków i strat. Ponadto, w ramach Transakcji na X nie przejdą księgi rachunkowe prowadzone przez Y. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem Transakcji nie będą należności Wnioskodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym należy zauważyć, że zbycie w ramach Transakcji Działek wraz z naniesieniami należy uznać jedynie za zwykłą sprzedaż określonych aktywów, niewyodrębnionych pod względem finansowym. W ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia finansowego nie zostanie zatem spełniona.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Działki wraz z naniesieniami nie są w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, nie stanowią bowiem rozbudowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych pozwalających na autonomiczne prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności zaś należy zauważyć, że w ramach Transakcji na X nie przejdą umowy pracy z pracownikami, umowa o zarządzanie budynkami, jak również inne - wskazane we wniosku - aktywa.

Co również kluczowe dla sprawy, X nie będzie miała zamiaru kontynuowania dotychczasowej działalności Y, jak również nie będzie miała ku temu faktycznych środków. Zarówno dotychczasowe umowy najmu, jak i umowa o zarządzanie budynkiem nie przejdą na X. Nabywca wykorzysta nabyte budynki do prowadzenia inwestycji budowlanej, tj. zajmie się on wyburzeniem budynków i wybudowaniem nowej inwestycji, a zatem nie wystąpi kontynuacja dotychczasowej działalności.

Innymi słowy, nabyte przez X Działki w żaden sposób nie będzie zdolnym do samodzielnego funkcjonowania organizmem gospodarczym.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostanie spełniona.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Transakcja nie będzie stanowić zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że opis zdarzenia przyszłego zamieszczony w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można porównać do Przykładu 4, wskazanego w Objaśnieniach MF:

„Przykład 4

Zbywca jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu nabywca wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej.

Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nabywca nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej.”

Należy stwierdzić, że jeżeli w Przykładzie nr 4, zakładającym wyburzenie budynku, a następnie zbudowanie nowego budynku i prowadzenie w nim innego rodzaju działalności gospodarczej, Ministerstwo Finansów uznało, że nie nastąpi zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, to również w niniejszym zdarzeniu przyszłym do takich wniosków powinien dojść tut. Organ.

Argumentacja wskazana w Objaśnieniach MF jest także wykorzystywana i akceptowana przez organy podatkowe w bieżącej praktyce interpretacyjnej. Przykładowo, w interpretacji z dnia 27 marca 2024 r. 0112-KDIL1-2.4012.30.2024.2.ID Dyrektor KIS uznał za trafną argumentację wnioskodawcy, w świetle której:

- „W przypadku, gdy zbywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, a nabywca, prowadzący głównie działalność deweloperską, planuje usunięcie dotychczasowej zabudowy i realizację na nabytej nieruchomości nowej inwestycji deweloperskiej (w celu jej komercjalizacji w formie sprzedaży) to w ocenie Zainteresowanych jednoznacznie brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (przedmioty działalności zbywcy i nabywcy są różne).”

Do Objaśnień MF odwoływano się także w następujących interpretacjach: z dnia 18 marca 2024 r. 0111-KDIB3-3.4012.24.2024.2.AW, z dnia 7 listopada 2023 r. oraz z dnia 3 sierpnia 2023 r. 0111-KDIB3-1.4012.421.2023.2.KO.

Tym samym za prawidłowe powinno zostać uznane stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W związku z tym, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Transakcja nie powinna być oceniana jako zbycie przedsiębiorstwa/ZCP, to w ramach Transakcji będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów, tj. dostawą budynków i terenu budowlanego niezabudowanego.

W związku z powyższym trzeba przeanalizować, czy przedmiotowa dostawa powinna zostać opodatkowana, czy też może korzystać z któregoś opisanych w ustawie o VAT zwolnień podatkowych.

Powyższe rozważania należy podzielić na dostawę budynków znajdujących się na Działkach zabudowanych oraz dostawę Działek niezabudowanych.

Dostawa budynków znajdujących się na Działkach zabudowanych

Zauważenia wymaga, że jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym za zwolnioną z VAT należy uznać dostawę budynku, o ile dostawa ta nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub przed upływem dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków znajdujących się na Działkach zabudowanych a datą złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej minęło ponad dwa lata. W związku z powyższym należy uznać, że w stosunku do dostawy budynków znajdujących się na Działkach zabudowanych są spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w efekcie czego można skorzystać ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika natomiast z opisu zdarzenia przyszłego, zarówno Y jak i X są podatnikami VAT czynnymi. W ramach Transakcji, w stosunku do Działek zabudowanych budynkami biurowymi, O oraz X złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania ww. budynków podatkiem VAT, a oświadczenia te będą spełniać wymogi przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Tym samym Transakcja w zakresie dostawy budynków na Działkach zabudowanych będzie opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ Y i X złożą prawidłowe oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT.

Na marginesie powyższych rozważań należy również dodać, że dostawa samych Działek zabudowanych będzie niejako pochodną dostawy budynków na nich się znajdujących. Zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Nie znajdzie przy tym zastosowania art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, iż przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

- gdyż w niniejszej sprawie dojdzie (ze strony cywilnoprawnej) do zbycia m.in. prawa użytkowania wieczystego, a nie do czynności oddania w użytkowanie wieczyste.

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej Wnioskodawca pragnie także przedstawić swoją ocenę prawną na wypadek, gdy tut. Organ uznał, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. C-c1/08 w sprawie Don Bosco. Wspomniany wyrok - pod pewnymi, wskazanymi w tym wyroku warunkami - nakazuje uznać dostawę gruntu zabudowanego budynkami przeznaczonymi do rozbiórki za dostawę gruntu, nie zaś budynku.

W tym kontekście należy zauważyć, że Działki zabudowane są objęte decyzją o warunkach zabudowy, co oznacza, że są to tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W rezultacie, dostawa takich działek nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W rezultacie, nawet w razie uznania, że niniejszej sprawie ma zastosowanie wyrok TSUE w sprawie Don Bosco, objęte Transakcją grunty mają status terenów budowlanych i w rezultacie nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, tylko powinny zostać opodatkowane tym podatkiem. Tym samym, nawet w razie zastosowania wyroku w sprawie Don Bosco, konkluzja dot. opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług pozostaje bez zmian.

Dostawa Działek niezabudowanych

Przedmiotem Transakcji będzie również dostawa Działek niezabudowanych.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dostawa Działek niezabudowanych będzie dostawą terenu budowlanego, z uwagi na to, że jeżeli będzie dostawą terenu budowlanego w rozumieniu ustawy o VAT, to nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym dostawa będzie opodatkowana VAT.

Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definiuje tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wynika natomiast z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, została wydana decyzja o warunkach zabudowy na Działkach obejmująca inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażem podziemnym, powierzchnią usługową oraz towarzyszącą infrastrukturą komunikacyjną i techniczną.

W związku z powyższym faktem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy na Działkach, należy stwierdzić, że Działki niezabudowane będą terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym dostawa Działek niezabudowanych będzie opodatkowana VAT.

Podsumowując, zarówno dostawa budynków znajdujących się na Działkach zabudowanych, jak i dostawa Działek i niezabudowanych będą opodatkowane VAT, dlatego cała Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Ponadto doprecyzowali Państwo uzasadnienie stanowiska własnego:

„Doprecyzowanie uzasadnienia stanowiska własnego Wnioskodawcy dotyczy pytania 2 sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. „Czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazuje, że dla oceny skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje fakt, że na Działkach znajdują się Urządzenia Przesyłowe opisane w niniejszym piśmie. Jak wynika bowiem z przepisów Kodeksu cywilnego, urządzenia te nie stanowią własności właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu, ale należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W rezultacie, zarówno z perspektywy prawa cywilnego, jak również prawa podatkowego. Urządzenia Przesyłowe nie mogą być i w rezultacie nie są przedmiotem Transakcji. W konsekwencji, okoliczności takie jak pierwsze zasiedlenie/jego data itd. Urządzeń Przesyłowych pozostają bez wpływu na skutki podatkowe Transakcji. W rezultacie, jeśli na danym gruncie znajduje się wyłącznie Urządzenie Przesyłowe, wówczas należy uznać, że jest to grunt niezabudowany.

Przekładając powyższe uwagi na realia zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że:

-skoro wszystkie Działki, w tym działki nr b i nr a określone we wniosku jako Działki Niezabudowane (na moment planowanej Transakcji będą znajdować się na nich jedynie Urządzenia Przesyłowe) są objęte decyzją o warunkach zabudowy,

-to dostawa działek nr b i nr a powinna zostać uznana za niekorzystającą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji powinna stanowić transakcję opodatkowaną VAT.

Wskazane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanej niżej praktyce interpretacyjnej:

-Interpretacja z dnia 26 kwietnia 2017 r. 1061-IPTPP2.4512.40.2017.2.SM: „Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy obiekty posadowione na działkach 3 i 4 nie stanowią własności Zbywcy - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt. (...) przedmiotem dostawy w przypadku działek 3 i 4 będzie wyłącznie grunt niezabudowany”.

-Interpretacja z 5 sierpnia 2016 r. IPPP2/4512-d4/16-2/JO: „Obiekty te (które mogą spełniać definicję budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) należą jednak do przedsiębiorstw przesyłowych i nie stanowią one własności Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie posiada prawa do dysponowania tymi urządzeniami jak właściciel). W konsekwencji, (...) dostawę przedmiotowej Nieruchomości należy zakwalifikować jako dostawę gruntu niezabudowanego, a w konsekwencji dokonać oceny zasad jej opodatkowania przez pryzmat zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

Jednocześnie, z daleko idącej ostrożności procesowej Wnioskodawca wskazuje, że jeśli w przypadku działek nr b i nr a, ze względu na fakt, że na moment dostawy będą znajdować się na nich Urządzenia Przemysłowe tut. Organ uzna, że nie mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, ale zabudowanym, wówczas dostawa wspomnianych działek:

-nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. i pkt 9 ustawy o VAT, gdyż grunt będzie gruntem zabudowanym,

-nie będzie mogła korzystać ani ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, albowiem wspomniane zwolnienia dotyczą dostaw budynków i budowli, zaś przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt

i w konsekwencji, ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, dostawa działek nr b i nr a powinna zostać opodatkowana VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2019 r. I FSK 44/17 oraz interpretacji z 17 września 2024 r. 0114-KDIP4-1.4012.322.2024.2.DP oraz z 7 grudnia 2023 r. 0113-KDIPT1-3.4012.625.2023.1.MWJ.

Z kolei, w odniesieniu do pozostałych działek, określonych we wniosku jako Działki Zabudowane (działka nr c, działka nr d, działka nr e oraz działka nr f) aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym, wskutek złożenia oświadczenia zgodnego z wymogami przewidzianymi w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT ich dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, ale będzie opodatkowana VAT.

W rezultacie, odpowiedź na pytanie nr 2 wskazane we wniosku odpowiedź powinna brzmieć: Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. To prowadzi do wniosku, że o prawie do odliczenia VAT przesądza sposób wykorzystania nabytego dobra, tj. w razie przeznaczenia go wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej, która sprowadza się do tego, że jego ciężaru nie ponoszą przedsiębiorcy (podmioty gospodarcze), ale konsumenci. Co istotne, zasadą jest również tzw. natychmiastowe odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, co potwierdza m.in.:

-„(...) podmiot dokonujący wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu rzeczonego art. 9 ust. 1 należy uważać za podatnika. Działając w takim charakterze, ma on zatem zgodnie z art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 prawo do natychmiastowego odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od inwestycji dokonanych na potrzeby transakcji, jakich zamierza dokonać i które uprawniają do odliczenia (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Rompelman, pkt 23, 24; w sprawie INZO, pkt 16, 17; w sprawie Ghent Coal Terminal, pkt 17; w sprawach połączonych Gabaljrisa i in., pkt d; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, Rec. s. 1-4321, pkt 34). (Wyrok TSUE z dnia 29 listopada 2012 r. C-257/11)

-„Na gruncie prawa wspólnotowego odpowiednikiem tej regulacji prawa krajowego jest art. 180 Dyrektywy 112, w myśl którego państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. W tym miejscu wyjaśnić należy, że art. 178 Dyrektywy 112 określa warunki uprawniające do odliczenia (podobnie, jak art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), natomiast art. 179 cytowanej Dyrektywy wyznacza zasadę natychmiastowej realizacji prawa do odliczenia (odpowiednik art. 86 ust. 10 ustawy o VAT)” (wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. I FSK 515/16)

-„(...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i n. Szóstej Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu VAT i - co do zasady - nie może być ograniczane. Prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (K. Lasiński-Sulecki, Państwa członkowskie mogą zmieniać przepisy stanowiące odstępstwa od wspólnego systemu VAT aby zbliżyć prawo krajowe do wymogów wspólnotowych (C-368/06), Przegląd Podatkowy nr 3 z 2008.)

-„(...) osoba, która ma zamiar prowadzić działalność opodatkowaną i ponosi w tym celu wydatki, musi być uważana za podatnika. Ma zatem prawo do natychmiastowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych. Sąd zaznaczył, że samo nabycie towarów lub usług przez podatnika działającego w takim charakterze jest podstawą do zastosowania mechanizmu odliczenia (W. Nykiel (red.), A. Zalasiński (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych, 2014).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że podmiot realizujący inwestycję gospodarczą jest traktowany jako podatnik VAT i w związku z tym może odliczyć podatek od towarów i usług zaraz po nabyciu towarów lub usług.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, X przeznaczy przedmiot Transakcji do realizacji inwestycji budowlanej. Celem inwestycji jest wybudowanie budynków, a następnie ich komercjalizacja (sprzedaż). Wspomniana sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, należy stwierdzić, że nabyte przez X działki zostaną przeznaczone do działalności opodatkowanej VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, X będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (czyli innymi słowy - X będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, X będzie mogła skorzystać z ww. prawa najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, tj. w stosunku do Transakcji powstanie obowiązek podatkowy oraz X otrzyma fakturę dokumentującą wspomnianą Transakcję.

Jednocześnie, w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, X będzie uprawniona do wystąpienia i otrzymania od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zwrotu wspomnianej nadwyżki (na zasadach opisanych w art. 87 ustawy o VAT).

Końcowo należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tej daniny zwolniona. Jak wykazano bowiem w ramach uzasadnienia do pytań nr 1) i 2), Transakcja nie może być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nadto Transakcja będzie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że po dokonaniu Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Działek przez X do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, X będzie uprawniona do: (i) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, jak również (ii) w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest:

-  prawidłowe w następującym zakresie:

-    czy Transakcja stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

-    czy Transakcja w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr: a i b będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

-    czy po dokonaniu Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Działek przez X do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, X będzie uprawniona do: (i) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, jak również (ii) w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

-  oraz jest nieprawidłowe w zakresie:

-czy Transakcja w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr: c, d, e, f będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-4a Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-4a Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym następujących działek:

-działki ewidencyjnej nr c położonej przy ul. (F) w U, objętej księgą x,

-działki ewidencyjnej nr d położonej przy ul. (E) w U, objętej księgą wieczystą nr x ,

-działki ewidencyjnej nr e położonej przy ul. (D) w U, objętej księgą wieczystą nr x,

-działki ewidencyjnej nr a położonej przy ul. (C) w U, objętej księgą wieczystą nr x,

-działki ewidencyjnej nr f położonej przy ul. (B) w U, objętej księgą wieczystą nr x,

-działki ewidencyjnej nr b położonej przy ul. (A) w U, objętej księgą wieczystą nr x.

Na terenie Działek znajdują się naniesienia będące budynkami o charakterze biurowym:

-budynek nr (q) znajduje się na działce ewidencyjnej nr c,

-budynek nr (w) znajduje się na działce ewidencyjnej nr d,

-budynek nr (r) i budynek nr (t) znajdują się na działce ewidencyjnej nr e,

-budynek nr (y) znajduje się na działce ewidencyjnej nr f,

W ww. budynkach nie znajdują się lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność.

Działki ewidencyjne nr b i nr a nie są zabudowane żadnym budynkiem.

Oprócz budynków wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, na moment sprzedaży na Działkach będą znajdować się urządzenia przesyłowe (dalej: „Urządzenia Przesyłowe”), które nie stanowią własności Wnioskodawcy i w związku z tym nie będą przedmiotem opisanej we wniosku Transakcji.

W I lub w II kwartale 2025 r. planowane jest zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Działek, w tym również posadowionych na Działkach budynków.

W stosunku do znajdujących się na Działkach budynków oraz infrastruktury podziemnej wydano pozwolenia na rozbiórkę. Rozbiórka budynków znajdujących się na Działkach została już rozpoczęta. Na moment złożenia niniejszego wniosku trwają prace wewnętrzne (wewnątrz wspomnianych budynków). Przewiduje się, że zakończenie rozbiórki wszystkich wspomnianych budynków nastąpi w 2025 r. (rozbiórka zostanie dokończona przez X po dokonaniu Transakcji, tj. po zawarciu umowy sprzedaży). W związku z dokonaniem Transakcji przeniesione zostaną na X także wspomniane pozwolenia na rozbiórkę.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione z Y na X:

-umowy najmu zawarte przez Wnioskodawcę jako wynajmującego, tj. zawarte przez Y umowy najmu nie przejdą na X, ponieważ jak już wspomniano, wygasną one z końcem 2024 r.,

-umowa o zarządzanie budynkami położonymi na Działkach, gdyż ta również zostanie rozwiązana najdalej do końca 2024 r.,

-prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę pracowników zatrudnionych w Y,

-oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

-środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

-należności Wnioskodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w szczególności ewentualne należności związane z trwającymi do końca 2024 r. umowami najmu,

-księgi rachunkowe Y.

Po dokonaniu Transakcji w Państwa przedsiębiorstwie pozostanie inny majątek umożliwiający dalsze prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. udziały i akcje w spółkach). Tym samym, Y nie przeniesie na X całego swojego majątku.

Działki wraz z naniesieniami nie były przez Wnioskodawcę wyodrębnione wewnętrznie w ramach struktury organizacyjnej jako oddział/wydział/dział. W stosunku do Działek oraz występujących na nich naniesień Y nie sporządza odrębnego bilansu lub rachunku zysków i strat.

Po dokonaniu Transakcji X nie ma zamiaru i nie będzie kontynuowała dotychczasowej działalności Y w postaci najmu powierzchni biurowej, bowiem jak wskazano wyżej: umowy najmu zostaną wygaszone do końca 2024 r., czyli przed dokonaniem Transakcji w 2025 r.

X zamierza wykorzystać Działki do innych celów niż Y i nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Y. Po dacie dokonania Transakcji nastąpi ostateczna rozbiórka przez X posadowionych na Działkach naniesień, a następnie zostanie przez X wybudowany m.in. budynek mieszkalny. X wykorzysta bowiem Działki do inwestycji deweloperskiej, w celu jej komercjalizacji polegającej na sprzedaży lokali znajdujących się w wybudowanych budynkach.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany przez Państwa przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Wskazali Państwo bowiem, że Działki wraz z naniesieniami nie były przez Państwa wyodrębnione wewnętrznie w ramach struktury organizacyjnej jako oddział/wydział/dział. W stosunku do Działek oraz występujących na nich naniesień Y nie sporządza odrębnego bilansu lub rachunku zysków i strat.

Ponadto po dokonaniu Transakcji X nie ma zamiaru i nie będzie kontynuowała dotychczasowej działalności Y w postaci najmu powierzchni biurowej. X zamierza wykorzystać Działki do innych celów niż Y i nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Y. X po zawarciu umowy sprzedaży zamierza dokończyć rozpoczęty przez Y proces rozbiórki budynków i zrealizować na nabytych działkach inwestycję deweloperską - wybudować budynek mieszkalny i dokonać sprzedaży lokali, które będą się w nim znajdować.

Powyższe wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na X majątek będzie nabywcy umożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności przy wykorzystaniu nabytej nieruchomości (działek oraz budynków, w których jeszcze przed transakcją Sprzedający rozpoczął prace rozbiórkowe), nie jest/nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia, czy Transakcja w zakresie sprzedaży prawa użytkowania prawa użytkowania wieczystego działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-c8/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w  przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że planowane jest zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego działek nr c, d, e, a, f i b. Na terenie działek c, d, e i f znajdują się budynki przeznaczone do rozbiórki. Z kolei na działkach nr b i a nie znajdują się żadne budynki.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-c1/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądów Administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14.

W wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

W rozpatrywanej sprawie jak wynika z opisu sprawy, w stosunku do znajdujących się na działkach budynków oraz infrastruktury podziemnej wydano pozwolenia na rozbiórkę. Rozbiórka budynków znajdujących się na Działkach została już rozpoczęta. Na moment złożenia niniejszego wniosku trwają prace wewnętrzne (wewnątrz wspomnianych budynków). Przewiduje się, że zakończenie rozbiórki wszystkich wspomnianych budynków nastąpi w 2025 r. (rozbiórka zostanie dokończona przez X po dokonaniu Transakcji, tj. po zawarciu umowy sprzedaży). W związku z dokonaniem Transakcji przeniesione zostaną na X także wspomniane pozwolenia na rozbiórkę.

Zatem w niniejszej sprawie oprócz uzyskania przez Sprzedającego przed Transakcją pozwolenia na rozbiórkę budynków oraz infrastruktury podziemnej, podjęte zostaną prace rozbiórkowe - Sprzedający przed Transakcją przeprowadzi częściowe prace rozbiórkowe budynków i budowli znajdujących się na działkach nr c, d, e, f. Zatem ww. budynki nie powinny być brane pod uwagę przy kwalifikacji ww. działek jako gruntu zabudowanego.

Należy jednak mieć na uwadze, że na działkach znajdują się nienależące do Sprzedającego urządzenia przesyłowe. Na działce ewidencyjnej nr c znajduje się linia elektroenergetyczna kablowa, na działce ewidencyjnej nr d znajduje się sieć ciepłownicza, na działkach ewidencyjnych nr e i nr a znajduje się linia elektroenergetyczna kablowa, natomiast na działkach ewidencyjnych nr f i nr b znajduje się linia kablowa niskiego napięcia, elektroenergetyczne złącze kablowe niskiego napięcia i sieć ciepłownicza. Ww. obiekty – jak Państwo wskazali – stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. d § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach sieci przesyłowe są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi ciepłownicze, energetyczne, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia – z sytuacją zbycia przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego działek nr c, d, e, a, f i b, na których znajdują się naniesienia, w postaci infrastruktury nienależącej do Sprzedającego.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działkach naniesienia nie są własnością Sprzedającego, nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy tego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. 

Tak więc, w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr c, d, e, a, f i b przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle nie będące własnością Sprzedającego.  

W rozpatrywanej sprawie w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr c, d, e, a, f i b nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynków lub budowli w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Ponadto przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr c, d, e, a, f i b nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazali Państwo bowiem w opisie sprawy, Sprzedający wykorzystywał wszystkie opisane we wniosku działki do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, Transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr c, d, e, a, f i b będzie podlega w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr: a i b 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr: c, d, e, f należało uznać za nieprawidłowe, gdyż skutek prawny wywodzą Państwo z zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla działek zabudowanych oraz rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii, czy po dokonaniu Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Działek przez X do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, X będzie uprawniona do: (i) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, jak również (ii) w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT), należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Nabywca, jak i Sprzedający będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Po dacie dokonania Transakcji nastąpi ostateczna rozbiórka przez X posadowionych na Działkach naniesień, a następnie zostanie przez X wybudowany m.in. budynek mieszkalny. X wykorzysta bowiem Działki do inwestycji deweloperskiej, w celu jej komercjalizacji polegającej na sprzedaży lokali znajdujących się w wybudowanych budynkach. Wspomniana sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wykazano wyżej, dostawa opisanej Nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego działek nr c, d, e, a, f i f) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem w związku z nabyciem Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Y spółka z ograniczona odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. d § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. d § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.