Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku importu usług superwizji.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni od listopada 2023 r. korzysta z usług superwizorki z Niemiec. Usługodawca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą w (…), natomiast usługa superwizji realizowana jest w trybie zdalnym za pomocą kanału (...).

Kontrahent z Niemiec wykonuje zawód leczniczy, który w Niemczech nosi nazwę „psychoterapii psychologicznej”. Tym samym posiada uprawnienia do wykonywania zawodu psychoterapeuty i psychologa. Superwizorka z Niemiec posiada wykształcenie: studia psychologiczne plus dodatkowe szkolenie psychoterapeutyczne (Licencja (…)). Należy do szeregu profesjonalnych stowarzyszeń (…). Kontrahentka w Niemiec należy także do (…), gdyż jest również certyfikowanym analitykiem i superwizorem (...).

W Polsce w chwili obecnej pracuje (...) takich specjalistów i nie istnieje jeszcze jednostka szkoląca. Dlatego wybór Wnioskodawczyni podyktowany był potrzebą znalezienia specjalisty umożliwiającego Wnioskodawczyni pracę i doszkalanie w zawodzie psychoterapeuty.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako psychoterapeutka certyfikat (…) i korzysta ze zwolnienia z VAT. W okresie od 11/2023 r. do 10/2024 r. nabyte usługi Wnioskodawczyni rozliczała na deklaracji VAT-9M w poz. 12 i 13 odliczając i odprowadzając podatek VAT.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości co do prawidłowości takiego rozliczenia, ponieważ w ocenie Wnioskodawczyni występują dwie przesłanki do zwolnienia z VAT:

1)przesłanka o charakterze przedmiotowym dotycząca świadczonych usług w zakresie opieki medycznej służących podtrzymaniu, profilaktyce, zachowani, poprawie zdrowia,

2)przesłanka o charakterze podmiotowym odnosząca się do usługodawcy, który wykonuje zawód medyczny.

Osoba z zagranicy prowadzi dla Wnioskodawczyni usługę superwizji i wykonuje zawody medyczne w oparciu o przepisy, które obowiązują na terenie kraju zamieszkania i posiada aktualne prawo wykonywania zawodu w państwie pochodzenia. Usługi superwizji wykonywane są w ramach zawodu psychologa, psychoterapeuty oraz psychoanalityka zaliczających się do zawodów medycznych. Podobnie jak w Polsce, w Niemczech usługi medyczne są objęte zwolnieniem od podatku VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy stanowi, ze zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – w tym przypadku zdrowia psychicznego.

Kontrahent posiada kwalifikacje do prowadzenia psychoterapii oraz superwizji psychoanalitycznej (...) w Niemczech. Usługa wykonywana jest online w ramach wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług.

Poddawanie się procesowi superwizji polega na omawianiu w obecności superwizora trudnych relacji z pacjentami i przedstawianiu najbardziej kosztownych emocjonalnie przypadków, (np. w sytuacji zagrożenia samobójstwem) – co służy poprawie zdrowia psychicznego pacjentów, jak również profilaktyce wypalenia zawodowego u psychoterapeutów. W relacji z pacjentami u terapeuty mogą nieświadomie uruchamiać się schematy nie tylko utrudniające przebieg procesów leczenia, ale również indukowane są zaburzone stany w psychice osoby, która udziela pomocy psychoterapeutycznej. Superwizja służy zatem dotarciu do dysfunkcjonalnych schematów radzenia sobie z nimi, tym samym podtrzymywaniu lub powrotu do pożądanego stanu psychicznego terapeuty. Superwizja przeprowadzana jest z zachowaniem tajemnicy co do danych pacjenta i wyłącznie za jego zgodą. Superwizja jest obowiązkowym elementem pracy i szkolenia psychoterapeuty. Pełni ona funkcję wspomagania i dbania o dobry stan pacjenta oraz przywracania i podtrzymywania dobrostanu terapeuty (prewencja zdrowia).

Superwizja jest ściśle związana z wykonywaną usługą medyczną zwolnioną z VAT. Profilaktyka, zachowanie, ratowanie oraz przywracanie zdrowia odbywają się na dwa sposoby:

1)dotyczy do superwizujących się terapeutów, którzy pracują z zaburzonymi psychicznie osobami, poddawani są znacznym obciążeniom poprzez kontakt z zaburzoną psychiką pacjenta. Dotyczy to obciążeń emocjonalnych często towarzyszących terapeutom, także poza godzinami pracy. W kontakcie z superwizorem terapeuta zyskuje wsparcie w rozumieniu tego co dzieje się w relacji z pacjentem, co pozwala na ustalanie bardziej adekwatnych sposobów pracy. W tym sensie superwizja sprzyja zachowaniu dobrostanu psychicznego przez terapeutę, w przypadku pacjentów którzy wciągają terapeutę w swoje patologiczne wzorce zachowań i przeżywania. Zatem umożliwia odzyskanie zdrowia psychicznego, zapobiega wypaleniu i umożliwia wieloletnią owocną pracę z możliwością utrzymania zainteresowaniem pacjentów, bez znaczących kosztów emocjonalnych,

2)dotyczy superwizowanych pacjentów. Specyfika zawodu psychoterapeuty wymaga stałego wglądu w stan pacjenta, przebieg procesu terapeutycznego, własny stan psychiczny. Ma to ogromne znaczenie dla skuteczności leczenia i jest obowiązkiem terapeuty wpisanym w kodeksy etyczne towarzystw psychoterapeutycznych. Podczas superwizji terapeuta zyskuje większy emocjonalny spokój, niezbędny do pracy z pacjentem, a także głębokie rozumienie jego problematyki. Dzięki temu możliwa jest adekwatna dla każdego pacjenta praca, podążanie drogą leczenia najlepszą dla pacjenta.

Pytanie

Czy dla importu usług z UE od podmiotu wykonującego zawód medyczny, Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo do zastosowania zwolnienia z VAT dla nabycia usług medycznych od kontrahenta z UE. Zarówno rodzaj świadczonej usługi – profilaktyka, przywracanie, poprawa zdrowia, jak i zawód medyczny usługodawcy należący do medycznych, stanowią w ocenie Wnioskodawczyni przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Powołując się na wyrok NSA z 3 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 249/17), można uznać, że w orzecznictwie NSA opartym na orzecznictwie trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, utrwalone zostało stanowisko, że ze względu na zasadę niedyskryminacji i zasadę neutralności podatku VAT, sytuacja podatniczki nie mającej siedziby na terenie kraju, Wnioskodawczyni nie powinna różnić się od sytuacji podatnika mającego siedzibę na terenie kraju.

Zdaniem Wnioskodawczyni, możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania nie stoi na przeszkodzie to, że usługi świadczone są przez podmiot zagraniczny, skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny. Przyjęcie innego stanowiska skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnotowego rynku oraz zady neutralności podatku VAT. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

W analizowanej sprawie Pani występuje jako usługobiorca usług superwizji świadczonych na Pani rzecz przez usługodawcę – kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą na terenie Niemiec.

Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez usługodawcę na Pani rzecz - stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska. W konsekwencji powinna Pani rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana jest do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:

W tym miejscu warto powołać wyrok TSUE C-141/00, w którym wskazano, że:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Przepisy ustawy o VAT nie definiują usług w zakresie opieki medycznej. Takiej definicji nie zawiera również Dyrektywa w sprawie VAT.

Wobec powyższego przy definiowaniu tych usług należy kierować się orzecznictwem TSUE w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich wyrokach podkreśla, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a pojęcie „opieki medycznej” należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 27).

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Konieczne jest więc każdorazowe wnikliwe badanie i ustalanie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jeżeli bowiem świadczone usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, to nie korzystają one ze zwolnienia od podatku.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że Pani usługodawca - wykonuje zawód leczniczy, który w Niemczech nosi nazwę „psychoterapii psychologicznej”. Usługi superwizji wykonywane są w ramach zawodu psychologa, psychoterapeuty oraz psychoanalityka zaliczających się do zawodów medycznych. A zatem okoliczności sprawy nie wskazują, aby Pani usługodawca posiadał statusu podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Tym samym dla nabywanych przez Panią usług superwizji od kontrahenta z Niemiec, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem zbadać należy, czy w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla nabywanych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Analiza powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. Na podstawie ww. przepisu zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że korzysta Pani z usług superwizorki wykonującej zawód leczniczy, który w Niemczech nosi nazwę „psychoterapii psychologicznej”. Poddawanie się procesowi superwizji polega na omawianiu w obecności superwizora trudnych relacji z pacjentami i przedstawianiu najbardziej kosztownych emocjonalnie przypadków, (np. w sytuacji zagrożenia samobójstwem) – co służy poprawie zdrowia psychicznego pacjentów, jak również profilaktyce wypalenia zawodowego u psychoterapeutów. W relacji z pacjentami u terapeuty mogą nieświadomie uruchamiać się schematy nie tylko utrudniające przebieg procesów leczenia, ale również indukowane są zaburzone stany w psychice osoby, która udziela pomocy psychoterapeutycznej. Superwizja służy dotarciu do dysfunkcjonalnych schematów radzenia sobie z nimi, tym samym podtrzymywaniu lub powrotu do pożądanego stanu psychicznego terapeuty. Superwizja pełni funkcję wspomagania i dbania o dobry stan pacjenta oraz przywracania i podtrzymywania dobrostanu terapeuty (prewencja zdrowia). Superwizja jest ściśle związana z wykonywaną usługą medyczną zwolnioną z VAT.

Mając na uwadze opis sprawy wskazać należy, że nabywane przez Panią usługi superwizji, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zarówno samego psychoterapeuty, jak i końcowo również jego pacjenta. W treści wniosku wskazała Pani, że profilaktyka, zachowanie, ratowanie oraz przywracanie zdrowia odbywają się na dwa sposoby:

1)dotyczy do superwizujących się terapeutów, którzy pracują z zaburzonymi psychicznie osobami, poddawani są znacznym obciążeniom poprzez kontakt z zaburzoną psychiką pacjenta. Dotyczy to obciążeń emocjonalnych często towarzyszących terapeutom, także poza godzinami pracy. W kontakcie z superwizorem terapeuta zyskuje wsparcie w rozumieniu tego co dzieje się w relacji z pacjentem, co pozwala na ustalanie bardziej adekwatnych sposobów pracy. W tym sensie superwizja sprzyja zachowaniu dobrostanu psychicznego przez terapeutę, w przypadku pacjentów którzy wciągają terapeutę w swoje patologiczne wzorce zachowań i przeżywania. Zatem umożliwia odzyskanie zdrowia psychicznego, zapobiega wypaleniu i umożliwia wieloletnią owocną pracę z możliwością utrzymania zainteresowaniem pacjentów, bez znaczących kosztów emocjonalnych,

2)dotyczy superwizowanych pacjentów. Specyfika zawodu psychoterapeuty wymaga stałego wglądu w stan pacjenta, przebieg procesu terapeutycznego, własny stan psychiczny. Podczas superwizji terapeuta zyskuje większy emocjonalny spokój, niezbędny do pracy z pacjentem, a także głębokie rozumienie jego problematyki. Dzięki temu możliwa jest adekwatna dla każdego pacjenta praca, podążanie drogą leczenia najlepszą dla pacjenta.

Zatem spełniona jest przesłanka przedmiotowa dotycząca nabywanych przez Panią usług superwizji od podmiotu zagranicznego.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2021 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2021 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Na mocy art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

W odniesieniu do zawodu „psychoterapeuty” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905.

Ponadto w odniesieniu do zawodu „psychoanalityka”, należy wyjaśnić, że zgodnie z ww. nomenklaturą zawartą w przepisach powoływanego rozporządzenia, zawód ten wpisany jest pod nr 229905 pod nazwą psychoterapeuta.

W świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.):

W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia:

Jednocześnie z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunków realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii, (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Pomimo, że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 8 pkt a ww. rozporządzenia, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w § 2 pkt 8 pkt b ww. rozporządzenia, oraz legitymującą się zaświadczeniem wydanym przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracującą pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwaną dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

Co do przesłanki podmiotowej należy wskazać, że usługa superwizji nabywana od kontrahenta z Niemiec może korzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku gdy będzie nabywana przez Panią od osób, które muszą być osobami wykonującymi zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W analizowanej sprawie wskazała Pani, że superwizorka posiada uprawnienia do wykonywania zawodu psychoterapeuty i psychologa, posiada wykształcenie - studia psychologiczne oraz dodatkowe szkolenie psychoterapeutyczne. Należy do szeregu profesjonalnych stowarzyszeń i jest certyfikowanym analitykiem i superwizorem (...). Superwizorka prowadzi dla Pani usługę superwizji i wykonuje zawody medyczne w oparciu o przepisy, które obowiązują na terenie kraju zamieszkania i posiada aktualne prawo wykonywania zawodu w państwie pochodzenia. Usługi superwizji wykonywane są w ramach zawodu psychologa, psychoterapeuty oraz psychoanalityka zaliczających się do zawodów medycznych. Kontrahent posiada kwalifikacje do prowadzenia psychoterapii oraz superwizji psychoanalitycznej (...) w Niemczech.

Zauważyć także należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Powołany art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w swojej treści wprost wskazuje na prawo państwa członkowskiego do określenia listy zawodów medycznych lub paramedycznych, w ramach których wykonane usługi opieki medycznej będą korzystały ze zwolnienia. Jednocześnie definicja tego przepisu nie wymaga odniesienia się do definicji podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej ani do definicji przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Należy ponownie podkreślić, że polski ustawodawca wprost określił listę zawodów medycznych, w ramach których usługi opieki medycznej będą korzystały ze zwolnienia.

Zatem dokonując analizy przepisów stwierdzić należy, że nie przysługuje Pani prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla nabywanych usług superwizji. Z opisu sprawy wynika, że usługi superwizji świadczone są przez osobę wykonującą zawód medyczny w oparciu o przepisy, które obowiązują na terenie kraju zamieszkania i która posiada aktualne prawo wykonywania zawodu w państwie pochodzenia. Kontrahent posiada kwalifikacje do prowadzenia psychoterapii oraz superwizji psychoanalitycznej w Niemczech.

Okoliczności sprawy wskazują, że superwizorka z Niemiec nie posiada polskich tytułów magistra w zakresie psychologii a także nie ukończyła kierunków medycznych na polskich uczelniach, a tym samym nie został spełniony warunek zawarty w ww. rozporządzeniu, tj. posiadanie dyplomu lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnienie warunków określonych w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

Z powyższego wynika, że ww. superwizorka nie jest osobą posiadającą uprawnienia do świadczenia usług w ramach zawodów medycznych, w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a tym samym nie została spełniona podstawowa przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia przedmiotowych usług od podatku.

W konsekwencji dla nabywanych przez Panią usług superwizji nie ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy w związku z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE.

A zatem Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanego przez Panią w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 249/17, należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku importu usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

We wskazanym wyroku zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 249/17 dotyczył interpretacji indywidualnej, gdzie z opisu sprawy wynikało, że Wnioskodawca nabywa usługi medyczne od podmiotów medycznych z Danii oraz Niemiec, które wykonują badania laboratoryjne z materiałów biologicznych powierzonych przez pacjentów, pobieranych przez Wnioskodawcę, a następnie przesyłanych do miejsc wykonywania badań.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią orzeczenie sądowe, nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).