Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia kosztów do usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty i zastosowania szczególnych zasad opodatkowania określonych w art. 119 ustawy jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej jako "Spółka") zajmuje się świadczeniem usług polegających na sprzedaży zorganizowanych wyjazdów turystycznych zarówno w Polsce, Unii Europejskiej jak i poza jej granicami. Są to w głównej mierze wyjazdy samochodami (...).

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. (PKD 77.11.Z) wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, (PKD 77.21.Z) wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, (PKD 79.11.A) działalność agentów turystycznych, (PKD 79.11.B) działalność pośredników turystycznych, (PKD 79.12.Z) działalność organizatorów turystyki, (PKD 79.90.A) działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, (PKD 79.90.B) działalność w zakresie informacji turystycznej, (PKD 79.90.C) pozostała działalność w zakresie rezerwacji gdzie indziej niesklasyfikowana, (PKD 85.53.Z) pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu, (PKD 90) działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką, (PKD 93.29.B) pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna gdzie indziej niesklasyfikowana. Spółka jest wpisana do Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych.

Spółka, poprzez swoich pracowników, organizując wyjazdy zarówno na terenie jak i poza terenem Unii Europejskiej przygotowuje programy wycieczek, atrakcje turystyczne, gromadzi informacje dotyczące trasy i szlaków po których wraz z przewodnikiem będą poruszać się turyści, potencjalnych problemów technicznych, kulturowych, zapewnia bezpieczne zaplecze noclegowe jak i techniczne. Pracownicy Spółki przed terminem planowanego wyjazdu jak i w jego trakcie służą klientom (turystom) pomocą i dzielą się wiedzą dotyczącą poruszania się samochodem (...), wskazują jakie dokumenty, waluta i sprzęt będzie potrzebny w trakcie wyjazdu, informują o kwestiach technicznych i kwestiach kulturowych, które będą istotne w trakcie wyjazdu. Turyści na miejsce rozpoczęcia wycieczki jadą z kraju własnymi samochodami, bądź lecą samolotem, wówczas pracownicy Spółki organizują i pomagają w wynajęciu samochodu terenowego w miejscu rozpoczęcia wyjazdu turystycznego.

W czasie wyjazdu pracownicy Spółki uczestniczą bezpośrednio w każdym organizowanym turnusie. Zależnie od turnusu pracownicy Spółki towarzyszą uczestnikom przez całą trasę z Polski do miejsca docelowego, spotykają się z nimi w wybranym miejscu w kraju docelowym, bądź dołączają do uczestników na wybranym odcinku trasy do kraju docelowego. Pracownicy towarzyszą uczestnikom prowadząc grupę przez całą trasę wycieczki. W trakcie turnusu pracownicy organizują uczestnikom wyżywienie, noclegi, grupowe atrakcje, pomagają w komunikacji, w razie potrzeby rozwiązują problemy techniczne, organizują zaplecze mechaników zajmujące się naprawą ewentualnych usterek w samochodach, które pojawiają się w trakcie wyjazdu, pomoc medyczną. Pracownicy udzielają informacji na temat zwyczajów i kultury panujących w danym kraju, zasad podróżowania i bezpiecznego poruszania się po konkretnych miejscach.

Spółka w związku z organizacją wycieczek ponosi m.in. koszty noclegów pracowników, koszty zakupu paliwa do samochodu, którym porusza się pracownik, koszty wynajmu samochodu dla pracownika, koszty podróży promem bądź samolotem do miejsca docelowego, wyżywienia, ubezpieczenia i koszty ewentualnych napraw samochodu, którym porusza się pracownik w trakcie wyjazdu.

Pytanie

Czy wskazane koszty pracownika tj. m.in. koszty noclegów pracowników, koszty zakupu paliwa do samochodu, którym porusza się pracownik, koszty wynajmu samochodu dla pracownika, koszty podróży promem bądź samolotem do miejsca docelowego, wyżywienia, ubezpieczenia opłat parkingowych i koszty ewentualnych napraw samochodu, którym porusza się pracownik w trakcie wyjazdu poza granice UE zaliczane są do usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty (VAT marża)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z organizacją wycieczek turystycznych do usług wykonywanych na rzecz bezpośredniej korzyści turysty (VAT marża). Wnioskodawca wywodzi swoje stanowisko bazując na obowiązującym stanie prawnym, tj. wskazuje między innymi na brzmienie art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wskazano iż podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zbliżoną zasadę zawiera art. 308 ww. dyrektywy w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży. Mianowicie za podstawę opodatkowania jest uznawana marża biura podróży stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą do zapłaty (bez VAT) przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty. Pojęcie to określa art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym są to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Usługa ta powinna być przy tym faktycznie wyświadczona przez danego podatnika. Podatnik nie może być osobą wyłącznie pośredniczącą przy świadczeniu tej usługi. Elementem wskazującym na działanie podatnika w imieniu własnym może być w szczególności nawiązanie przez niego stosunku prawnego z nabywcą usługi. Wnioskodawca wskazuje iż obecnie ukształtowała się linia orzecznicza, zgodna z poglądami wyrażanymi przez TSUE, wskazująca że usługa turystyki nie zawsze musi się składać z co najmniej dwóch różnych świadczeń, aby została uznana za usługę turystyki podlegającą specjalnej procedurze VAT marża. W wyroku w sprawie Van Ginkel TSUE wskazał, że wykładnia ówczesnego art. 26 szóstej dyrektywy nie stała na przeszkodzie, aby świadczenie przez biuro podróży (w niniejszej sytuacji - Spółkę) na rzecz turysty jedynie usługi zakwaterowania wakacyjnego wyłączało stosowanie procedury VAT marża. Stosownie do poglądu przedstawionego przez TSUE, jeżeli usługa jest nabywana przez podmiot świadczący usługi turystyczne od innego podatnika VAT, to mogą jej towarzyszyć usługi, które nie są dostrzegalne np. w postaci celu świadczenia.

Do takich usług TSUE zaliczył m.in. usługi informowania i doradzania przez danego agenta turystycznego (biuro podróży) w zakresie wyboru najkorzystniejszej oferty czy też nawet samo zapewnienie wyboru jednego z najbardziej odpowiadających podróżnemu miejsca, które następnie dany agent turystyczny (biuro podróży) dla tego podróżnego zarezerwuje (zorganizuje). Z tego względu już samo przygotowanie danej podróży (co nie musi obejmować dodatkowych usług, nawet związanych z transportem) powinno być wystarczające dla uznania danej usługi za usługę turystyki podlegającą procedurze VAT marża.

W niniejszej sprawie zdaniem Wnioskodawcy nie zachodzą wątpliwości w kwestii uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty. Wnioskodawca bowiem świadczy na rzecz turysty kompleksową usługę organizacji wyjazdu, działając zarówno jako przewodnik, opiekun i organizator. Pracownicy Wnioskodawcy w imieniu Spółki rozwiązują problemy techniczne, które występują w trakcie wyjazdu, organizują zaplecze mechaników zajmujące się naprawą ewentualnych usterek w samochodach, organizują noclegi, grupowe atrakcje, wyżywienie, zapewniają klientom wsparcie merytoryczne i umożliwiają Klientom bliższe zapoznanie się z kulturą oraz tradycjami danego kraju.

Realizując organizację wyjazdów turystycznych Spółka ponosi koszty takie jak koszty noclegów pracowników, koszty zakupu paliwa do samochodu, którym porusza się przewodnik (pracownik), koszty podróży promem, wyżywienia, ubezpieczenia i koszty ewentualnych napraw samochodu, którym porusza się pracownik. Koszty te są nierozerwalnie związane ze świadczeniem usług bezpośrednio na rzecz turysty. Koszty te są niezbędne dla zorganizowania wyjazdu, z uwagi na fakt iż pracownik jako przewodnik wycieczki stale towarzyszy grupie, jego kluczowym środkiem transportu jest dobrze przygotowany samochód terenowy, który musi być w pełni sprawny aby zapewnić bezpieczeństwo i płynność wyjazdu całej grupie. Pracownik towarzyszy grupie również w trakcie noclegów, podróży promem, oczekuje na klientów podczas zapewnianych atrakcji turystycznych. Spółka ponosi również koszty ubezpieczenia pracownika, jego wyżywienia w trakcie wyjazdu z turystami, kosztów paliwa i ewentualnych napraw, które zdarzają się mimo przygotowania pojazdu do wypraw terenowych. Należy podkreślić, iż każdy koszt poniesiony przez Spółkę w związku z organizacją danego turnusu jest ściśle związany z danym turnusem i Spółka może bez wątpliwości przypisać ten koszt do konkretnego turnusu. Co istotne - kluczowym aspektem w niniejszej sprawie jest fakt, iż obecność pracownika Spółki podczas turnusu jest niezbędna do jego realizacji. Gdyby Spółka nie oddelegowała pracownika do wykonywania podczas turnusu wyżej omówionych zadań i nie poniosła kosztów związanych z jego obecnością podczas wyjazdu, turyści nie mieliby możliwości uczestnictwa w danym turnusie. Bez obecności pracownika podczas turnusu turnus by się nie odbył. Konieczność szeroko pojętej opieki nad turystami jest kluczowym zadaniem Spółki przy tak specyficznej formie wypoczynku, jaką oferuje Spółka.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi oraz nierozłączne z nimi koszty pracownika ponoszone w związku z realizacją usługi na rzecz turysty powinny zostać zaliczone jako koszty do VAT marża.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub  zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TSUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12  listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14).

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, że:

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że  definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak  również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że organizują wyjazdy na terenie jak i poza terenem Unii Europejskiej. Przygotowują Państwo programy wycieczek, atrakcje turystyczne, gromadzą informacje dotyczące trasy i szlaków, po których wraz z przewodnikiem będą poruszać się turyści, potencjalnych problemów technicznych, kulturowych, zapewniają bezpieczne zaplecze noclegowe jak i techniczne. Państwa pracownicy przed terminem planowanego wyjazdu jak i w jego trakcie służą klientom (turystom) pomocą i dzielą się wiedzą dotyczącą poruszania się samochodem (...), wskazują jakie dokumenty, waluta i sprzęt będzie potrzebny w trakcie wyjazdu, informują o kwestiach technicznych i kwestiach kulturowych, które będą istotne w trakcie wyjazdu. Turyści na miejsce rozpoczęcia wycieczki jadą z kraju własnymi samochodami, bądź lecą samolotem, wówczas Państwa pracownicy organizują i pomagają w wynajęciu samochodu terenowego w miejscu rozpoczęcia wyjazdu turystycznego.

W czasie wyjazdu pracownicy uczestniczą bezpośrednio w każdym organizowanym turnusie. Zależnie od turnusu pracownicy towarzyszą uczestnikom przez całą trasę z Polski do miejsca docelowego, spotykają się z nimi w wybranym miejscu w kraju docelowym, bądź dołączają do uczestników na wybranym odcinku trasy do kraju docelowego. Pracownicy towarzyszą uczestnikom prowadząc grupę przez całą trasę wycieczki. W trakcie turnusu pracownicy organizują uczestnikom wyżywienie, noclegi, grupowe atrakcje, pomagają w komunikacji, w razie potrzeby rozwiązują problemy techniczne, organizują zaplecze mechaników zajmujące się naprawą ewentualnych usterek w samochodach, które pojawiają się w trakcie wyjazdu, pomoc medyczną. Pracownicy udzielają informacji na temat zwyczajów i kultury panujących w danym kraju, zasad podróżowania i bezpiecznego poruszania się po konkretnych miejscach.

W związku z organizacją wycieczek ponoszą Państwo m.in. koszty noclegów pracowników, koszty zakupu paliwa do samochodu, którym porusza się pracownik, koszty wynajmu samochodu dla pracownika, koszty podróży promem bądź samolotem do miejsca docelowego, wyżywienia, ubezpieczenia i koszty ewentualnych napraw samochodu, którym porusza się pracownik w trakcie wyjazdu.

Jak wskazano powyżej, obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak już wskazano, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) jest to zakup jednej, całościowej usługi turystycznej.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywają Państwo od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Państwa dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Zatem nie można zgodzić się z Państwem, że nabywane przez Państwa towary i usługi tj. noclegi pracowników, zakup paliwa do samochodu, którym porusza się pracownik, wynajem samochodu dla pracownika, podróż promem bądź samolotem do miejsca docelowego, wyżywienie, ubezpieczenia i  naprawy samochodu, którym porusza się pracownik w trakcie wyjazdu, stanowią koszty, które powinny zostać naliczone jako koszty do VAT marża.

Koszty jakie Państwo ponoszą i o które Państwo pytają służą dla wyświadczenia usługi własnej. Nie nabywają Państwo ww. towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. W pierwszej kolejności korzystają z nich Państwa pracownicy, którzy obsługują Państwa klientów podczas turnusu, czy też w drodze.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania usług turystyki (tzw. VAT-marża) nie ma zastosowania co do opisanych ponoszonych przez Państwa kosztów.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.