Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że stanowisko Państwa Powiatu w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania aportu Nieruchomości do Spółki za opodatkowaną  podatkiem VAT dostawę towarów, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. 

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, która realizuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r., poz. 107). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Na terenie Powiatu funkcjonuje spółka prawa handlowego pod nazwą: Szpital Powiatowy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka posiada osobowość prawną oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT i na gruncie podatku od towarów i usług stanowi odrębnego od Powiatu podatnika VAT.

Spółka jest podmiotem leczniczym. Podstawowym celem jej działalności jest udzielanie świadczeń stacjonarnych i całodobowych oraz ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w zakresie działań służących ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – finansowanych ze środków publicznych, osobom ubezpieczonym oraz innym osobom  uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowicie odpłatnych.

Realizując swoje cele, Spółka wykonuje zadania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia, które obejmują działania medyczne, takie jak:

-badania i porada lekarska,

-leczenie,

-badanie i terapia psychologiczna,

-rehabilitacja lecznicza,

-opieka nad kobietą ciężarną, jej porodem i połogiem oraz nad noworodkiem,

-zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób, poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,

-pielęgnacja i opieka nad niepełnosprawnymi,

-prowadzenie działalności profilaktyczno–oświatowej.

Udziałowcami Spółki są Powiat posiadający 97,58% udziałów oraz Miasto posiadające 2,42%. Zgodnie z par. 7 ust. 3 aktu założycielskiego Spółki, kapitał zakładowy Spółki może być podwyższony lub obniżony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników, poprzez ustanowienie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących.

Obiekt szpitalny zlokalizowany jest na kilku nieruchomościach, m.in. na nieruchomości położonej przy ul. …, o powierzchni ha oznaczonej nr działki 1, obręb, dla której Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr … (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość stanowi własność Powiatu.

Przedmiotowa Nieruchomość została użyczona Spółce do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia z dnia 2 stycznia 2013 r. Na Nieruchomości ówcześnie znajdował się budynek „Biurowiec”, w którym znajdowała się administracja Spółki, budynek „Pomocy Doraźnej” (w którym znajdował się Oddział Dziecięcy) oraz budynki gospodarcze. W chwili obecnej przedmiotowa Nieruchomość jest zabudowana budynkiem, w którym znajduje się Oddział Rehabilitacji Medycznej oraz Dział Pomocy Doraźnej, natomiast budynek administracyjny został wyburzony z uwagi na jego stan techniczny.

Wartość początkowa w momencie przekazania nieruchomości w użyczenie Spółce wynosiła … zł.

Powiat w grudniu 2013 roku dokonał termomodernizacji budynku Oddziału Dziecięcego (…. zł ) oraz w czerwcu 2015 roku rozbudował sieć komputerową (…. zł).

Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej obiektu.

Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku, w którym zlokalizowany jest Oddział Rehabilitacji Medycznej, umożliwiające zapewnienie odpowiednich standardów dla funkcjonowania Oddziału Rehabilitacji Medycznej:

-w roku 2022 w kwocie …. zł;

-w roku 2023 w kwocie ….zł.

środki te pochodziły m.in. z dokapitalizowania Spółki przez Powiat.

Powiat planuje przeniesienie własności przedmiotowej Nieruchomości na Spółkę w trybie wniesienia aportu.

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania, wskazali Państwo odpowiednio:

1.Czy budynek mający być przedmiotem aportu jest trwale związany z gruntem?

Tak, budynek mający być przedmiotem aportu jest trwale związany z gruntem.

2.Czy stanowi on budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)?

Tak, stanowi on budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

3.Czy do dnia dostawy Nieruchomości w drodze aportu do Spółki nastąpi pomiędzy Państwa Powiatem a Spółką rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na ulepszenie budynku, których wartość mogła przekroczyć 30% wartości początkowej tego budynku? Jeśli tak, to:

Nie, do dnia dostawy Nieruchomości w drodze aportu do Spółki, nie nastąpi pomiędzy Powiatem a Spółką rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na ulepszenie budynku, których wartość mogła przekroczyć 30% wartości początkowej tego budynku.

4.Czy z tytułu rozliczenia nakładów będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Nie dotyczy.

5.Czy po poniesieniu ww. wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości, doszło do pierwszego zasiedlenia budynku i kiedy?

Nie dotyczy.

6.Czy od pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku, do dnia ich dostawy w drodze aportu minie okres dłuższy niż 2 lata?

Nie dotyczy.

7.Czy nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Nie, nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

8.Czy Państwa Powiatowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia nieruchomości mającej być przedmiotem aportu?

Nie, Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia nieruchomości mającej być przedmiotem aportu.

Pytania

1.Czy dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 przedstawione we wniosku czy dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 przedstawione we wniosku, dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. 

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. 

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz  osoby  fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

-wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

-jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, Powiat  wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Powiat  występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności niewątpliwie należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Powiat zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonych rzeczy w zamian za udziały w Spółce. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest  konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: 

a.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b.pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostaw budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazano, że zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich  części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14),  ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Zgodnie z art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich  budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak zostało to wskazane w treści zdarzenia przyszłego, Nieruchomość stanowi własność Powiatu i została użyczona Spółce do nieodpłatnego używania począwszy od 2 stycznia 2013 r. Przedmiotem aportu będzie grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem.  Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, których wysokość przekraczałaby 30% jej wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Powiatu, w odniesieniu do budynku znajdującego się na Nieruchomości, w ocenie Powiatu, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak zostało to wskazane powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - sprzedaż gruntu, z którym związany jest ww. budynek, również będzie zwolniona od podatku.

Powiat pragnie wskazać, iż na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości w ramach aportu do Spółki nie powinien wpływać fakt przeprowadzenia przez Spółkę kompleksowego remontu budynku znajdującego się na Nieruchomości.

Jednakże, w sytuacji gdyby Organ uznał inaczej, w ocenie Powiatu, przedmiotowa dostawa Nieruchomości w ramach aportu do Spółki korzystać będzie ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na spełnienie przewidzianych w tym przepisie przesłanek warunkujących zwolnienie z VAT, tj. w stosunku do Nieruchomości Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy (Powiat) nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

W świetle wskazanych wyżej przepisów wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do  wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zaznaczenia wymaga, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazałem wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i  usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W  przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki majątku własności Nieruchomości, ma charakter cywilnoprawny.

Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, że dla czynności aportu Nieruchomości do Spółki, nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Planowane przez Państwa wniesienie w formie aportu Nieruchomości do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z  art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Powiat jest podatnikiem podatku od  towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Na terenie Powiatu funkcjonuje spółka prawa handlowego pod nazwą: Szpital Powiatowy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka posiada osobowość prawną oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT i na gruncie podatku od towarów i usług stanowi odrębnego od Powiatu podatnika VAT. Udziałowcami Spółki są Powiat posiadający 97,58% udziałów oraz Miasto posiadające 2,42%. Zgodnie z par. 7 ust. 3 aktu założycielskiego Spółki, kapitał zakładowy Spółki może być podwyższony lub obniżony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników, poprzez ustanowienie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Powiat planuje przeniesienie własności Nieruchomości na Spółkę w trybie wniesienia aportu. Przedmiotowa Nieruchomość została użyczona Spółce do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia z dnia 2 stycznia 2013 r. Na Nieruchomości ówcześnie znajdował się budynek „Biurowiec”, w którym znajdowała się administracja Spółki, budynek „Pomocy Doraźnej” (w którym znajdował si Oddział Dziecięcy) oraz budynki gospodarcze. W chwili obecnej przedmiotowa Nieruchomość jest zabudowana budynkiem, w którym znajduje się Oddział Rehabilitacji Medycznej oraz Dział Pomocy Doraźnej, natomiast budynek administracyjny został wyburzony z uwagi na jego stan techniczny. Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej obiektu.

Natomiast, Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku, w którym zlokalizowany jest Oddział Rehabilitacji Medycznej umożliwiające zapewnienie odpowiednich standardów dla funkcjonowania Oddziału Rehabilitacji Medycznej:

-w roku 2022 w kwocie … zł;

-w roku 2023 w kwocie …. zł.

środki te pochodziły m.in. z dokapitalizowania Spółki przez Powiat.

Budynek mający być przedmiotem aportu jest trwale związany z gruntem i stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Do dnia dostawy Nieruchomości w drodze aportu do Spółki, nie nastąpi pomiędzy Powiatem a Spółką rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na ulepszenie budynku, których wartość mogła przekroczyć 30% wartości początkowej tego budynku. Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia nieruchomości mającej być przedmiotem aportu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących ww. prawo do zwolnienia od  podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do  tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani  wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, według którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:

W celu ustalenia czy dla budynku, w którym znajduje się Oddział Rehabilitacji Medycznej oraz Dział Pomocy Doraźnej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tego budynku, będącego przedmiotem aportu, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazałem powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu.

Podkreślenia wymaga, że wartość początkowa budynku, budowli lub ich części ulega zwiększeniu o  poniesione nakłady na ich ulepszenie jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu.

Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel budynku/lokalu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie, jest również właścicielem dokonanych ulepszeń tego obiektu. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia z powyższego przepisu.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:

Co istotne, wartość początkowa budynków/budowli lub ich części ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ich ulepszenie jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika (dokonującego dostawy budynku, budowli lub ich części).

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez Spółkę nie mogą stanowić wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę kwestii pierwszego zasiedlenia lokalu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa Powiat wynika, że w odniesieniu do budynku mającego być przedmiotem aportu nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od tego momentu do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec tego transakcja dostawy w formie aportu, z uwagi na spełnienie warunków o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że planowana dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna. W związku z powyższym, nie dokonuję oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2, ze względu na warunkowy sposób sformułowania tego pytania. Oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 2 wyłącznie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Powiat przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.