Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że:

-   świadczone przez Spółkę usługi związane z montażem (demontażem) kotłów i urządzeń okołokotłowych stanowią usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT – jest prawidłowe;

-   usługi świadczone przez Spółkę, związane z montażem (demontażem) rurociągów zarówno posadowionych wewnątrz obiektów budowlanych, jak i ulokowanymi poza budynkami, należy uznać za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT – jest prawidłowe;

-   świadczone przez A. usługi w postaci serwisowania kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów, stanowią usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT – jest prawidłowe;

-   nabywane przez A. usługi, opisane w stanie faktycznym w literach od A do Q, stanowią usługi związane z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT – (oceniane całościowo) jest nieprawidłowe;

-   wszystkie usługi nabywane przez A. od B. sp. z o.o. na podstawie umowy ramowej stanowią usługi związane z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 11 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca świadczonych przez Spółkę usług związanych z montażem (demontażem) oraz serwisowaniem kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów, a także okreslenia miejsca świadczenia nabywanych przez Spółkę usług, wpłynął 11 września 2024 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 września 2024 r. (wpływ 16 września 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 listopada 2024 r. (wpływ 19 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

I.Przedstawienie opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawczyni”, „A.”, „Spółka”, „A.”) posiada osobowość prawną i ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski. Wnioskodawczyni jest także zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce oraz na terytorium (...).

A. jest spółką działającą w branży usług (...). Spółka specjalizuje się w modernizacjach i remontach urządzeń energetycznych i przesyłowych, a jej usługi obejmują m.in.:

•montaż kotłów energetycznych wiszących i stojących oraz ich demontaż w postaci podziału ich na części,

•montaż i demontaż urządzeń około kotłowych w postaci:

-wymienników ciepła,

-zbiorników,

-pomp głównych i pomocniczych,

-kanałów,

-podajników,

-innych urządzeń około-kotłowych dla węglowych oraz gazowych instalacji energetycznych,

•montaż i demontaż rurociągów niskoprężnych i wysokoprężnych,

•montaż i demontaż komponentów instalacji petro-chemicznych,

•wykonywanie prac spawalniczych i montażowych na instalacjach przemysłowych,

•prace serwisowo-remontowe, zarówno o charakterze incydentalnym, jak i planowane przeglądy instalacji,

•montaż konstrukcji stalowej drugorzędowej w postaci m.in. podestów, podstaw i haków do montażu rurociągów.

A. S.A. działa na rynku polskim i europejskim, a jej klientami są spółki z branży (...). Przedmiot działalności Spółki na terenie Polski jak również za granicą pozostaje istotnie zbliżony, z uwzględnieniem naturalnych różnic wynikających z technologii stosowanej w poszczególnych krajach.

Głównym przedmiotem kontraktów zawieranych przez Spółkę z klientami jest montaż i częściowy demontaż kotłów oraz ich serwis (obejmuje to również bieżącą konserwację, modernizację, działania prewencyjne - np. badania i kontrole sprawności) a także montaż/demontaż i serwis rurociągów oraz instalacji około kotłowych (kanałów, klap, podajników, wentylatorów, pomp etc.). W ramach zawieranych przez siebie kontraktów A. świadczy zwykle usługi na rzecz generalnych wykonawców nowych instalacji lub też świadczy usługi remontowe bezpośrednio na rzecz właścicieli istniejących instalacji (np. C.).

Prace wykonywane przez Spółkę nie wymagają zatrudnienia kierownika budowy (w rozumieniu Prawa Budowlanego) przez A., lecz są ujmowane w książce budowy w kontekście nowo powstałych inwestycji. Opisane poniżej prace związane z montażem/demontażem kotłów (rurociągów) są bazowo klasyfikowane z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (2015) jako:

•33.20.Z - instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia - w zakresie w jakim dotyczą kotłów oraz rurociągów posadowionych wewnątrz obiektów budowlanych,

•42.2 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne; roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych - w zakresie w jakim dotyczą rurociągów posadowionych poza obiektami przemysłowymi.

Usługi montażu/demontażu kotłów

Montaż kotłów, zarówno dla energetyki, jak i spalarni odpadów, rozpoczyna się od analizy projektu. W przypadku, gdy nie jest konieczny demontaż dotychczasowego kotła, na miejsce którego zgodnie z projektem winien być zamontowany nowy kocioł, kolejnym krokiem jest wybór lokalizacji oraz przygotowanie miejsca montażu, które obejmuje zabezpieczenie terenu i przygotowanie fundamentów.

Spółka wyraźnie podkreśla, że prace budowlane związane z wykonaniem fundamentów pozostają poza zakresem jej robót. Wnioskodawczyni nie jest również odpowiedzialna za projektowanie i samą produkcję kotłów. Kotły będące przedmiotem usług Spółki są posadowione wewnątrz obiektów budowlanych, stanowiących budynki lub budowle, w zależności od parametrów konkretnych obiektów (instalacji).

A. nie świadczy usług związanych z montażem/demontażem kotłów jako obiektów wolnostojących jak i nie wykonuje usług demontażu kotłów w całości (wyłącznie w części). A. realizuje montaż (demontaż) kotła lub jego części jako instalacji wewnątrz struktury budynku. Po zdemontowaniu kotła, sam budynek może stać się przedmiotem kolejnej (niezależnej) inwestycji, co ma miejsce często na starych obiektach energetycznych (np. ..., etc.).

Po dostarczeniu kotła i jego komponentów na miejsce, przeprowadzana jest inspekcja techniczna, po której następuje przedmontaż (o ile jest konieczny) i montaż. Uprzedni demontaż starego kotła lub jego części, może być także wyłączony z zakresu prac, lub wykonany znacznie wcześniej. Proces montażu obejmuje umieszczenie głównej części kotła (najczęściej komory spalania i ciągów wtórnych) na przygotowanej wcześniej konstrukcji nośnej, poprzez jego podwieszenie lub posadowienie na łapach.

Następnie konieczne jest podłączenie rurociągów obwiązania, instalacji pomocniczych oraz instalacji dostarczających media, a także instalację osprzętu, takiego jak palniki, wymienniki ciepła, pompy i systemy sterowania. Kocioł zostaje podłączony do pozostałych elementów bloku energetycznego lub instalacji spalania odpadów, stając się integralną częścią tego bloku/instalacji. Kotły są montowane poprzez podwieszenie lub posadowienie na konstrukcji (brak fizycznego związku z płytą fundamentową), co nie wpływa na fakt ich związania z resztą instalacji funkcjonującej w danym obiekcie.

Pozostały osprzęt/urządzenia około kotłowe, taki jak pompy czy wentylatory, jest ustawiany na fundamentach i przytwierdzany śrubami kotwiącymi, co umożliwia jego demontaż i wymianę bez ingerencji w sam postument (fundament). Usługi montażu/demontażu kotłów wymagają specjalistycznej wiedzy oraz dedykowanego sprzętu, a także muszą być dokonane zgodnie z aktualnymi normami dedykowanymi dla takich prac. Dodatkowo, przeprowadza się inspekcje spoin za pomocą metod nieniszczących, takich jak badania ultradźwiękowe czy rentgenowskie.

Montaż kotłów i rurociągów wymaga każdorazowo wykonania konstrukcji pomocniczych, nazywanych również konstrukcjami wsporczymi. Konstrukcje te stanowią tymczasowe fizyczne elementy, przeznaczone do poruszania się pracowników (np. kładki, podesty, korytarze) oraz wsporcze elementy dla utrzymania konstrukcji w ciągu ich pionowego montażu (np. podpory). Konstrukcje te zwykle posiadają charakter uniwersalny, ze względu na aspekty ekonomiczne tj. możliwość ich relokacji i wykorzystania na wielu placach budowy. Nawet jeżeli montaż elementów konstrukcji wsporczej jest dokonywany w technologii spawania (przykładowo: tzw. uszy kotła, niezbędne do zaczepienia haka dźwigu), to elementy te są z założenia tymczasowe i po wykonaniu prac montażowych następuje ich demontaż/usunięcie. Konstrukcje pomocnicze/wsporcze pełnią funkcje zbliżone do rusztowań na standardowym placu budowy.

Po zamontowaniu wszystkich elementów, przeprowadzane są testy szczelności i testy ciśnieniowe. Kalibracja systemów sterowania oraz ustawienie parametrów pracy kotła nie jest oferowana przez A., chociaż często jej pracownicy asystują jako grupa rozruchowa dla potrzeb bieżących napraw i przeróbek. Często konieczne jest też wykonanie instalacji tymczasowych jak np. instalacja „dmuchania kotła” przed rozpoczęciem eksploatacji. Następnie odbywa się rozruch a po nim ruch próbny, w trakcie którego sprawdza się poprawność działania urządzenia. Na zakończenie montażu przygotowywana jest pełna dokumentacja techniczna oraz przeprowadzane są szkolenia dla personelu obsługującego kocioł.

Spółka wskazuje, że wyłącznie regularne serwisowanie i konserwacja, w tym czyszczenie, kontrole oraz modernizacja, zapewniają długotrwałą i bezawaryjną pracę kotła, co w naturalny sposób wpływa na zapotrzebowanie na dalsze usługi A. związane z serwisem montowanych urządzeń.

Usunięcie lub też relokacja kotła nie mogą zostać dokonane bez jego fizycznego demontażu. Instalacja kotłowa i struktura budynku, pomimo iż nie są tożsame, przenikają się ze sobą. Demontaż części lub całości instalacji wymusza na wykonawcy przerwanie spójności materiału instalacji, lub integrację w elewację, lub dach budynku. Stopień ingerencji zależy od konstrukcji tak kotła, jak i samego budynku, a także charakteru prac. Demontaż elementów kotła wymaga czasem usunięcia części dachu budynku, części elewacji, lub wybranych przegród budowlanych wewnątrz obiektu. Konieczność prac budowlanych w sytuacji relokacji lub demontażu kotła może wynikać z wielkości demontowanych elementów. Należy jednak pamiętać, że elementy złomowane cięte są na złom wsadowy (tj. podlegający przetopieniu), a elementy relokowane są ograniczone przez gabaryt transportowy. Uwagi wskazane w niniejszym akapicie pozostają prawdziwe również dla tych z kotłów, które nie są bezpośrednio posadowione na gruncie tj. dla kotłów podwieszanych.

Usługi montażu/demontażu rurociągów

Rurociągi będące przedmiotem prac Spółki dzielą się na obiekty montowane na zewnątrz budynków i budowli na specjalnie przygotowanych estakadach/podporach oraz rurociągi posadowione wewnątrz budynków lub budowli.

Rurociągi znajdujące się poza budynkami/budowlami, posadowione na estakadach, z którymi są funkcjonalnie związane, stanowią samoistne budowle liniowe. A. nie wykonuje prac związanych z kładzeniem rurociągów pod ziemią. Niemniej, również rurociągi montowane pod ziemią są zwykle wykonywane na odpowiednim fundamencie umieszczonym w gruncie. Montaż rurociągów niskoprężnych i wysokoprężnych to proces wymagający precyzji, specjalistycznej wiedzy oraz odpowiedniego sprzętu i konieczne są odpowiednie certyfikacje samego wykonawcy oraz jej poszczególnych pracowników.

Po zamontowaniu rurociągów, wszystkie połączenia muszą zostać dokładnie sprawdzone pod kątem szczelności i wytrzymałości. W przypadku rurociągów określonych grup, konieczne może być przeprowadzenie szczegółowych testów ciśnieniowych, aby upewnić się, że instalacja wytrzyma wymagane obciążenia. Dodatkowo, w obu przypadkach przeprowadza się inspekcje spoin za pomocą metod nieniszczących, takich jak badania ultradźwiękowe czy rentgenowskie. W każdym przypadku wszystkie spoiny przechodzą badania „VT” (badanie wizualne).

W większości przypadków, rurociąg poprzez swój kształt przenika się z konstrukcją stalową oraz urządzeniami wewnątrz budynku. Dla potrzeb prac rurociągowych należy instalacje podzielić na tzw. „spoole” a więc na poszczególne elementy, których gabaryt pozwala na ich montaż wewnątrz infrastruktury je otaczającej. Podobnie jest w trakcie ich montażu i demontażu, a podział na spoole jest dokonywany w zależności od rodzaju rurociągu na poziomie projektu i zamówienia lub na budowie w trakcie przed-montażu (gdzie nie ma ograniczenia gabarytowego dróg publicznych).

Usługi nabywane przez A.

W trakcie realizacji swoich kontraktów A. S.A. korzysta z usług firm zewnętrznych, zapewniających dostępność m.in. następujących usług:

A.usług spawania oraz montażu części kotłów i rurociągów (urządzeń około kotłowych), w tym usługi spawalnicze na wysokościach, gdy usługa realizowana jest poprzez techniki wysokościowe i dostęp linowy, a także:

-  usługi prefabrykacji konstrukcji rurociągów wykonane fizycznie w Polsce i dostarczone na plac budowy poza granicami kraju przez podwykonawcę lub A. i następnie przez niego lub A. zmontowane z resztą konstrukcji,

-  usługi prefabrykacji konstrukcji rurociągów wykonane w dowolnej lokalizacji poza granicami kraju i dostarczone na plac budowy poza granicami kraju przez podwykonawcę lub A. i następnie przez niego, lub A. zmontowane z resztą konstrukcji,

B.usług montażu konstrukcji stalowych oraz prac ślusarskich,

C.usług kierownika odcinka robót, odpowiedzialnego za fizyczne wzniesienie/zamontowanie konstrukcji,

D.usługi kierownika budowy, odpowiedzialne za fizyczne wzniesie całości lub większego odcinka prac, a także za prowadzenie budowy na miejscu inwestycji, kontakt z służbami budowy klienta, koordynacja prac i ich planowanie,

E.usług kierownika projektu, odpowiedzialnego za finansowe rozliczenie projektu, logistykę projektu oraz wszystkie pozostałe zagadnienia związane z wykonaniem projektu, nie stanowiące bezpośredniego wznoszenia konstrukcji,

F.usług agenta odpowiedzialnego za negocjowanie i pozyskiwanie kontraktów, w tym:

-udział w procesie akwizycji powierzonych projektów,

-udział w procesie negocjacji oraz uzgodnień z klientami A.,

-udział w spotkaniach z klientami A., również poza granicami Polski,

G.usług specjalisty ds. kontroli jakości, realizującego zadania takie jak:

-kontrolowanie wyposażenia technicznego,

-sporządzania dokumentacji jakościowej,

-kontrola spawaczy podczas spawania,

-kontrola nad badaniami złączy spawanych,

-koordynacja i kontrola przebiegu procesów technologii i techniki spawania oraz procesów pokrewnych,

-dokumentacji powykonawczej

H.usług usuwania odpadów,

I.usług projektowania m.in.:

-   tworzenia dokumentacji technicznej (wykonawczej) i rysunków, w tym obliczeń wytrzymałościowych, dla konstrukcji pomocniczych i drugorzędowych (A. nie wykonuje projektu podstawowego instalacji oraz obliczeń dla kotłów i konstrukcji podstawowej)

-   planów podnoszenia elementów konstrukcji (tzw. Lifting plan) w celu m.in. opracowania systemu zawieszenia i transportu, opracowania sposobu odpięcia podnoszonych elementów (zdjęcia z haka) oraz zabezpieczenia podnoszonej konstrukcji przed wiatrem,

J.w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy na placach budowy,

K.usług najmu sprzętu specjalistycznego (np. dźwigi, ładowarki teleskopowe, traktory z przyczepami, spawarki etc.),

L.usługi transportu materiałów i pracowników, w tym pomiędzy placami budowy a siedzibą Spółki,

M.usług administracyjnych np. koordynacja zaopatrzenia placu budowy,

N.usług sprzątających, w tym zaplecza wykonywanych prac,

O.usług administracyjno-logistycznych,

P.usług w zakresie badania spoin wykonanych podczas montażu instalacji,

Q.usług wykonania uniwersalnych konstrukcji pomocniczych (wsporczych), prefabrykowane zarówno w Polsce, jak i poza granicami kraju, które są wykorzystywane w trakcie wytwarzania konstrukcji głównej, ale nie stają się ich częścią tj. są montowane dla potrzeb wykonania prac A. i następnie są demontowane po ich zakończeniu.

Zakup wyżej wymienionych usług ma na celu m.in. zapewnienie wysokiego poziomu bezpieczeństwa na placach budowy, na których Spółka prowadzi inwestycje, spełnienia wszystkich norm i wymagań dotyczących jakości spawów, a także właściwego przebiegu procesu budowlanego. Bez zakupu wskazanych usług nie byłoby możliwe zrealizowanie kontraktu ze względu na wymagania zamawiających, właściwe regulacje prawne czy też okoliczności o charakterze czysto biznesowym (np. brak wystarczającej ilości własnych pracowników).

Co istotne, prace wykonywane przez firmy zewnętrzne (outsourcing) mają charakter bardzo zróżnicowany. Wiele prac ma charakter niewpływający bezpośrednio na powstanie konstrukcji i montaż jej elementów. Przykładem takich jest m.in. nadzór BHP który, w żaden sposób nie ingeruje w prowadzone prace i nie prowadzi do osiągniecia fizycznego celu robót. Celem tych usług pozostaje nadzór nad bezpieczeństwem pracowników i przestrzeganiem przez nich odpowiednich procedur, co jest częścią spójnego systemu zapewnienia jakości i bezpieczeństwa obejmującego całą spółkę.

W kontekście usług z litery Q powyżej Wnioskodawczyni wskazuje, że konstrukcje wsporcze nie są związane z instalacją oraz stanowią odrębny fizycznie element od drugorzędowej konstrukcji stalowej, opisanej na stronie 3 niniejszego wniosku. Konstrukcję objęte tą usługą są wykonywane na zamówienie A. zarówno przez krajowych jak i zagranicznych wykonawców z materiałów powierzonych i stanowią zbiór podestów/drabin/korytarzy/poręczy niezbędnych dla osób wykonujących prace montażowe oraz elementów niezbędnych do pionowego montażu (np. podpory), a także tymczasowe zamocowania lub zabezpieczenia montowanych elementów.

Niezależnie od usług wykonania konstrukcji wsporczej, A. kupuje wykonane na jej zamówienie gotowe konstrukcje pomocnicze stanowiące towary w myśl przepisów ustawy o VAT. Tego rodzaju konstrukcje pomocnicze są wytwarzane przez wykonawcę z jego własny materiałów według planu (zamówienia) Wnioskodawczyni. W sytuacjach marginalnych, A. kupuje używane lub nowe konstrukcje wsporcze, które są dostępne w magazynie wykonawcy w momencie zamówienia (tzw. zakup z półki). Transakcje związane z zakupem konstrukcji wsporczej jako towaru nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Umowa ramowa z B.

W związku z trwałym zapotrzebowaniem na usługi specjalistyczne, Wnioskodawczyni zawarła dnia (...) r. ramową umowę na świadczenie usług (dalej: „Umowa”) z B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (...) (NIP: ...; dalej: „B.”).

Zgodnie z § 1 Umowy A. oraz B. opisały przedmiot w następujący sposób:

„Przedmiotem Umowy jest właściwe pod względem jakościowym i terminowe świadczenie przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy oraz w jego imieniu usług obejmujących:

a)Przeprowadzanie analiz specjalistycznych technologii montażu,

b)Dobór odpowiedniego asortymentu montażowego,

c)Asysta w procesie tworzenia budżetów,

d)Asysta w procesie negocjacji kontraktów,

e)Nadzór nad realizacją powierzonych projektów,

f)Doradztwo w zakresie wykorzystania nowoczesnych technologii montażu w procesie pozyskiwania nowych projektów”.

Zgodnie z § 3 Umowy: „Zleceniodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenia określonego w protokole odbioru prac za każdy miesiąc wykonywania Umowy”. Umowa nie przewiduje stałego (zryczałtowanego) wynagrodzenia a prace świadczone na jej podstawie przez B. dotyczą kontraktów A. realizowanych zarówno w Polsce jak i za granicą.

Na podstawie zawartej umowy ramowej oraz sporządzonych protokołów A. wskazuje, że dotychczas B. wykonało na jej rzecz m.in. następujące usługi:

1.opracowania inżynieryjnego planów podnoszenia i doboru specjalistycznego asortymenty montażowego,

2.wykonanie koncepcji montażu przegrzewaczy kotła przy budowie spalarni śmieci,

3.wykonania rewizji analizy sekwencji montaż oraz niezbędnego harmonogramu prac,

4.wykonania specjalistycznych koncepcji montażu ścian kotła przy budowie spalarni śmieci,

5.wykonania specjalistycznych analiz technologii montażu wraz z określeniem budżetu oraz harmonogramu wykonywanych prac,

6.wykonania rewizji specjalistycznych analiz technologii montażu wraz z negocjacjami kontraktu

7.nadzoru kierownika budowy/QS nad prowadzonym projektem,

8.nadzoru inżynieryjnego projektu budowy kotła,

9.nadzoru inżynieryjnego projektu montażu ciężkiego,

10.koordynacji prac projektowych technologii montażu ciężkiego,

11.doboru asortymentu montażowego przy montażu dachu kotła,

12.doboru specjalistycznych technologii dźwigowych do montażu kotła,

13.doboru technologii montażu komina,

14.doboru asortymentu (w tym niezbędnych dźwigów do montażu przegrzewaczy przy budowie spalarni śmieci,

15.doboru asortymentu montażowego przy montażu ciągu poziomego.

Zakres usług wykonywanych przez B. jest zatem konieczny dla poprawnego zrealizowania przez A. umowy dla swoich jej kontrahentów.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania Organu:

1.Gdzie wykorzystują Państwo ww. usługi (na terytorium kraju, czy zagranicą)? – odpowiedzieli Państwo:

A. S.A. wykorzystuje opisane w stanie faktycznym usługi, zapewnione przez podmioty trzecie, do realizacji swoich kontraktów na rynku polskim i europejskim. Przedmiot działalności Spółki na terenie Polski, jak również za granicą, pozostaje istotnie zbliżony.

2.Czy posiadają Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zagranicą i czy przedmiotowe usługi, które nabywacie, są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej? – odpowiedzieli Państwo:

Nie, Wnioskodawczyni nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej za granicą.

3.Czy podmioty, dla których świadczą Państwo opisane we wniosku usługi są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług? – odpowiedzieli Państwo:

Tak, podmioty na rzecz których Wnioskodawczyni świadczy opisane we wniosku usługi są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

4.Czy kotły i urządzenia około kotłowe oraz rurociągi są zaprojektowane pod konkretną nieruchomość? – odpowiedzieli Państwo:

Kotły są projektowane do konkretnych instalacji, a tym samym do konkretnych nieruchomości, w których te instalacje są zlokalizowane. Urządzenia około kotłowe mają charakter uniwersalny i mogą być wykorzystywane z różnymi kotłami. Rurociągi mają charakter uniwersalny i mogą być prowadzone (podpinane) do różnych instalacji.

W przypadku rurociągów: są one prowadzone na terenie zakładu, zarówno wewnątrz, jak i pomiędzy nieruchomościami, do czego są odpowiednio projektowane. Nie można ich przenieść bez znaczącej ingerencji w ich przebieg (trasę).

5.Czy kotły i urządzenia około kotłowe oraz rurociągi (zarówno te posadowione wewnątrz obiektów budowlanych, jak i te ulokowane poza budynkami) są integralną częścią budynków lub budowli, bez których budynek lub budowla będzie niepełny/a? – odpowiedzieli Państwo:

Kotły, urządzenia około kotłowe oraz rurociągi są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektów takich jak elektrownie czy spalarnie odpadów, nie stanowią one jednak części konstrukcyjnych budynków, co oznacza, że pomimo braku kotła zakład spalania odpadów nie może działać, to sam budynek spalarni nie ulegnie zniszczeniu po demontażu kotła lub rurociągu.

Oznacza to, że budynek lub budowla będą niepełne w sensie funkcjonalnym, tj. nie będą spełniać założonego celu - kotły, urządzenia około kotłowe oraz rurociągi są integralną częścią instalacji położonych w budynkach lub budowlach, ale nie są ich integralną częścią.

Wyjątkiem są instalacje kotłowe, głównie przemysłowe, które znajdują się na zewnątrz, gdyż wtedy nie można mówić o ich integralności z budynkiem. Jednak tak jak wskazano powyżej, zakład spalania odpadów również w tej sytuacji nie może bez nich spełniać podstawowego celu.

6.Czy kotły i urządzenia około kotłowe oraz rurociągi (zarówno te posadowione wewnątrz obiektów budowlanych, jak i te ulokowane poza budynkami) były/są zamontowane na stałe w budynku lub budowli? – odpowiedzieli Państwo:

Kotły, urządzenia około kotłowe oraz rurociągi są montowane na stałe, w sposób uniemożliwiający poruszania się urządzeń/instalacji w sposób inny niż zaplanowany (inny niż zgodnie z dokumentacją techniczną).

Możliwy jest demontaż tych urządzeń/instalacji, ale nie są one planowane w sposób zakładający np. cykliczne montaże/demontaże. Celem tych instalacji jest trwała praca przez wiele dekad. Instalacja kotła na stałe nie stoi w sprzeczności z faktem, że może on wykonywać założone technologicznie ruchy. Kotły, urządzenia około kotłowe oraz rurociągi nie są montowane przejściowo (czasowo).

Wyjątkiem są instalacje kotłowe, głównie przemysłowe, które znajdują się na zewnątrz, gdyż wtedy nie można mówić o ich integralności z budynkiem. Jednak tak jak wskazano powyżej, zakład spalania odpadów również w tej sytuacji nie może bez nich spełniać podstawowego celu.

7.Czy nieruchomości tracą/uzyskują nową funkcjonalność po demontażu kotłów/rurociągów? – odpowiedzieli Państwo:

Po demontażu kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów nieruchomości tracą założoną funkcję np. spalania odpadów. Z tytułu samego faktu demontażu nieruchomości nie zyskują nowej funkcji. Możliwa jest adaptacja pomieszczeń po dotychczasowych instalacjach do nowych celów czy też montaże nowych instalacji kotłowych w miejscu starych w ramach dodatkowych prac.

Przykładem takich sytuacji może być adaptacja budynków kotłowych na cele muzealne lub artystyczne (galerie sztuki). Niemniej, jak wskazano powyżej - takie działania wymagają dodatkowych prac, innych niż wyłącznie demontaż kotła lub rurociągu.

8.Czy podmioty, od których nabywają Państwo usługi najmu sprzętu specjalistycznego oraz usługi transportu materiałów i pracowników, to podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski? Proszę wskazać konkretny przypadek, do którego mamy się odnieść tj. gdzie (w jakim państwie) podmioty te mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczą w świadczeniu usług i gdzie w takim przypadku sprzęt specjalistyczny/środek transportu (na terytorium jakiego kraju) będzie oddawany do dyspozycji Państwa Spółki? – odpowiedzieli Państwo:

A. S.A. nabywa usługi najmu sprzętu specjalistycznego oraz usługi transportu materiałów i pracowników, współpracują zarówno z podmiotami krajowymi, jak i zagranicznymi. W ramach odpowiedzi na niniejsze pytanie Wnioskodawczyni odnosi się wyłącznie do usług najmu/dzierżawy sprzętu specjalistycznego niestanowiącego środków transportowych. Dla większej czytelności niniejszej odpowiedzi, wszystkie uwagi dt. sprzętu specjalistycznego stanowiącego środki transportowe zostały ujęte w odpowiedzi na pytanie nr 9.

W przypadku usług najmu sprzętu specjalistycznego (takich jak np. spawarki, szlifierki) Spółka korzysta zarówno z usług firm mających siedzibę w Polsce oraz w innych krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawczyni współpracuje z firmami, które nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (np. z ...). Równocześnie, sprzęt specjalistyczny może być oddawany do dyspozycji Spółki na terenie kraju, w którym realizowany jest dany projekt, jak i w kraju siedziby Spółki lub samego dostawcy usługi. Oznacza to, że jeśli realizowany jest projekt w (...), mogą wystąpić następujące warianty:

•Przykład 1: sprzęt wynajmowany od podmiotu krajowego, dostarczany (udostępniany) jest na terenie Polski a Spółka dokonuje jego transportu na plac na terenie (...),

•Przykład 2: sprzęt wynajmowany jest od podmiotu krajowego, dostarczany (udostępniany) jest na teren placu w (...) przez usługodawcę i nie ma konieczności jego dalszej relokacji,

•Przykład 3: sprzęt wynajmowany od podmiotu (...), dostarczany (udostępniany) jest na terenie Polski a Spółka dokonuje jego transportu na plac na terenie Polski,

•Przykład 4: sprzęt wynajmowany jest od podmiotu (...), dostarczany (udostępniany) jest na teren placu w (...) przez usługodawcę i nie ma konieczności jego dalszej relokacji,

•Przykład 5: sprzęt wynajmowany od podmiotu (...), dostarczany (udostępniany) jest na terenie (...) a Spółka dokonuje jego transportu na plac na terenie (...),

•Przykład 6: sprzęt wynajmowany od podmiotu (...), dostarczany (udostępniany) jest na teren placu w (...) przez usługodawcę i nie ma konieczności jego dalszej relokacji.

We wszystkich powyższych przykładach przyjęto, że podmiot udostępniający sprzęt specjalistyczny nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w żadnym innym kraju niż kraj siedziby. Wnioskodawca prosi o ograniczenie rozważań wyłącznie do tych sytuacji. Równocześnie, uwagi ograniczano wyłącznie do sytuacji, gdy sprzęt jest wykorzystywany wyłącznie poza granicami kraju (w przykładzie: na terenie ...).

Powyższe uwagi pozostają aktualne również w kontekście nabywania usług transportu materiałów i pracowników. Oznacza to, że możliwe są następujące przykłady:

•Przykład 1: usługi transportu materiałów i pracowników nabywane są od podmiotu krajowego i są świadczone na terenie (...),

•Przykład 2: usługi transportu materiałów i pracowników nabywane są od podmiotu (...) i są świadczone na terenie (...),

•Przykład 3: usługi transportu materiałów i pracowników nabywane są od podmiotu (...) i są świadczone na terenie (...).

Również w kontekście powyższych przykładów przyjęto, że podmiot świadczący usługi transportu towarów i materiałów nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w żadnym innym kraju niż kraj siedziby. Wnioskodawca prosi o ograniczenie rozważań wyłącznie do tych sytuacji. Równocześnie, uwagi ograniczano wyłącznie do sytuacji, gdy usługi transportowe są świadczone poza granicami kraju (w przykładzie: na terenie ...).

Jednocześnie Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że kwestią podstawową w zakresie pytań dotyczących nabywanych przez Spółkę usług jest ich związek z nieruchomością w myśl art. 28e (nie zastosowanie innych przepisów ustawy o podatku VAT).

9.Czy sprzęt specjalistyczny, który jest przedmiotem nabywanej przez Państwa usługi najmu, stanowi środek transportu i czy najem ten jest na okres nieprzekraczający 30 dni? – odpowiedzieli Państwo:

Spółka wynajmuje sprzęt specjalistyczny taki jak dźwigi, ładowarki teleskopowe czy traktory z przyczepami. Część z tego sprzętu (np. traktory z przyczepami czy wózki widłowe) jest uznawana za środki transportu.

Spółka zawiera umowy najmu sprzętu specjalistycznego na różne okresy, w zależności od potrzeb konkretnego projektu - umowy najmu mogą obejmować zarówno krótkoterminowe okresy (np. kilka dni), jak i dłuższe (powyżej 30 dni). Spółka nabywa usługi dzierżawy (najmu) środków transportu zarówno od podmiotów krajowych, jak i zagranicznych.

W związku z powyższym możliwe są następujące przykłady nabywanych usług:

•Przykład nr 1 - środki transportu są wynajmowane od podmiotu krajowego, dostarczane (udostępniany) jest na terenie Polski, a Spółka dokonuje jego transportu na plac na terenie (...),

•Przykład 2: środki transportu są wynajmowane od podmiotu krajowego, dostarczane (udostępniany) jest na teren placu w (...) przez usługodawcę i następnie używane przez Spółkę,

•Przykład 3: środki transportu są wynajmowane od podmiotu z (...), dostarczane (udostępniany) jest na teren placu w (...) przez usługodawcę i następnie używane przez Spółkę,

•Przykład 4: środki transportu są wynajmowane od podmiotu z (...), dostarczane (udostępniany) jest na teren placu w (...) przez usługodawcę i następnie używane przez Spółkę.

W kontekście powyższych przykładów przyjęto, że podmiot świadczący usługi najmu (dzierżawy) środków transportowych nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w żadnym innym kraju niż kraj siedziby. Wnioskodawca prosi o ograniczenie rozważań wyłącznie do tych sytuacji.

10.Czy nabywane usługi w zakresie badania spoin wykonanych podczas montażu instalacji dotyczą spoin kotłów/rurociągów montowanych na nieruchomościach czy dotyczą innych spoin, np. konstrukcji pomocniczych? – odpowiedzieli Państwo:

W kontekście badania spoin należy wyszczególnić dwa typy badań tj.:

•badania rentgenowskie, ultradźwiękowe oraz magnetyczno-proszkowe - badania te dotyczą tylko spoin kotłów i rurociągów, oraz

•badania wykonane innymi metodami - badania te stosowane niezwykle rzadko w spawach konstrukcjach pomocniczych i tylko na życzenie klienta.

Uwagi dodatkowe

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała szereg usług nabywanych na potrzeby realizowanych przez nią kontraktów. W celu uniknięcia ewentualnych pytań dodatkowych i przedłużenia prac nad wnioskiem Wnioskodawczyni postanowiła bliżej opisać wybrane z nich (uzupełnienie opisu stanu faktycznego).

A.        Usługi BHP

Wnioskodawczyni korzysta również z usług specjalistycznych z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. Do usług należą m.in.:

•opracowanie szczegółowych planów bezpieczeństwa związanych z pracami montażowymi i demontażowymi na placach budowy, w tym analizę ryzyk związanych z pracami na wysokościach oraz z użyciem specjalistycznego sprzętu;

•opracowanie i wdrażanie procedur awaryjnych, mających na celu ochronę pracowników oraz mienia w sytuacjach kryzysowych (np. w przypadku wycieku substancji niebezpiecznych lub awarii urządzeń);

•szkolenia specjalistyczne dla pracowników i podwykonawców dotyczące bezpiecznego użycia sprzętu montażowego i technologii dźwigowych;

•kontrola zgodności z normami międzynarodowymi, w tym przeprowadzanie audytów bezpieczeństwa na potrzeby kontraktów realizowanych na rynkach zagranicznych;

B.        Najem sprzętu specjalistycznego (kontenery)

W kontekście usług najmu (dzierżawy) sprzętu specjalistycznego Wnioskodawca pragnie wskazać na jeszcze jeden istotny (powtarzalny) typ usługi najmu tj. dzierżawa kontenerów biurowych/socjalnych. Kontenery te nie są trwale związane z gruntem ponieważ są one posadowione na bloczkach lub też czasowo kotwione a następnie demontowane po zakończeniu budowy. Kontenery stanowią socjalne i biurowe zaplecze prac wykonywanych na terenie danego obiektu przemysłowego.

C.        Usługi geodety

Wnioskodawczyni wskazuje, że w ramach realizacji swoich kontraktów korzysta z usług geodetów, których praca jest nieodzowna dla prawidłowego wykonania projektów związanych z montażem i demontażem instalacji. Usługi geodezyjne obejmują w szczególności:

•wykonanie pomiarów inwentaryzacyjnych dotyczących lokalizacji fundamentów i konstrukcji;

•wykonanie pomiarów kontrolnych w trakcie montażu, w celu zapewnienia zgodności z projektem;

•opracowanie dokumentacji geodezyjnej, która jest niezbędna do celów odbioru technicznego i urzędowego realizowanych projektów;

•ustalanie granic działek i wytyczanie obszarów inwestycyjnych na potrzeby budowy i rozbudowy instalacji energetycznych oraz przemysłowych (np. rurociągów);

Pytania

1.Czy kotły oraz urządzenia około kotłowe opisane w stanie faktycznym, w kontekście usług świadczonych przez Spółkę, stanowią nieruchomości w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym, czy świadczone przez Spółkę usługi związane z ich montażem (demontażem) stanowią usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT? (pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 19 listopada 2024 r.)

2.Czy opisane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę, związane z montażem (demontażem) rurociągów zarówno posadowionych wewnątrz obiektów budowlanych, jak i ulokowanymi poza budynkami, opisanymi w stanie faktycznym, należy uznać za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT? (pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 19 listopada 2024 r.)

3.Czy świadczone przez A. usługi opisane w stanie faktycznym w postaci serwisowania kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów, stanowią usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT?(pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 19 listopada 2024 r.)

4.Czy nabywane przez A. usługi, opisane w stanie faktycznym w literach od A do Q, stanowią usługi związane z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT?

5.Czy wszystkie usługi nabywane przez A. od B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy ramowej stanowią usługi związane z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1 (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 19 listopada 2024 r.):

W ocenie Wnioskodawczyni usługi świadczone przez Spółkę, związane z kotłami oraz urządzeniami około kotłowymi opisanymi w stanie faktycznym, należy uznać za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, co determinuje obowiązek stosowania zasad opodatkowania właściwych dla tego rodzaju usług.

W zakresie pytania nr 2 (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 19 listopada 2024 r.):

Zdaniem Wnioskodawczyni usługi świadczone przez Spółkę, związane z rurociągami zarówno posadowionymi wewnątrz obiektów budowlanych, jak i ulokowanymi poza budynkami, opisanymi w stanie faktycznym, należy uznać za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, co determinuje obowiązek stosowania zasad opodatkowania właściwych dla tego rodzaju usług.

W zakresie pytania nr 3 (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 19 listopada 2024 r.):

Wnioskodawczyni wskazuje, że jej zdaniem usługi świadczone przez A., a opisane w stanie faktycznym w postaci serwisowania kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów, stanowią usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że same urządzenia będące przedmiotem prac (patrz stanowisko w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 powyżej) stanowią nieruchomość w myśl art. 28e ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 4:

Wnioskodawczyni wskazuje, że jej zdaniem usługi nabywane przez A., opisane w stanie faktycznym w literach od A do D, stanowią usługi związane z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Równocześnie, w ocenie Wnioskodawczyni usługi opisane w literach od E do Q nie wykazują bezpośredniego związku z nieruchomością w myśl art. 28e ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 5:

Wnioskodawczyni wskazuje, że jej zdaniem wszystkie usługi nabywane przez A. od B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy ramowej stanowią usługi związane z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawczyni

Ad. 1

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Definicja nieruchomości obejmuje nie tylko grunt, budynki i budowle, ale również ich trwałe elementy składowe, które są na stałe związane z nieruchomością.

Kocioł sam w sobie jest urządzeniem montowanym na konstrukcji do tego zaprojektowanej i przygotowanej stanowiącej nieruchomość w myśl przywołanych przepisów, jednak nie stanowi on części tej konstrukcji. Sama konstrukcja może funkcjonować niezależnie po demontażu kotła, a nawet służyć do montażu innych instalacji (np. budynku kotłowni).

Należy jednak podkreślić, że kocioł energetyczny ze względu na swój gabaryt i instalacje około kotłowe, przenika do konstrukcji, a demontaż kotła wymaga jego fizycznego usunięcia w całości bądź pocięcia jego elementów. Można więc przyjąć, że kocioł jest składową nieruchomości, skoro niemożliwe jest jego przeniesienie bez naruszenia jego integralnej struktury bądź struktury nieruchomości albo bez wykonania dalece posuniętego demontażu jego elementów.

Proces montażu, obejmujący trwałe umieszczenie kotła, podłączenie do mediów, instalację osprzętu, testy, kalibrację oraz regularne serwisowanie, jednoznacznie wskazuje na nieruchomościowy charakter obiektu jakim jest kocioł - zarówno stojący, jak i podwieszany. W związku z tym, Wnioskodawczyni twierdzi, że kotły te (urządzenia około kotłowe) stanowią nieruchomość zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Ad. 2

Rurociągi opisane w stanie faktycznym, zarówno te posadowione na zewnątrz, jak i wewnątrz obiektów budowlanych, spełniają kryteria trwałego związania z gruntem lub budynkiem (budowlą), co jest kluczowe dla uznania ich za nieruchomość w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Rurociągi zewnętrzne pozostają integralnie związane z estakadami, na którymi są posadowione i w całości stanowią budowle w myśl przepisów prawa budowlanego. Równocześnie, rurociągi umieszczone wewnątrz, choć nie są elementami nośnymi konstrukcji budowlanej, są montowane tak, że stają się częścią samej instalacji/bloku energetycznego, który jako całość spełnia definicję nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Proces montażu rurociągów, obejmujący przygotowanie terenu, trwałe umieszczenie rur, podłączenie do mediów, testy, inspekcje oraz izolację i zabezpieczenie, jednoznacznie wskazują na ich nieruchomościowy charakter. W związku z tym, rurociągi te stanowią nieruchomość zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawczyni, usługi świadczone przez A., a opisane w stanie faktycznym, w tym usługi serwisowe (serwisowo-remontowe) stanowią usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT. Wskazane stanowisko jest bezpośrednią konsekwencją uznania samych kotłów, urządzeń około kotłowych oraz rurociągów za nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Ad. 4

A wskazuje, że usługi opisane w literach od A do D wykazują w jej ocenie bezpośredni i konieczny związek do uznania ich za powiązane z nieruchomościami. W ocenie Wnioskodawczyni związek ten pozostaje uchwytny na etapie bezpośredniego (fizycznego) wpływu konkretnej nabywanej usługi na montaż danej konstrukcji tj. na jej fizyczne wykonanie.

Równocześnie, usługi drugiego stopnia (np. zapewnienie bezpieczeństwa i higieny pracy czy odbiór odpadów) nie wpływają bezpośrednio na wytworzenie konstrukcji i tym samym nie wykazują koniecznego (bezpośredniego) związku z nieruchomością. Innymi słowy, bez tych usług możliwe byłoby fizyczne wykonanie konstrukcji, choć byłoby ono mniej efektywne lub też naruszałoby obowiązujące normy. Z tych względów w ocenie A. usługi opisane w literach od E do Q nie mogą zostać uznane za związane z nieruchomością w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała własne stanowisko w zakresie uzupełnienie opisu stanu faktycznego dotyczącego usług nabywanych na potrzeby realizowanych przez nią kontraktów tj.:

A.Usług BHP,

B.Najmu sprzętu specjalistycznego (kontenerów),

C.usług geodety.

Stanowisko własne Wnioskodawczyni w przedmiocie oceny prawnej stanu faktycznego

Wnioskodawczyni wskazuje, że jej zdaniem usługi nabywane przez Spółkę, opisane powyżej w literach od A do C, nie stanowią usług związanych z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawczyni nie występuje związek niezbędnych do bezpośredniego (fizycznego) wpływu usług opisanych w lit. od A do C na montaż danej konstrukcji tj. na jej fizyczne wykonanie.

Ad. 5

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że jeśli usługi są bezpośrednio związane z nieruchomością, miejscem opodatkowania tych usług będzie kraj, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W związku z powyższym A. dokonała oceny istoty usług nabywanych od B. na podstawie umowy ramowej, uwzględniając ich podstawowy charakter tj. określenie koncepcji realizacji prac montażowych i nadzór nad ich wykonaniem. Jakkolwiek, zakres merytoryczny usług świadczonych przez B. musi być każdorazowo dostosowany do danej instalacji, to możliwy do określenia pozostaje wspólny trzon. W ocenie Wnioskodawczyni, określenie koncepcji, uwzględniającej dobór narzędzi montażowych oraz nadzór nad jej realizacją stanowi faktyczne jądro usług realizowanych przez B.

Usługi te zostały ramowo wskazane w treści umowy, a następnie są precyzowane w treści poszczególnych protokołów. W umowie strony wskazały:

1.Przeprowadzanie analiz specjalistycznych technologii montażu - analizy te dotyczą konkretnych projektów budowlanych związanych z nieruchomościami (np. ocena technologii montażu w ramach budowy lub remontu), należy zatem uznać, że są one związane z nieruchomością;

2.Dobór odpowiedniego asortymentu montażowego - dobór materiałów montażowych dla konkretnych prac budowlanych na nieruchomości bezpośrednio wpływa na fizyczny stan nieruchomości, co kwalifikuje tę usługę jako związaną z nieruchomością;

3.Asysta w procesie tworzenia budżetów - udział przedstawicieli B. w tworzeniu budżetów pozostaje świadczeniem uzupełniającym, ale niezbędnym w celu faktycznego zastosowania technik i maszyn dobranych przez ekspertów B. na konkretnych instalacjach;

4.Asysta w procesie negocjacji kontraktów - analogicznie jak w zakresie asysty w tworzeniu budżetów, udział B. w kontekście właściwego ujęcia zaproponowanych technik montażu w umowach sprzedażowych A. jest świadczeniem ubocznym, ale niezbędnym dla realizacji podstawowego celu umowy ramowej;

5.Nadzór nad realizacją powierzonych projektów - bezdyskusyjnie, nadzór nad realizacją opracowanych koncepcji montażu jest bezpośrednio związany z nieruchomością, dotyczy bowiem prac na konkretnej nieruchomości i poprawności wdrożenia stworzonej koncepcji;

6.Doradztwo w zakresie wykorzystania nowoczesnych technologii montażu - doradztwo, związane z poszukiwaniem nowych (innowacyjnych) rozwiązań, jest stosowane do konkretnych koncepcji montażowych związanych z nieruchomością, co oznacza, że również ta usługa jest związana z nieruchomością;

Wszystkie opisane powyżej usługi B. zawierają się w poszczególnych pozycjach ujętych na protokołach wykonania usług B., które Wnioskodawczyni doprecyzowała w ramach piętnastu przykładowych punktów w opisie stanu faktycznego. Wymaga wskazania, że możliwe jest bezpośrednie powiązanie konkretnych przykładów (np. doboru technologii montażu komina) z ramowym zakresem umowy, opisanym powyżej.

W ocenie Wnioskodawczyni, wszystkie usługi świadczone przez B. na rzecz A. w ramach umowy ramowej, takie jak nadzór budowlany, dobór asortymentu montażowego oraz inne wymienione w jej treści, są bezpośrednio związane z konkretnymi nieruchomościami. W związku z tym, w myśl art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie uznania, że:

-   świadczone przez Spółkę usługi związane z montażem (demontażem) kotłów i urządzeń okołokotłowych stanowią usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT – jest prawidłowe;

-   usługi świadczone przez Spółkę, związane z montażem (demontażem) rurociągów zarówno posadowionych wewnątrz obiektów budowlanych, jak i ulokowanymi poza budynkami, należy uznać za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT – jest prawidłowe;

-   świadczone przez A usługi w postaci serwisowania kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów, stanowią usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT – jest prawidłowe;

-   nabywane przez A. usługi, opisane w stanie faktycznym w literach od A do Q, stanowią usługi związane z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT – (oceniane całościowo) jest nieprawidłowe;

-   wszystkie usługi nabywane przez A. od B. sp. z o.o. na podstawie umowy ramowej stanowią usługi związane z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Z tej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione, czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Art. 2 pkt 1 ustawy stanowi:

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

 Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Państwa Spółka działa w branży usług (...). Spółka specjalizuje się w modernizacjach i remontach urządzeń energetycznych i przesyłowych, a jej usługi obejmują m.in.:

•montaż kotłów energetycznych wiszących i stojących oraz ich demontaż w postaci podziału ich na części,

•montaż i demontaż urządzeń około kotłowych w postaci wymienników ciepła, zbiorników, pomp głównych i pomocniczych, kanałów, podajników, innych urządzeń około-kotłowych dla węglowych oraz gazowych instalacji energetycznych,

•montaż i demontaż rurociągów niskoprężnych i wysokoprężnych,

•montaż i demontaż komponentów instalacji petro-chemicznych,

•wykonywanie prac spawalniczych i montażowych na instalacjach przemysłowych,

•prace serwisowo-remontowe, zarówno o charakterze incydentalnym, jak i planowane przeglądy instalacji,

•montaż konstrukcji stalowej drugorzędowej w postaci m.in. podestów, podstaw i haków do montażu rurociągów.

Głównym przedmiotem kontraktów zawieranych przez Spółkę z klientami jest montaż i częściowy demontaż kotłów oraz ich serwis (obejmuje to również bieżącą konserwację, modernizację, działania prewencyjne - np. badania i kontrole sprawności) a także montaż/demontaż i serwis rurociągów oraz instalacji około kotłowych (kanałów, klap, podajników, wentylatorów, pomp etc.).

Wskazali Państwo, że kotły będące przedmiotem usług Spółki są posadowione wewnątrz obiektów budowlanych, stanowiących budynki lub budowle, w zależności od parametrów konkretnych obiektów (instalacji).

Spółka nie świadczy usług związanych z montażem/demontażem kotłów jako obiektów wolnostojących jak i nie wykonuje usług demontażu kotłów w całości (wyłącznie w części). Spółka realizuje montaż (demontaż) kotła lub jego części jako instalacji wewnątrz struktury budynku.

Usunięcie lub też relokacja kotła nie mogą zostać dokonane bez jego fizycznego demontażu. Instalacja kotłowa i struktura budynku, pomimo iż nie są tożsame, przenikają się ze sobą. Demontaż części lub całości instalacji wymusza na wykonawcy przerwanie spójności materiału instalacji, lub integrację w elewację, lub dach budynku. Stopień ingerencji zależy od konstrukcji tak kotła, jak i samego budynku, a także charakteru prac. Demontaż elementów kotła wymaga czasem usunięcia części dachu budynku, części elewacji, lub wybranych przegród budowlanych wewnątrz obiektu. Konieczność prac budowlanych w sytuacji relokacji lub demontażu kotła może wynikać z wielkości demontowanych elementów.

Rurociągi będące przedmiotem prac Spółki dzielą się na obiekty montowane na zewnątrz budynków i budowli na specjalnie przygotowanych estakadach/podporach oraz rurociągi posadowione wewnątrz budynków lub budowli.

Rurociągi znajdujące się poza budynkami/budowlami, posadowione na estakadach, z którymi są funkcjonalnie związane, stanowią samoistne budowle liniowe. Spółka nie wykonuje prac związanych z kładzeniem rurociągów pod ziemią. Niemniej, również rurociągi montowane pod ziemią są zwykle wykonywane na odpowiednim fundamencie umieszczonym w gruncie. Montaż rurociągów niskoprężnych i wysokoprężnych to proces wymagający precyzji, specjalistycznej wiedzy oraz odpowiedniego sprzętu i konieczne są odpowiednie certyfikacje samego wykonawcy oraz jej poszczególnych pracowników.

Po zamontowaniu rurociągów, wszystkie połączenia muszą zostać dokładnie sprawdzone pod kątem szczelności i wytrzymałości.

W większości przypadków, rurociąg poprzez swój kształt przenika się z konstrukcją stalową oraz urządzeniami wewnątrz budynku. Dla potrzeb prac rurociągowych należy instalacje podzielić na tzw. „spoole” a więc na poszczególne elementy, których gabaryt pozwala na ich montaż wewnątrz infrastruktury je otaczającej. Podobnie jest w trakcie ich montażu i demontażu, a podział na spoole jest dokonywany w zależności od rodzaju rurociągu na poziomie projektu i zamówienia lub na budowie w trakcie przed-montażu (gdzie nie ma ograniczenia gabarytowego dróg publicznych).

Wskazali Państwo, że Kotły są projektowane do konkretnych instalacji, a tym samym do konkretnych nieruchomości, w których te instalacje są zlokalizowane. Urządzenia około kotłowe mają charakter uniwersalny i mogą być wykorzystywane z różnymi kotłami. Rurociągi mają charakter uniwersalny i mogą być prowadzone (podpinane) do różnych instalacji.

W przypadku rurociągów: są one prowadzone na terenie zakładu, zarówno wewnątrz, jak i pomiędzy nieruchomościami, do czego są odpowiednio projektowane. Nie można ich przenieść bez znaczącej ingerencji w ich przebieg (trasę).

Kotły, urządzenia około kotłowe oraz rurociągi są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektów takich jak elektrownie czy spalarnie odpadów, nie stanowią one jednak części konstrukcyjnych budynków, co oznacza, że pomimo braku kotła zakład spalania odpadów nie może działać, to sam budynek spalarni nie ulegnie zniszczeniu po demontażu kotła lub rurociągu.

Oznacza to, że budynek lub budowla będą niepełne w sensie funkcjonalnym, tj. nie będą spełniać założonego celu - kotły, urządzenia około kotłowe oraz rurociągi są integralną częścią instalacji położonych w budynkach lub budowlach, ale nie są ich integralną częścią.

Wyjątkiem są instalacje kotłowe, głównie przemysłowe, które znajdują się na zewnątrz, gdyż wtedy nie można mówić o ich integralności z budynkiem. Jednak tak jak wskazano powyżej, zakład spalania odpadów również w tej sytuacji nie może bez nich spełniać podstawowego celu.

Kotły, urządzenia około kotłowe oraz rurociągi są montowane na stałe, w sposób uniemożliwiający poruszania się urządzeń/instalacji w sposób inny niż zaplanowany (inny niż zgodnie z dokumentacją techniczną).

Możliwy jest demontaż tych urządzeń/instalacji, ale nie są one planowane w sposób zakładający np. cykliczne montaże/demontaże. Celem tych instalacji jest trwała praca przez wiele dekad. Instalacja kotła na stałe nie stoi w sprzeczności z faktem, że może on wykonywać założone technologicznie ruchy. Kotły, urządzenia około kotłowe oraz rurociągi nie są montowane przejściowo (czasowo).

Po demontażu kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów nieruchomości tracą założoną funkcję np. spalania odpadów. Z tytułu samego faktu demontażu nieruchomości nie zyskują nowej funkcji.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy kotły oraz urządzenia około kotłowe, w kontekście usług świadczonych przez Spółkę, stanowią nieruchomości w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym, czy świadczone przez Spółkę usługi związane z ich montażem (demontażem) oraz czy usługi związane z montażem (demontażem) rurociągów posadowionych zarówno wewnątrz obiektów budowlanych, jak i ulokowanymi poza budynkami, stanowią usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi związane z montażem (demontażem) kotłów oraz urządzeń około kotłowych są usługami związanymi bezpośrednio z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy oraz art. 31a ust. 2 lit. b rozporządzenia 282/2011. Również usługi związane z montażem (demontażem) rurociągów posadowionych zarówno wewnątrz obiektów budowlanych, jak i ulokowanych poza budynkami są usługami związanymi bezpośrednio z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy. Zarówno kotły jak i rurociągi należy uznać za cześć nieruchomości z która są związane. Nadają one bowiem funkcję budynkowi w którym są montowane/instalowane. Prace związane z montażem tych urządzeń i instalacji wymaga ich integracji z określonym budynkiem i są one co do zasady montowane/instalowane na stałe.

Zatem usługi montażu (demontażu) kotłów i urządzeń około kotłowych, a także montażu (demontażu) rurociągów, podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się nieruchomość w związku z którą są wykonywane opisane prace.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii czy świadczone przez Spółkę usługi w postaci serwisowania kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów, stanowią usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Aby odnieść się do powyższych wątpliwości należy wyjaśnić, że zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że usługi serwisowania kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów, stanowią usługi związane z nieruchomościami, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Spółkę usługi serwisowania kotłów, które obejmują bieżącą konserwację, modernizację, działania prewencyjne - np. badania i kontrole sprawności, a także serwisu rurociągów oraz instalacji około kotłowych (kanałów, klap, podajników, wentylatorów, pomp etc.) stanowią usługi świadczone dla konkretnie określonych nieruchomości, a ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu, bowiem – zgodnie z Państwa wskazaniem – kotły, urządzenia około kotłowe oraz rurociągi są montowane na stałe w budynkach lub budowlach.

Opisane czynności serwisowania kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów wpisują się w dyspozycję zawartą w art. 31a ust. 2 lit. l-n) rozporządzenia, zgodnie z którą usługi polegające na utrzymaniu, remoncie i naprawie stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; utrzymaniu i naprawie oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość. Tym samym stwierdzić należy, że usługi serwisowania kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów świadczone przez Spółkę stanowią usługi związane z nieruchomościami, a w konsekwencji miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy określić w oparciu o treść art. 28e ustawy, tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, których dotyczą usługi serwisowania. W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów, usługi serwisowania kotłów, urządzeń około kotłowych i rurociągów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w miejscu gdzie położona jest dana nieruchomości.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości czy nabywane przez Spółkę usługi, opisane w stanie faktycznym w literach od A do Q, stanowią usługi związane z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy w trakcie realizacji swoich kontraktów Spółka korzysta z usług firm zewnętrznych, zapewniających dostępność m.in:

A.usług spawania oraz montażu części kotłów i rurociągów (urządzeń około kotłowych), w tym usługi spawalnicze na wysokościach, gdy usługa realizowana jest poprzez techniki wysokościowe i dostęp linowy, a także:

-   usługi prefabrykacji konstrukcji rurociągów wykonane fizycznie w Polsce i dostarczone na plac budowy poza granicami kraju przez podwykonawcę lub Państwa Spółkę i następnie przez niego lub Spółkę zmontowane z resztą konstrukcji,

-   usługi prefabrykacji konstrukcji rurociągów wykonane w dowolnej lokalizacji poza granicami kraju i dostarczone na plac budowy poza granicami kraju przez podwykonawcę lub Państwa Spółkę i następnie przez niego, lub Spółkę zmontowane z resztą konstrukcji,

B.usług montażu konstrukcji stalowych oraz prac ślusarskich,

C.usług kierownika odcinka robót, odpowiedzialnego za fizyczne wzniesienie/zamontowanie konstrukcji,

D.usługi kierownika budowy, odpowiedzialne za fizyczne wzniesie całości lub większego odcinka prac, a także za prowadzenie budowy na miejscu inwestycji, kontakt z służbami budowy klienta, koordynacja prac i ich planowanie.

E.usług kierownika projektu, odpowiedzialnego za finansowe rozliczenie projektu, logistykę projektu oraz wszystkie pozostałe zagadnienia związane z wykonaniem projektu, nie stanowiące bezpośredniego wznoszenia konstrukcji,

F.usług agenta odpowiedzialnego za negocjowanie i pozyskiwanie kontraktów, w tym:

-udział w procesie akwizycji powierzonych projektów,

-udział w procesie negocjacji oraz uzgodnień z klientami Spółki,

-udział w spotkaniach z klientami Spółki, również poza granicami Polski,

G.usług specjalisty ds. kontroli jakości, realizującego zadania takie jak:

-kontrolowanie wyposażenia technicznego,

-sporządzania dokumentacji jakościowej,

-kontrola spawaczy podczas spawania,

-kontrola nad badaniami złączy spawanych,

-koordynacja i kontrola przebiegu procesów technologii i techniki spawania oraz procesów pokrewnych,

-dokumentacji powykonawczej

H.usług usuwania odpadów,

I.usług projektowania m.in.:

-   tworzenia dokumentacji technicznej (wykonawczej) i rysunków, w tym obliczeń wytrzymałościowych, dla konstrukcji pomocniczych i drugorzędowych (Państwa Spółka nie wykonuje projektu podstawowego instalacji oraz obliczeń dla kotłów i konstrukcji podstawowej)

-   planów podnoszenia elementów konstrukcji (tzw. Lifting plan) w celu m.in. opracowania systemu zawieszenia i transportu, opracowania sposobu odpięcia podnoszonych elementów (zdjęcia z haka) oraz zabezpieczenia podnoszonej konstrukcji przed wiatrem,

J.w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy na placach budowy,

K.usług najmu sprzętu specjalistycznego (np. dźwigi, ładowarki teleskopowe, traktory z przyczepami, spawarki etc.),

L.usługi transportu materiałów i pracowników, w tym pomiędzy placami budowy a siedzibą Spółki,

M.usług administracyjnych np. koordynacja zaopatrzenia placu budowy,

N.usług sprzątających, w tym zaplecza wykonywanych prac,

O.usług administracyjno-logistycznych,

P.usług w zakresie badania spoin wykonanych podczas montażu instalacji,

Q.usług wykonania uniwersalnych konstrukcji pomocniczych (wsporczych), prefabrykowane zarówno w Polsce, jak i poza granicami kraju, które są wykorzystywane w trakcie wytwarzania konstrukcji głównej, ale nie stają się ich częścią tj. są montowane dla potrzeb wykonania prac Spółki i następnie są demontowane po ich zakończeniu.

W Państwa ocenie nabywane przez Spółkę usługi wymienione w pkt A-D, stanowią usługi związane z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Równocześnie, w Państwa ocenie pozostałe usługi nabywane przez Spółkę nie wykazują bezpośredniego związku z nieruchomością w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Organ nie podziela Państwa stanowiska w powyższym zakresie w całości.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że rozwiązania wprowadzone cytowanym wyżej rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy nabywane przez Spółkę usługi, opisane w stanie faktycznym w literach od A do Q, mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że: „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał: „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, nie musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, zdaniem Organu, słusznie Państwo wywiedli, że wymienione w punkcie A-D usługi, należy uznać za usługi związane z nieruchomością. Są to bowiem usługi ściśle związane określoną nieruchomością i są elementem składowym świadczonych przez Państwa usług.

Natomiast, w ocenie Organu, również nabywane przez Spółkę usługi wymienione w punktach:

H.usuwania odpadów - usługi są dokonywane na terenie ściśle określonej nieruchomości, należy je zakwalifikować jako związane z tą nieruchomością;

N.usług sprzątających, w tym zaplecza wykonywanych prac - usługi te są wykonywane w ściśle określonym miejscu, co uzasadnia ich związek z nieruchomością;

P.usług w zakresie badania spoin wykonanych podczas montażu instalacji (dotyczących tylko spoin kotłów i rurociągów)

- są usługami dokonywanymi na terenie ściśle określonej nieruchomości, należy je więc zakwalifikować jako związane z tą nieruchomością, a tym samy jako usługi wymienione w art. 28e ustawy, będą opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości.

Odnośnie natomiast pozostałych usług, nabywanych przez Spółkę, tj.:

-     usług kierownika projektu, odpowiedzialnego za finansowe rozliczenie projektu, logistykę projektu oraz wszystkie pozostałe zagadnienia związane z wykonaniem projektu, nie stanowiące bezpośredniego wznoszenia konstrukcji,

-     usług agenta odpowiedzialnego za negocjowanie i pozyskiwanie kontraktów,

-     usług specjalisty ds. kontroli jakości,

-     usług projektowania m.in.:

-   tworzenia dokumentacji technicznej (wykonawczej) i rysunków, w tym obliczeń wytrzymałościowych, dla konstrukcji pomocniczych i drugorzędowych,

-   planów podnoszenia elementów konstrukcji (tzw. Lifting plan) w celu m.in. opracowania systemu zawieszenia i transportu, opracowania sposobu odpięcia podnoszonych elementów (zdjęcia z haka) oraz zabezpieczenia podnoszonej konstrukcji przed wiatrem,

-     usług w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy na placach budowy, do których należą: opracowanie planów bezpieczeństwa związanych z pracami montażowymi i demontażowymi na placach budowy, analiza ryzyk związanych z pracami na wysokościach oraz z użyciem specjalistycznego sprzętu; opracowanie i wdrażanie procedur awaryjnych, mających na celu ochronę pracowników oraz mienia w sytuacjach; szkolenia specjalistyczne dla pracowników i podwykonawców dotyczące bezpiecznego użycia sprzętu montażowego i technologii dźwigowych; kontrola zgodności z normami międzynarodowymi, w tym przeprowadzanie audytów bezpieczeństwa na potrzeby kontraktów realizowanych na rynkach zagranicznych;

-     usług najmu sprzętu specjalistycznego (w tym kontenerów),

-     usług transportu materiałów i pracowników, w tym pomiędzy placami budowy a siedzibą Spółki,

-     usług administracyjnych np. koordynacja zaopatrzenia placu budowy,

-     usług administracyjno-logistycznych,

-     usług w zakresie badania spoin wykonanych podczas montażu instalacji stosowanych w spawach konstrukcjach pomocniczych,

-     usług wykonania uniwersalnych konstrukcji pomocniczych (wsporczych), prefabrykowane zarówno w Polsce, jak i poza granicami kraju, które są wykorzystywane w trakcie wytwarzania konstrukcji głównej, ale nie stają się ich częścią tj. są montowane dla potrzeb wykonania prac Spółki i następnie są demontowane po ich zakończeniu,

- stwierdzić należy, że nie można ich uznać za usługi związane z nieruchomością.

Usługi te, nawet gdy są związane z określoną inwestycją związaną z nieruchomością, to same w sobie nie stanowią usługi która za swój przedmiot miałaby tą nieruchomość. W przypadku tych usług nieruchomość nie jest centralnym punktem usługi jak też usługi te mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Dlatego usługi wymienione w pkt od E do Q (z wyjątkiem badania spoin wykonanych podczas montażu instalacji dotyczących tylko spoin kotłów i rurociągów) nie stanowią usług o których mowa w art. 28e ustawy, więc kryterium determinujące miejsce ich opodatkowania związane z położoną nieruchomością - nie będzie miało zastosowania do tych usług.

Zatem Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 4, oceniono całościowo jako nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii ustalenia czy wszystkie usługi nabywane przez Państwa Spółkę od B. sp. z o.o. na podstawie umowy ramowej stanowią usługi związane z nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z trwałym zapotrzebowaniem na usługi specjalistyczne, zawarli Państwo umowę ramową na świadczenie następujących usług:

a)Przeprowadzanie analiz specjalistycznych technologii montażu,

b)Dobór odpowiedniego asortymentu montażowego,

c)Asysta w procesie tworzenia budżetów,

d)Asysta w procesie negocjacji kontraktów,

e)Nadzór nad realizacją powierzonych projektów,

f)Doradztwo w zakresie wykorzystania nowoczesnych technologii montażu w procesie pozyskiwania nowych projektów.

Na podstawie zawartej umowy ramowej oraz sporządzonych protokołów wynika, że dotychczas B. wykonało na rzecz Państwa Spółki m.in. następujące usługi:

1.opracowania inżynieryjnego planów podnoszenia i doboru specjalistycznego asortymenty montażowego,

2.wykonanie koncepcji montażu przegrzewaczy kotła przy budowie spalarni śmieci,

3.wykonania rewizji analizy sekwencji montaż oraz niezbędnego harmonogramu prac,

4.wykonania specjalistycznych koncepcji montażu ścian kotła przy budowie spalarni śmieci,

5.wykonania specjalistycznych analiz technologii montażu wraz z określeniem budżetu oraz harmonogramu wykonywanych prac,

6.wykonania rewizji specjalistycznych analiz technologii montażu wraz z negocjacjami kontraktu

7.nadzoru kierownika budowy/QS nad prowadzonym projektem,

8.nadzoru inżynieryjnego projektu budowy kotła,

9.nadzoru inżynieryjnego projektu montażu ciężkiego,

10.koordynacji prac projektowych technologii montażu ciężkiego,

11.doboru asortymentu montażowego przy montażu dachu kotła,

12.doboru specjalistycznych technologii dźwigowych do montażu kotła,

13.doboru technologii montażu komina,

14.doboru asortymentu (w tym niezbędnych dźwigów do montażu przegrzewaczy przy budowie spalarni śmieci,

15.doboru asortymentu montażowego przy montażu ciągu poziomego.

Wskazali Państwo, że zakres usług wykonywanych przez B. jest konieczny dla poprawnego zrealizowania przez Spółkę umowy dla swoich jej kontrahentów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy i wcześniejszą argumentacje Organu, zgodzić należy się z Państwem, że wszystkie usługi świadczone przez B. na rzecz Spółki w ramach umowy ramowej, takie jak nadzór budowlany, dobór asortymentu montażowego oraz inne wymienione w jej treści, są bezpośrednio związane z konkretnymi nieruchomościami. W związku z tym, w myśl art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania, usług świadczonych przez B. na rzecz Spółki w ramach umowy ramowej jest miejsce położenia nieruchomości.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 oceniono prawidłowo.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku (usługi geodety, wskazane w uzupełnieniu do wniosku), które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Informujemy, że usługi wskazane w uzupełnioniu, w zakresie wynajmu kontenerów, potraktowaliśmy jako doprecyzownie pkt K, a usłgi w zakresie BHP potraktowaliśmy jako doprecyzownie pkt J i są objęte interpretacją.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja skierowana jest do Wnioskodawcy i nie wywiera skutków prawnych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).