Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy A. dokonywał dostaw towarów na rzecz B., czy też na rzecz C., ustalenia czy B. dokonywał dostaw towarów na rzecz C. oraz ustalenia czy podmioty te w związku z tymi dostawami prowadziły działalność gospodarczą, a także obowiązku dokonania korekt faktur dokumentujących opisane we wniosku dostawy towarów i momentu uwzględnienia tych korekt.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 listopada 2024 r. (data wpływu 27 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Uczestnicy

1. A. Sp. z o.o. (dalej: „A.”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) to spółka specjalizująca się w przetwórstwie rybnym.

2. C. Sp. z o.o. (dalej: „C.”) to spółka specjalizująca się w sprzedaży hurtowej żywności, w tym ryb i przetworów rybnych, głównie produkowanych na jej zlecenie.

3. B. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: „B.”) to spółka działająca w branży leasingu pracowniczego, prowadząca agencję pracy tymczasowej, specjalizująca się między innymi w branży stoczniowej, maszynowej oraz elektrycznej. Od 2017 r. w PKD spółki figuruje sprzedaż hurtowa żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Spółka jest bezpośrednio zarządzana przez poprzedniego udziałowca A. i C. - E.E., który w okresie do maja 2023 r. posiadał po 9,85% udziałów w tych spółkach (reszta udziałów należała do członków rodziny).

B. Umowa o współpracy

4. 1 lutego 2018 r. C. a B. podpisały umowę o współpracy („Umowa o współpracy”) w zakresie dystrybucji produktów markowych. Przedmiotem umowy miało być określenie zasad współpracy pomiędzy ww. spółkami w szczególności w zakresie dostaw i dystrybucji konserw rybnych pod marką A. oraz innych marek konserw rybnych. Na jej podstawie dochodziło do zakupu produktów A. przez B.

C. Przejęcie kontroli nad A.

5. 19 maja 2023 r. wszystkie udziały w A. zostały nabyte przez nowego właściciela - D. sp. z o.o. Jednym ze zbywców części udziałów był E.E. - wspólnik i członek zarządu B.

6. 10 i 19 maja 2023 r. wszystkie udziały C. zostały nabyte przez nowego właściciela - D. sp. z o.o. Jednym ze zbywców części udziałów był E.E. - wspólnik i członek zarządu B.

7. W wyniku powyższych operacji dwie spośród trzech spółek kontrolowanych uprzednio przez jednego wspólnika przeszły w ręce zupełnie odrębnego, niepowiązanego w żaden sposób z poprzednim wspólnikiem, podmiotu.

D. Stan faktyczny

8. Nowy właściciel A., niezwłocznie po nabyciu udziałów, zlecił weryfikację poprawności rozliczeń dokonywanych przez tą spółkę. Weryfikacją objęto także działania podejmowane w oparciu o Umowę o współpracy.

9. Dokonując weryfikacji poprawności rozliczeń A., nowy właściciel A. dokonał analizy realizacji Umowy o współpracy.

Analiza ta wykazała, że zaistniał następujący stan faktyczny:

• B. formalnie dokonywała zakupu konserw rybnych od A.,
• Na fakturze wystawionej przez A. jako nabywcę wskazywano B., zaś jako odbiorcę towaru C.,
• Na dokumentach WZ wystawianych w związku z ww. zakupem nie wskazywano nigdy B., a jedynie A. jako wydającego a C. jako odbiorcę,
• Tego samego dnia konserwy formalnie kupowane przez B. były przez tą spółkę odsprzedawane przez B. do C. z niewielką marżą (0,01-0,14 zł na opakowaniu),
• B. wystawiała fakturę na rzecz C.,
• Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, termin płatności wynosił 45 (później 65) dni. W praktyce B. najczęściej płaciła A. za towar po otrzymaniu płatności od C.,
• Transport zamówionego towaru odbywał się bezpośrednio z A. do C., początkowo formalnie na koszt B., a od 1 sierpnia 2019 r. zgodnie z aneksem do umowy był organizowany i opłacany tylko przez C.

10. Zakwestionował faktury wystawione na rzecz B. za sprzedaż konserw rybnych, ponieważ w toku analizy ustalono, że faktury te wystawiane były w obrębie łańcucha spółek kontrolowanych przez jednego właściciela wyłącznie w celu „wykreowania sztucznego obrotu” w spółce B. Rzeczywista sprzedaż odbywała się pomiędzy A. a C., czyli między producentem a hurtownią. Analiza nie wykazała podejmowania przez spółkę B. jakichkolwiek czynności faktycznych, organizacyjnych, biznesowych, gospodarczych etc., poza czynnością techniczną w postaci odbierania i wystawiania faktur.

11. Spółka skorygowała wystawione faktury i rozliczyła omawiane transakcje „usuwając” pośrednictwo B. Faktury wystawione przez A. pierwotnie na B. zostały skorygowane wstecznie do zera. Na rzecz C. zostały wystawione faktury sprzedażowe i również rozliczone wstecznie.

12. Korekta faktur nie została zaakceptowana przez B., której zdaniem brak było do tego podstaw. Po otrzymaniu faktur korygujących B. odmówiła ich zaksięgowania, nie podzielając obaw Wnioskodawcy co do prawidłowości dokonanych rozliczeń. B. stoi na stanowisku, że dokonane pierwotnie rozliczenia są prawidłowe, ponieważ sprzedaż ma charakter krajowej transakcji łańcuchowej (trójstronnej), a transakcje odbywały się zgodnie z prawem, z zachowaniem wszelkich zasad rządzących obrotem artykułami spożywczymi. Z tego względu nie dokonała korekty wystawionych faktur.

13. W czasie, kiedy pomiędzy C. a B. obowiązywała wskazana wyżej umowa o współpracy w zakresie dystrybucji produktów markowych z 1 lutego 2018 r., A. i C. były wiązane bezpośrednią umową z 1 września 2012 r. o współpracy w zakresie dystrybucji produktów markowych. Umowa ta regulowała zasady, według których A. zbywała i dostarczała do C. konserwy. Nadto rzeczona umowa zawierała wprost zobowiązanie C. do zakupu produktów w niej wskazanych bezpośrednio od A.

E. Podsumowanie stanu faktycznego

14. W przedstawionym stanie faktycznym miał miejsce proceder wystawiania faktur nieznajdujących uzasadnienia ekonomicznego, a mających na celu wyłącznie generowanie przez powiązane spółki prawa handlowego „sztucznego obrotu” spółki B. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego, nie miały także uzasadnienia gospodarczego.

15. W celu zachowania rzetelności ksiąg podatkowych, przy czym za warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną rozumie się zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy, Wnioskodawca po przejęciu kontroli nad dwoma z trzech spółek uczestniczących w rzekomym łańcuchu dostaw, dokonał stosownych korekt, przywracając stan ksiąg rachunkowych do stanu zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, tj. odzwierciedlającego faktyczne transakcje gospodarcze. W związku z powyższym zmianie uległ stan zapisów księgowych oraz deklaracji podatkowych, który nie został zaakceptowany przez B.

16. W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym wyżej stanie faktycznym, tj. zawierającym stwierdzenie przez Wnioskodawcę faktu braku racjonalności i przesłanek ekonomiczno-gospodarczych zaistniałych transakcji, podejmowanych bez zamiaru osiągnięcia przychodów z tychże transakcji, a wyłącznie w celu wykorzystania struktury kapitałowej przez ówczesnych właścicieli spółek uczestniczących w ww. transakcjach oraz wypracowania historii finansowej spółki B., mogącej mieć wpływ na jej postrzeganie w obrocie gospodarczym przez inne podmioty gospodarcze, konsumentów, a także instytucje finansowe.

Wnioskodawca nie wnosi o ocenę racjonalności, czy uzasadnienia ekonomicznego podejmowanych działań pomiędzy Spółką a B., bowiem te przedstawia jako element stanu faktycznego, niewymagający dodatkowej oceny dokonanej przez organ wydający interpretację podatkową. Wnioskodawca wnosi wyłącznie o interpretację przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sytuacji zaistnienia tychże okoliczności w wyżej wskazanym stanie faktycznym oraz konsekwencji tego stanu, w szczególności oceny prawidłowości podjętych działań i zasadności dokonanych w związku z tym faktem korekt faktur sprzedażowych w świetle przepisów prawa podatkowego.

17. Ponadto, w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, zasadny jest także wniosek o interpretację przepisów Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Bowiem potrzeba analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego, w ścisłym rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej [tak Wyrok NSA z 13.01.2022 r., II FSK 1158/19, LEX nr 3303933].

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1) czy celem nabycia przez B. towarów (konserw rybnych) od A. była dalsza odsprzedaż tych towarów,

Odpowiedź: B. nabywał (lecz tylko formalnie - „na papierze”) towary w celu ich dalszej odsprzedaży. Głównym przedmiotem działalności tej spółki był leasing pracowniczy (agencja pracy tymczasowej), a zatem branża niezwiązana z przetwórstwem rybnym.

Towary nabywane były jednak (lecz tylko formalnie - „na papierze”) w celu ich odsprzedaży wyłącznie spółce kontrolowanej przez ten sam podmiot - spółce C. i wyłącznie taka „odsprzedaż” (tj. pomiędzy wspomnianymi podmiotami) miała miejsce, co wynika z faktury zakupu i sprzedaży, wystawianych tego samego dnia. B. nie wchodził nigdy w fizyczne posiadanie towarów i nigdy też nie odsprzedawał towarów innym podmiotom niż C.

Proceder ten miał miejsce tylko i wyłącznie z uwagi na fakt ówczesnego kontrolowania wszystkich trzech spółek przez jednego wspólnika w osobie E.E. Sytuacja ta została wykorzystana w celu wygenerowania przez spółkę B. sztucznie zawyżonego obrotu, mogącego posłużyć do osiągnięcia korzyści innego rodzaju, mogących wynikać z wysokiego obrotu spółki, takich jak wiarygodność, pozycja na rynku etc.

2) czy B. posiadał faktyczną kontrolę nad towarami (konserwami rybnymi) dostarczanymi przez A. zanim dokonał zbycia tych towarów na rzecz B.,

Odpowiedź: B. dokonywał (tylko formalnie) zbycia towarów na rzecz spółki C. (Wnioskodawca zakłada omyłkę w postawionym pytaniu). B. nie posiadał faktycznej kontroli nad towarami dostarczanymi przez A. Towary (konserwy rybne) były formalnie kupowane przez B. i tego samego dnia odsprzedawane do spółki C., natomiast transport towarów odbywał się bezpośrednio ze spółki A. do spółki C. Na dokumentach WZ wystawianych w związku z ww. zakupem nie wskazywano nigdy B., a jedynie A. jako wydającego towar, a C. jako odbiorcę.

Towary (konserwy rybne) nigdy nie znajdowały się pod faktyczną kontrolą B., zanim ta dokonała ich zbycia, bowiem w trakcie wystawiania przez B. faktury sprzedaży konserw na rzecz C., towary znajdowały się pod kontrolą spółki A., a następnie dopiero były transportowane bezpośrednio do spółki C. B. nie miał wpływu i nie wyrażał żadnego zainteresowania datami dostaw, ich rozmiarami, ich logistyką itp. Tego rodzaju uzgodnienia były wewnętrzną sprawą A. i C.

3) czy B. miał możliwość innego zadysponowania towarami (konserwami rybnymi) nabytymi od A. oraz czy B. miał możliwość dokonania ich sprzedaży na rzecz innego podmiotu,

Odpowiedź: Dokument podpisany przez B. i C., zatytułowany Umowa o współpracy z 1 lutego 2018 r. pomiędzy B. a spółką C. określała lakonicznie warunki współpracy pomiędzy w/w spółkami w zakresie dostaw i dystrybucji konserw rybnych pod marką A. oraz innych marek konserw rybnych. Nie zawierała postanowień na temat innego zadysponowania towarami nabytymi od A. Teoretycznie B. nie był ograniczony w odsprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów, ale nigdy tego nie robił, ponieważ faktycznie nie był zainteresowany prowadzeniem tego rodzaju działalności. Odsprzedaż towarów była fikcyjnym procesem mającym stworzyć pozór działalności.

4) czy B. miał prawo swobodnego kształtowania warunków na jakich nabywał towary (konserwy rybne) od A.,

Odpowiedź: Spółka B. oraz spółka A. były powiązane osobą E.E., który w pełni kontrolował B. i był wspólnikiem A. współdecydującym o jej funkcjonowaniu. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza faktyczną możliwość swobodnego kształtowania warunków współpracy pomiędzy obydwiema spółkami, w tym na warunkach nierynkowych.

5) czy B. miał swobodę wyboru ilości oraz jakości nabywanych towarów (konserw rybnych),

Odpowiedź: B. nabywał (teoretycznie) część towarów wyprodukowanych przez spółkę A., a przeznaczonych do dystrybucji przez spółkę C. Znacząca część towaru była nabywana przez C. od A. z pominięciem B., ponieważ nie było w ogóle takiej potrzeby, ani ekonomicznej, ani gospodarczej, aby w dostawie uczestniczył B.

B. nie miał swobody wyboru ilości oraz jakości nabywanych towarów (konserw rybnych), ponieważ decyzje w tym zakresie odbywały się poza nim. Odbywały się na linii A. - C. Rola B. ograniczała się do formalnego występowania w transakcji.

6) czy B. miał swobodę wyboru momentu, w którym nabywał towary (konserwy rybne) od A.,

Odpowiedź: Nie. Analiza nie wykazała podejmowania przez spółkę B. jakichkolwiek czynności faktycznych, organizacyjnych, biznesowych, gospodarczych etc., poza czynnością techniczną w postaci odbierania i wystawiania faktur VAT. Wszelkie ustalenia dotyczące współpracy, momentu sprzedaży i nabycia towarów odbywały się między spółkami A. oraz C. W momencie, w którym dochodziło do transakcji, miało miejsce tylko sztuczne włączenie w nią spółki B. Włączenie to polegało na wspomnianym odebraniu i wystawieniu faktur VAT pomiędzy spółkami kontrolowanymi i zarządzanymi przez jednego wspólnika.

7) czy B. miał swobodną możliwość kształtowania ceny towarów (konserw rybnych) odsprzedawanych na rzecz C.,

Odpowiedź: Tak, B. miał swobodną możliwość kształtowania ceny towarów odsprzedawanych na rzecz C., w tym po cenach nierynkowych. Były to bowiem spółki kontrolowane przez jeden podmiot (jednego wspólnika). W rzeczywistości towary (konserwy rybne) odsprzedawane były z niewielką marżą (0,01-0,14 zł na opakowaniu), podczas gdy szacowana minimalna wartość marży niezbędna, aby uznać ją za zbliżoną do rynkowej, powinna wynosić co najmniej ok. 0,20 zł na opakowaniu.

8) czy B. był obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych np. w stosunku do wadliwego towaru,

Odpowiedź: Nie. Gdyby takowe się zdarzały, to i tak rozwiązywane byłyby te problemy na linii A. - C. z pominięciem B.

9) czy C. miała możliwość kształtowania warunków na jakich nabywała towary (konserwy rybne) od B.,

Odpowiedź: Zasady współpracy miała rzekomo określać Umowa o współpracy zawarta w 1 lutego 2018 r. pomiędzy B. a spółką C. oraz aneks do ww. Umowy z 1 sierpnia 2019 r. Wszystko odbywało się faktycznie poza B. Rola tej spółki ograniczała się do wystawienia tylko faktur. Mogła jedynie zadecydować o naniesieniu niewielkiej, sztucznej marży, stwarzającej pozór rzeczywistej transakcji. Fakt jej występowania wynikał tylko z narzucenia takiego rozwiązania przez E.E., który swoją osobą łączył B., C. i A.

10) czy C. miała swobodę wyboru ilości oraz jakości nabywanych od B. towarów (konserw rybnych),

Odpowiedź: Faktura sprzedaży towarów na rzecz C. była wystawiana przez B. tego samego dnia, w którym B. nabywała towary. C. nie miała faktycznej możliwości wyboru ilości i jakości nabywanych towarów, transport całości zakupionych przez B. towarów odbywał się bezpośrednio pomiędzy A. a C.

11) czy C. miała swobodę wyboru momentu, w którym nabywała towary (konserwy rybne) od B.,

Odpowiedź: Tak, ponieważ faktyczne ustalenia dotyczące nabycia towarów odbywały się pomiędzy spółkami C. oraz A.

12) do kogo C. składała zamówienie na towary - do B., czy też do A.,

Odpowiedź: Analiza nie wykazała podejmowania przez spółkę B. jakichkolwiek czynności faktycznych, organizacyjnych, biznesowych, gospodarczych etc., poza czynnością techniczną w postaci odbierania i wystawiania faktur VAT. Faktyczne ustalenia dotyczące nabywania towarów odbywały się między spółkami A. i C. B. był jedynie informowany o danej dostawie z informacją jakiego rodzaju fakturę może wystawić jeżeli chce.

13) czy cena nabycia towarów przez C. była uzgadniana przez ten podmiot z B., czy też z A.,

Odpowiedź: Cena nabycia towarów ustalana była pomiędzy C. a A., natomiast w wyniku powiązań wszystkich trzech spółek, w transakcje włączał się dodatkowo B., dodając do ustalanej pomiędzy spółkami ceny nierynkową (jak już zostało dostatecznie wyjaśnione powyżej) marżę. Marża ta, łącznie z ceną nabycia ustalaną pomiędzy C. a A. stanowiła finalną cenę nabycia towarów przez C.

Pytania (pytanie nr 3 oraz pytanie nr 4 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 listopada 2024 r.)

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcje opisane w przedmiotowym stanie faktycznym, a uznane przez Wnioskodawcę za pozbawione uzasadnienia ekonomiczno-gospodarczego, polegające na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego, a także podejmowane bez zamiaru osiągnięcia przychodów z tychże transakcji sprzedażowych, nie spełniają przesłanek niezbędnych do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla uznania transakcji za transakcję łańcuchową konieczne było spełnienie przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji i w odniesieniu do transakcji opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym warunku wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.?

3)Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę dokonywania przez poprzednich udziałowców Wnioskodawcy wraz z podmiotem powiązanym, transakcji opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. transakcji pozbawionych uzasadnienia ekonomiczno-gospodarczego, polegających na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego, z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, a także podejmowanych bez zamiaru osiągnięcia przychodów z tychże transakcji, dokonać należało korekt faktur sprzedażowych, w celu doprowadzenia ich do stanu prawidłowego, tj. dokumentującego faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami, zgodnie z wymogami wynikającymi z treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT?

4)Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 brzmi „tak”, dokonać należało korekt faktur sprzedażowych wstecznie, a nie na bieżąco?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania nr 3 oraz pytania nr 4 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 27 listopada 2024 r.)

Pytanie 1 i 2.

1. Zdaniem Wnioskodawcy jedna z transakcji składających się na transakcję łańcuchową przedstawioną w przedmiotowym stanie faktycznym nie spełnia przesłanek niezbędnych do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u, jako że charakteryzuje się brakiem uzasadnienia ekonomiczno-gospodarczego, polegała na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego, a także podejmowana była bez zamiaru osiągnięcia przychodów z tychże transakcji sprzedażowych. W związku z powyższym, transakcje dokonywane w przedmiotowym stanie faktycznym nie miały formuły transakcji łańcuchowych.

2. Dla uznania transakcji za transakcję łańcuchową (trójstronną), która pozwala uznać, że pomimo braku fizycznego władztwa nad towarem ze strony „podmiotu drugiego”, również ten „drugi podmiot” dokonał dostawy towarów, mimo że towar fizycznie jest transportowany bezpośrednio od „podmiotu pierwszego” do „podmiotu trzeciego”, niezbędne jest także uznanie każdej z poszczególnych transakcji za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

3. Zgodnie z poglądem panującym w orzecznictwie, zawodowa (profesjonalna) działalność gospodarcza powinna charakteryzować się stałością (ciągłością) i powtarzalnością czynności (częstotliwością działań). Istotna jest ponadto kwestia zamiaru osiągania przychodów. O ile brak przychodu nie oznacza, że dany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, o tyle brak zamiaru jego osiągania skutkuje brakiem możliwości uznania podmiotu za podatnika VAT.

Dla oceny czy dany podmiot występuje w odniesieniu do określonego zdarzenia gospodarczego jako podatnik, istotne znaczenie ma określenie zamiaru tego podmiotu oraz istnienie obiektywnych dowodów potwierdzających ten zamiar. Podejmowanie pewnych aktywności z zamiarem realizacji działalności ukierunkowanej na dochód (bez względu czy ten dochód faktycznie wystąpi) warunkuje bowiem możliwość stwierdzenia, że te aktywności są realizowane przez podatnika VAT.

Podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług są faktury. Nie wystarczy jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym [tak wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2018 r., I SA/Gd 1694/17, LEX nr 2502438].

4. Gdy transakcja trójstronna nie ma charakteru transakcji łańcuchowych, konieczne i prawidłowe jest skorygowanie faktur i złożonych deklaracji. Należy w takim przypadku wystawić faktury korygujące „do zera” i ująć je w rozliczeniu wstecznie, bowiem art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. - dotyczący korygowania faktur in minus - odnosi się do stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku.

Przepis art. 29a ust. 17 u.p.t.u. również wymaga wystawienia wstecznie faktur na właściwego nabywcę.

5. Ustawa o podatku od towarów i usług w obecnie obowiązującym brzmieniu nie zawiera definicji transakcji łańcuchowej, jednakże przyjmuje się, w szczególności w oparciu o historyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., że z transakcją łańcuchową mamy do czynienia, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W takim przypadku uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcja łańcuchowa to zatem taki rodzaj transakcji, która dotyczy tego samego towaru, i w której bierze udział kilku kontrahentów (co najmniej trzech), przy czym towar jest wysyłany lub transportowany bezpośrednio przez pierwszy podmiot do ostatniego w kolejności nabywcy

6. Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter:

i. krajowy, gdy wszystkie podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego państwa oraz towar jest przemieszczany w obrębie tego kraju;

ii. międzynarodowy, gdy podmioty biorące udział w transakcji są zlokalizowane na terytorium dwóch lub więcej państw, a towar jest przemieszczany pomiędzy tymi państwami.

Przebieg takiego łańcucha można przedstawić w następujący sposób: podmiot A sprzedaje towar podmiotowi B, podmiot B - podmiotowi C, a transport towarów odbywa się bezpośrednio od podmiotu A do podmiotu C. Transakcje tego typu przeprowadza się np. wtedy, gdy odbiorca składa zamówienie w hurtowni, ta jednak nie posiada na stanie zamawianego towaru, zatem składa zamówienie bezpośrednio u producenta. Producent dostarcza zamawiany towar bezpośrednio do pierwszego podmiotu (A). W powyższym przykładzie fizyczne wydanie towaru następuje pomiędzy producentem towaru a odbiorcą składającym pierwsze zamówienie (A-C), natomiast z prawnego punktu widzenia rozpoznaje się dwie dostawy (A-B oraz B-C). Wynika to z faktu, iż każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, w sensie prawnym dysponuje towarem jak właściciel, pomimo że drugi dostawca (B) nie posiada tego towaru fizycznie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

7. Na mocy art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nieobowiązujący już art. 7 ust. 8 u.p.t.u., który utracił moc z dniem 1 stycznia 2021 r., wprost odnosił się do transakcji łańcuchowych. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis ten uchylono jako zbędny, przy czym mechanizm rozliczenia tych transakcji nadal pozostaje taki sam na podstawie przepisów ogólnych. W świetle wskazanych przepisów należy przyjąć, że w transakcji łańcuchowej każda z poszczególnych dostaw spełnia kryteria uznania jej za dostawę towarów pomimo braku fizycznego posiadania towaru. Cechą szczególną dostaw łańcuchowych jest bowiem to, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Z prawnego punktu widzenia uznaje się jednak, że dostawy towarów w rozumieniu VAT dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. Wyjątkowa jest w tym łańcuchu sytuacja podmiotu drugiego w kolejności, który dokonał nabycia i dostawy towaru, choć nie dysponował nim fizycznie. Pomimo braku fizycznego władztwa nad towarem w transakcji trójstronnej przyjmuje się fikcję prawną, zgodnie z którą podmiot ten dokonał dostawy towarów, mimo że towar fizycznie jest transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podatnika. Uznaje się bowiem, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, w tym również ten, który nie uzyskuje nad nim fizycznego władztwa, ma prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Założeniem transakcji łańcuchowych jest dalsza dostawa zakupionego towaru bez konieczności uzyskania nad nim fizycznego władztwa po kolei przez każdy z podmiotów, gdyż byłoby to niedogodnością i nadmiernym utrudnieniem. Jednocześnie jednak każdy z dostawców biorący udział w transakcji (podmioty A i B) rozpoznaje dostawę towaru na rzecz kolejnego w łańcuchu podmiotu i jest obowiązany do wystawienia faktury oraz rozliczenia należnego podatku. Każdy nabywca towarów (podmioty B i C) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Takie dostawy należy potraktować tak, jakby drugi podmiot dokonał nabycia towarów, a następnie ich dostawy do kolejnego podmiotu.

Należy także zaznaczyć, że brak „władztwa fizycznego” nad towarami nie oznacza, że podmiot drugi w kolejności wyświadczył jedynie usługę pośrednictwa między podmiotem pierwszym a trzecim, chyba że z umów towarzyszących zawieraniu transakcji wynikałoby, iż podmiot „środkowy” pełni jedynie rolę pośrednika, który tylko pomaga dokonać transakcji sprzedawcy i nabywcy, otrzymując wynagrodzenie od jednej bądź dwóch stron transakcji (zob. Ł. Matusiakiewicz, Łańcuchowe dostawy towarów w VAT, LEX/el. 2022).

8. Co do zasady, w przypadku dostawy łańcuchowej, obowiązek podatkowy powstaje u każdego dostawcy biorącego udział w tej transakcji w tym samym momencie, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów na rzecz nabywcy, która skutkuje przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.).

Z reguły jest to dzień fizycznego wydania towaru między pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw. Tak określona data wydania towaru jest również podstawą do sporządzenia przez poszczególne podmioty faktur dokumentujących transakcję.

9. Co do zasady, transakcje łańcuchowe są uznane na gruncie przepisów VAT, które przewidują szczególne zasady ich opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że nie każda transakcja dotycząca tego samego towaru, dokonywana pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, stanowi transakcję łańcuchową. Aby stwierdzić, że rzeczywiście mamy do czynienia z taką transakcją, muszą być spełnione określone warunki.

Jednym z podstawowych wymogów jest to, by transakcja stanowiła w ogóle działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

10. Warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Istotna jest ponadto kwestia zamiaru osiągania przychodów, co zdaniem Wnioskodawcy należy rozumieć także jako obiektywny sens ekonomiczny podejmowanych działań.

11. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym spółka B. nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem jedna z transakcji wchodzących w skład transakcji łańcuchowej - z uwagi na cechy, opisane szczegółowo w przedstawionym stanie faktycznym nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka sprzedawała konserwy do B., która z kolei odsprzedawała je C. Towar był wysyłany przez Spółkę bezpośrednio do C. z pominięciem B. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie można mówić o dostawie towarów między A. a B. oraz między B. a C. w ramach transakcji łańcuchowej. Nie było w niej żadnego uzasadnienia ekonomicznego poza „generowaniem obrotu” w B.

Jest tak, ponieważ towary były odsprzedawane przez B. do C. po cenie jednostkowej niewiele wyższej od ceny, po której B. nabywał je od A. (nierzadko po cenie wyższej o 1 grosz). W ramach łańcucha dostaw konserwy były z niewielką marżą odsprzedawane przez B. do C. zasadniczo tego samego dnia, za wyjątkiem lutego 2019 r., gdy B. zakupiła za środki pochodzące z kredytu większą ilość konserw od A. (produkcja sezonowa), wynajęła magazyn, przechowała towar kilka miesięcy, a dla C. fakturowała według potrzeby.

Całość kosztów tych operacji wraz z transportem pokryła obniżka ceny. Mianowicie cena sprzedaży towaru z A. do B. była obniżona w stosunku do sprzedaży bezpośredniej do C. o pełne koszty kredytu pozyskanego przez B. na zakup towaru, refaktury transportu i składowania oraz grosz marży.

12. Nie można pominąć, że o ile A. i C. to podmioty działające w branży spożywczej (odpowiednio przetwórstwo i sprzedaż hurtowa), o tyle B. działa zasadniczo jako agencja pracy tymczasowej (leasing pracowniczy). Spółka ta w momencie dokonywania transakcji była bezpośrednio zarządzana przez jednego z ówczesnych udziałowców A. i C. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa towarów w opisanym powyżej przypadku miała miejsce faktycznie pomiędzy spółkami A. a C.

Wydłużenie łańcucha obrotu o uczestnictwo B. było sztuczne, niepotrzebne i co najważniejsze nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Nie można bowiem mówić o uzasadnieniu ekonomiczny, gdy zachodzi okoliczność fakturowania przez producenta sprzedaży konserw rybnych na spółkę działającą w branży leasingu pracowniczego, która następnie odsprzedaje te konserwy na rzecz hurtowni spożywczej organizującej transport konserw bezpośrednio od producenta. B. nie dysponowała towarem ani nie organizowała transportu (w początkowym okresie ponosiła jego koszty, ale było to związane ze sposobem kalkulacji obniżanych cen sprzedaży). W otrzymaniu środków od C. Okoliczności tych działań można uzasadnić łańcuchową formułą transakcji, niemniej zdaniem Wnioskodawcy rzeczywiste dostawy odbyły się między A. a C.

13. W tym kontekście warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 w sprawie EN.SA., C-712/17, która dotyczyła włoskiej spółki zajmującej się wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka wchodziła w skład grupy kapitałowej, w ramach której dokonywano „okrężnej” sprzedaży energii elektrycznej, tj. spółki w grupie zawierały ze sobą pozorne transakcje sprzedaży tej samej ilości energii elektrycznej po tej samej cenie, aby wykazać do celów księgowych wysokie wartości obrotu w celu uzyskania dostępu do określonych kanałów finansowania. Taka okrężna sprzedaż nie przysporzyła spółkom korzyści podatkowej ani nie spowodowała utraty wpływów podatkowych przez państwo, ponieważ zakup energii był równy energii sprzedanej i nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe nie wskazały, że spółka EN.SA. uchybiła obowiązkowi zapłaty VAT należnego z tytułu transakcji sprzedaży energii elektrycznej. Niemniej jednak zgodnie z prawem włoskim organy podatkowe miały możliwość: pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nakazać zapłatę podatku należnego z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji oraz nałożyć grzywnę w wysokości dokonanego odliczenia. TSUE musiał rozstrzygnąć, czy w przypadku dokonywania transakcji „okrężnych” i „pozornych” lub „fikcyjnych” (dokonywanych wyłącznie w celu wykazania wyższego obrotu), które nie powodują utraty wpływów podatkowych przez państwo oraz które nie powodują korzyści podatkowej u podatników możliwe jest stosowanie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie zakupowej, jak również opodatkowanie takich transakcji po stronie sprzedażowej, jak również stosowanie dodatkowej sankcji równej kwocie odliczonego podatku.

TSUE orzekł, że jeżeli nabycie i sprzedaż były fikcyjne, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z takich „pustych” faktur, podatnik powinien móc jednak odzyskać podatek należny poprzez korektę „pustych” faktur sprzedażowych, a nakładanie dodatkowej sankcji równej podatkowi naliczonemu jest w takiej sytuacji nieproporcjonalne. TSUE zwrócił uwagę, że dotyczy to sytuacji, w której brak jest ryzyka utraty wpływów podatkowych. Trybunał podkreślił, że z art. 168 Dyrektywy VAT wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku w przypadku nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji. Jeżeli zatem zakup jest fikcyjny, to nie może powstać prawo do odliczenia.

Jednocześnie art. 203 Dyrektywy VAT wyraźnie stanowi o obowiązku zapłaty podatku przez tego, kto wykaże VAT na fakturze, co ma na celu zapobieganie ryzyku powstania uszczupleń podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia. Obowiązek z art. 203 Dyrektywy nie może jednak wykraczać poza to, co konieczne do osiągnięcia tego celu. Dlatego też podatnik powinien móc skorygować nieprawidłowo wystawioną fakturę, jeżeli wystawca udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie całkowicie i w odpowiednim czasie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. TSUE zaznaczył, że jeżeli spółka świadomie wystawiła faktury nieodpowiadające jakiejkolwiek rzeczywistej transakcji, to nie może powoływać się na swoją dobrą wiarę. Jednakże gdy nie doszło do utraty wpływów podatkowych, to wystawca faktury powinien mieć możliwość dochodzenia zwrotu podatku wykazanego na wystawionej fakturze. Podsumowując, w wyroku sprawie EN.SA.

TSUE potwierdził, że w świetle Dyrektywy VAT mogą istnieć regulacje krajowe, które zakazują prawa do odliczenia, a jednocześnie nakładają obowiązek zapłaty podatku należnego w przypadku „fikcyjnych” i „okrężnych” transakcji, pod warunkiem, że możliwa jest korekta takiego zobowiązania podatkowego, jeżeli wystawca faktury „zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych”.

W wyroku z 19 września 2000 r., C-454/98 TSUE zajął podobne stanowisko: (...) jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Odnosząc omawiane rozumowanie TSUE do niniejszej sprawy, w przypadku Spółki wystąpił podobny „okrężny” mechanizm sprzedaży.

Analizując możliwe i właściwe zachowanie Spółki na gruncie polskich przepisów o VAT należy mieć na uwadze, że w opinii TSUE przepisy Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku w odniesieniu do transakcji pozornych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze, zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja w razie sporu należy do sądu krajowego.

Jednocześnie w takiej sytuacji Spółka nie powinna być obciążona dodatkową sankcją VAT, ponieważ zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2021 r., C-48/20, UAB „P” przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., zwrócił uwagę na kwestię dobrej wiary podmiotu wystawiającego faktury w przypadku stosowania zasad dotyczących „pustych faktur” także w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej.

TSUE stwierdził, że możliwość dokonania korekty błędnego rozliczenia VAT dokonanego w dobrej wierze i skorygowanie „pustej faktury” powinny mieć zastosowanie także po wszczęciu kontroli podatkowej (w toku kontroli) bez ponoszenia jego negatywnych skutków. Jeżeli podatnik wystawił faktury VAT w dobrej wierze, to przepisy krajowe, które nie zezwalają na korektę faktury z nienależnie wykazanym podatkiem VAT, są niezgodne z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. W świetle tego wyroku podatnicy mogą korygować puste faktury (wystawione w dobrej wierze) nawet podczas kontroli. Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy podatnik wystawia faktury w celu dokonania oszustw podatkowych, wyrok nie znajdzie zastosowania.

W orzeczeniu w sprawie C-454/98 TSUE nie uzależnił jednak prawa dokonania korekty od warunku działania przedsiębiorcy wystawiającego pustą fakturę w dobrej wierze. Trybunał wskazał, że podatnik ma prawo do skorygowania pustej faktury w przypadku, gdy w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Wystawca dokumentu może zatem skorygować do zera nawet pustą fakturę, która została wystawiona świadomie: „(...) Jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych (...).”

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r. (I FSK 1854/14), korekta jest możliwa wyłącznie gdy kontrahent nie odliczył jeszcze podatku naliczonego, a jeżeli odliczył ten podatek - podatnik podjął działania pozwalające na wyeliminowanie zagrożenia uszczuplenia dochodów podatkowych.

Ad. Pytanie 3 i 4

1. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zasadne i niezbędne było skorygowanie wystawionych faktur, usuwające „pośrednictwo” B., które nie miało uzasadnienia ekonomicznego, ani gospodarczego, a także nie odzwierciedlało faktycznej transakcji handlowej, która miała miejsce wyłącznie pomiędzy spółkami C. a A.

2. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca przyjął, że rzeczywiste transakcje odbyły się między A. a C., a fakturowanie na B. było niewłaściwe. Stwierdzenie przez Wnioskodawcę nieprawidłowości faktur sprzedażowych, w wyniku ustalenia dokonywania transakcji opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym, pozbawionych uzasadnienia ekonomiczno-gospodarczego, polegających na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego, a także podejmowanych bez zamiaru osiągnięcia bezpośrednich przychodów z tychże transakcji sprzedażowych. Proceder ten miał miejsce tylko i wyłącznie z uwagi na fakt ówczesnego kontrolowania wszystkich trzech spółek przez jednego wspólnika w osobie E.E. Sytuacja ta została wykorzystana w celu wygenerowania przez spółkę B. sztucznie zawyżonego obrotu, mogącego posłużyć do osiągnięcia korzyści innego rodzaju, mogących wynikać z wysokiego obrotu spółki, takich jak wiarygodność, pozycja na rynku etc.

3. Zgodnie z poglądem prezentowanym przez WSA w Łodzi w wyroku z 23 października 2024 r. I SA/Łd 570/24, dla potrzeb podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma nie tyle prawny, co ekonomiczny aspekt danej transakcji. Podkreślił, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy określają wprost ten moment. Oznacza to, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną, pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty, zniszczenia lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę wspomnianych korzyści, ciężarów, ryzyk jest co do zasady wydanie towaru. Dalej, sąd wskazał, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

4. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje pogląd, zgodnie z którym transakcja fikcyjna (udokumentowana „pustą fakturą”), z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca „pustej faktury” nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13) (Wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2017 r., VIII SA/Wa 45/17, LEX nr 2299729).

5. Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy uznać należy, że faktyczna, uzasadniona ekonomicznie i gospodarczo, transakcja każdorazowo miała miejsce wyłącznie pomiędzy podmiotami C. oraz A. B. uczestniczył w łańcuchu sztucznie, wyłącznie dla własnych korzyści, co umożliwiało kontrolowanie i zarządzanie wszystkich trzech spółek przez jednego wspólnika. Po nabyciu wszystkich udziałów spółek C. oraz A. przez D. sp. z o.o. i wykryciu nieprawidłowości w wystawianych fakturach, jedynym właściwym działaniem było skorygowanie faktur w sposób, który odzwierciedla rzeczywiste transakcje handlowe, posiadające pełne uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze oraz zmierzające do osiągania przychodów ze sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością i będących jej naturalnym wynikiem. Faktury tym samym, po dokonaniu korekt, odzwierciedlają rzeczywisty charakter transakcji handlowych, rozumianych jako sprzedaż w sensie ekonomicznym oraz potwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane oraz wskazując faktyczne podmioty, pomiędzy którymi zostały one dokonane.

Reasumując, po dokonaniu korekt faktury odzwierciedlają faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, a zatem są prawidłowe w świetle treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

6. Na nierzetelność faktur wystawionych na niewłaściwy podmiot zwracał uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 26 listopada 2014 r. (I FSK 1537/13) dokonał rozróżnienia faktur pod kątem ich nierzetelności. Zdaniem NSA: po pierwsze, faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie, faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług, jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie, faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej i będzie to tzw. pusta faktura.

7. Zdaniem Wnioskodawcy w razie błędnie czy nierzetelnie wystawionej faktury wprowadzonej do obrotu prawnego nie ma możliwości jej anulowania, a wykazany podatek powinien zostać uiszczony (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast podatnik może wystawić fakturę korygującą na ogólnych zasadach.

8. W wyroku z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, NSA wskazał, że: (...) sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zmienia faktu, iż mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących.

9. Regulacje dotyczące prawidłowego sporządzenia faktury korygującej zostały zawarte w art. 106j u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik wystawia fakturę korygującą, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

• podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (dotyczy to zwrotu zapłaty, którą otrzymano przed finalizacją sprzedaży, np. raty, wcześniej pobrane zaliczki lub przedpłaty);
• stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Sposób sporządzenia faktury korygującej zależy od tego, jakiemu podmiotowi przekazano błędnie sporządzony dokument. Należy bowiem wyróżnić dwie sytuacje, tj. gdy wystawiona przez upoważniony do tego podmiot faktura z błędnie wskazanym nabywcą (w zakresie jego nazwy) została doręczona właściwemu nabywcy towaru/usługi oraz sytuację, gdy wystawioną przez upoważniony do tego podmiot fakturę otrzymał podmiot, który w rzeczywistości nie był stroną transakcji - nie nabył faktycznie towaru/usługi od wystawcy faktury. Takie rozróżnienie przedstawiono również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.330.2018.2.WB, dotyczącej wystawienia faktury korygującej.

W pierwszym przypadku, gdy wystawiona przez sprzedawcę faktura z błędnie wskazanym nabywcą (w zakresie jego nazwy) została jednak doręczona właściwemu nabywcy towaru/usługi, należy skorygować błędnie wskazanego na fakturze nabywcę, a nie faktycznie dokonaną dostawę. W takim przypadku upoważniony do tego podmiot nie powinien wystawiać faktury korygującej „do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta. Przy czym raz należy zaznaczyć, że powyższe dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy błędną fakturę otrzymał podmiot, który faktycznie dokonał zakupu towaru/usługi i był stroną transakcji. W tym przypadku faktura ze swej istoty dokumentuje transakcję, która zaistniała pomiędzy dostawcą a faktycznym odbiorcą, nastąpił jedynie w jej treści błąd w nazwie/oznaczeniu nabywcy. Nie ma zatem podstaw, aby skorygować fakturę „do zera” i ponownie sporządzać ją ze zmienionymi, prawidłowymi danymi nabywcy. Wystawienie faktury korygującej powinno polegać wyłącznie na zmianie danych nabywcy. W przypadku wystawienia faktury z błędnymi danymi nabywcy, którą otrzymał kontrahent, sprzedawca - jako wystawca faktury - zobowiązany jest do skorygowania błędnych danych za pomocą faktury korygującej. Stanowisko to potwierdzono w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2016 r., nr IPPP1/4512-82/16-4/KR: Skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nazwy, NIP i adresu nabywcy powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy. Nieprawidłowym byłoby w takim przypadku wystawienie faktury korygującej „do zera” i ponowne wystawienie faktury zawierającej już prawidłowe dane nabywcy.

Sposób sporządzenia korekty będzie inny w przypadku, gdy fakturę pierwotną przekazano podmiotowi, z którym nie przeprowadzono transakcji, a zatem, gdy wystawioną przez upoważniony do tego podmiot fakturę otrzymał podmiot, który w rzeczywistości nie nabył faktycznie towaru/usługi od wystawcy faktury. W takim bowiem przypadku podmiot, który błędnie wystawił fakturę na rzecz podmiotu, który w rzeczywistości nie był stroną transakcji, zobowiązany jest do skorygowania błędnie wystawionej faktury „do zera”, a następnie wystawienia nowej faktury na właściwego odbiorcę towaru/usługi. Faktura w tym przypadku dokumentuje bowiem transakcję, która nie miała miejsca. Podmiot, który ją otrzymał, pomimo że figurują na dokumencie jago dane jako nabywcy, nie był stroną transakcji (Zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.330.2018.2.WB, dotyczącą wystawienia faktury korygującej). W takiej sytuacji transakcja z tym kontrahentem nie miała faktycznie miejsca, a sprzedawca nie dokonał na jego rzecz dostawy towarów. Wystawiona faktura nie dokumentuje zatem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i powinna być skorygowana „do zera”.

Potwierdzenie tej tezy można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr 1462-IPPP3.4512.744.2016.1.ISK: Faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, zatem nie można uznać za prawidłową takiej faktury, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale jednocześnie błędnie wskazuje podmioty, pomiędzy którymi to zdarzenie wystąpiło. W sytuacji, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, usunięcie tego typu błędu następuje poprzez wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę (...) w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy.

Podobnie w interpretacji z 6 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.254.2019.1.AWA uznano, że opłaty za bezumowne korzystanie z przedmiotowego lokalu nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca winien skorygować treść pierwotnie wystawionych faktur przez wystawienie faktur korygujących do pierwotnie wystawionych faktur. Jednocześnie korekta ta powinna nastąpić „do zera”, gdyż - jak wskazano - opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości w postaci odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu. [...] W związku z powyższym, w przypadku wystawiania faktur przez Wnioskodawcę z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotowego lokalu na rzecz Najemcy za okres następujący po dniu 25 stycznia 2017 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie lokalu przez najemcę i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego, Wnioskodawca w celu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania - co do zasady winien, na podstawie art. 106j ustawy, wystawić faktury korygujące i rozliczyć je na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy.

W takim przypadku sprzedawca powinien wystawić:

• fakturę korygującą zerującą dla podmiotu, który omyłkowo wskazano na fakturze pierwotnej i mu ją przekazać,
• nową, prawidłową fakturę, na rzecz faktycznego nabywcy towaru lub usługi.

Okoliczności wystawienia faktur na rzecz niewłaściwego odbiorcy analizował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.330.2018.2.WB, dotyczącej wystawienia faktury korygującej w przypadku, w którym „Wnioskodawca w związku z wykonaną przez siebie usługą doradztwa wystawił mylnie fakturę, w której jako nabywcę wskazał podmiot „A” i - co istotne - doręczył podmiotowi „A” fakturę, przy czym podmiot „A” nie jest odbiorcą świadczonej przez Zainteresowanego usługi. W rzeczywistości przedmiotowa faktura powinna być wystawiona na podmiot „B”, który jest faktycznym odbiorcą wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego wniosku należy stwierdzić, że w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji a) i c), tj. w przypadku, gdy:

• podmiot „A” zwróci błędnie wystawioną fakturę z jego danymi do Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przekaże tę fakturę podmiotowi „B”;
• podmiot „A” nie zwróci błędnie wystawionej faktury z jego danymi do Wnioskodawcy, ale przekaże ją bezpośrednio do podmiotu „B”, na którego to powinna być wystawiona otrzymana przez podmiot „A „ faktura - finalnie więc to podmiot „B” będzie w posiadaniu faktury pierwotnej,
• wystawiona przez Wnioskodawcę błędnie i wprowadzona do obrotu faktura będzie w posiadaniu faktycznego odbiorcy usługi. A zatem w tych przypadkach należy skorygować błędnie wskazanego na fakturze nabywcę, a nie faktycznie dokonaną dostawę. W ww. sytuacjach Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany wystawiać faktury korygującej „do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta. Faktura korygująca powinna zawierać dane wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy, w tym wskazanie jako nabywcy podmiotu „B” i przyczyny korekty (np. błąd danych nabywcy). W opisanej natomiast przez Wnioskodawcę sytuacji b), tj. gdy podmiot „A” nie zwróci błędnie wystawionej faktury z jego danymi do Wnioskodawcy i nie przekaże jej do podmiotu „B”, faktura zostanie więc u podmiotu „A”, wystawiona przez Wnioskodawcę błędnie i wprowadzona do obrotu faktura będzie w posiadaniu podmiotu, który nie jest nabywcą usługi. W takim przypadku skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu na fakturze nabywcy (który w rzeczywistości nie był nabywcą usług udokumentowanych ww. fakturą) powinno nastąpić poprzez wystawienie na rzecz podmiotu „A” faktury korygującej „do zera”, a następnie wystawienie nowej fakturę - z poprawnymi danymi - na rzecz rzeczywistego odbiorcy wyświadczonych usług, tj. podmiotu „B”. Wystawiona na rzecz podmiotu „A” faktura korygująca powinna zawierać dane wymieniona w art. 106j ust. 2 ustawy. W tej sytuacji podmiot „A” powinien być w posiadaniu ww. faktury korygującej. Natomiast podmiot „B” - faktyczny odbiorca usługi - będzie w posiadaniu faktury odzwierciedlającej rzeczywistą transakcję pomiędzy ww. stronami. W tym przypadku brak jest uzasadnienia, by Wnioskodawca przekazywał podmiotowi „B” kopię błędnie wystawionej faktury i egzemplarz faktury korygującej.”

10. Przenosząc przedstawione powyżej rozważania na omawianej sytuacji Spółki, przy założeniu, że nie doszło do prawidłowego dokonania transakcji łańcuchowej, bowiem udział w transakcji B. był sztuczny, nastawiony na osiągnięcie przez B. korzyści związanych z wygenerowaniem wysokiego obrotu spółki, uznać należy, że Wnioskodawca w wyniku ówczesnego podlegania kontroli udziałowca B. wystawił faktury na niewłaściwego nabywcę. Sam towar trafił do prawidłowego nabywcy (C.), natomiast fakturę otrzymał B. Ponieważ transakcja z podatnikiem, którego dane były na fakturze, w rzeczywistości nie miała miejsca, taki dokument należy „wyzerować”, czyli wystawić fakturę korygującą in minus. A. powinna zatem w następujący sposób prawidłowo rozliczyć transakcję:

• skorygować wystawioną pierwotnie fakturę - wystawić fakturę korygującą zerującą dla B. jako podatnika błędnie na niej określonego,
• wystawić fakturę na rzecz faktycznego nabywcy towaru (C.).

11. Zasady księgowania faktury korygującej zostały zawarte w art. 29a u.p.t.u. Zgodnie z ust. 13 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak wynika z powyższych przepisów, w celu ujęcia faktury korygującej in minus w rozliczeniach co do zasady konieczne jest posiadanie dokumentacji, z której wynika, że sprzedawca uzgodnił z nabywcą towaru warunki obniżenia podstawy opodatkowania. Jeśli podatnik nie będzie posiadał dokumentacji dotyczącej faktury korygującej in minus, nie będzie mógł dokonać korekty podatku należnego (dokona korekty za okres rozliczeniowy, w którym uzyskał dokumentację).

Wyjątkiem jest sytuacja, w której sama faktura korygująca stanowi omawianą dokumentację. Na podstawie wydanych przez Ministerstwo Finansów objaśnień podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań SLIM VAT [Slim VAT - objaśnienia podatkowe z dnia 23 kwietnia 2021 r., https://www.podatki.gov.pl/vat/wyjasnienia/slim-vat-objasnienia-podatkowe] należy wskazać, że w sytuacji gdy podatnik nie dysponuje dokumentami innymi niż faktura korygująca, wystawiona faktura korygująca będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji. Nabywca w przypadku otrzymania faktury korygującej i niedokonania sprzeciwu jej wystawienia nie może zatem powoływać się na brak uzgodnienia warunków transakcji (jest on wówczas zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej tzw. SLIM VAT (Ustawa z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 2419) wskazano, że: „(...) przez uzgodnienie warunków transakcji rozumie się posiadanie dokumentów, z których to uzgodnienie wynika. Jeżeli podatnik w konkretnym przypadku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca, to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów ustawy o VAT będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji (w przypadku możliwości potwierdzenia, że faktura została dostarczona do nabywcy)”. Oznacza to, że posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę również uprawnia do ujęcia faktury korygującej w ewidencjach.

Z pewnością na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania, podatnik nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę. Wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej zniesiono od 1 stycznia 2021 r. Wystarczy, że podatnik będzie dysponował dokumentacją, z której będzie wynikać, że uzgodnił z nabywcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania określone w fakturze korygującej i warunki te zostały spełnione. Z drugiej strony, jeżeli brak takiej dokumentacji, należy posiadać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej.

Określając wymóg posiadania dokumentacji uzgadniającej warunki korekty, ustawodawca nie precyzuje, w jakiej dokładnie formie muszą być dokumenty, co oznacza, że mogą być w dowolnej. Istotne jest jedynie, aby pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że konkretny nabywca zgodził się na dane uzgodnienia.

W myśl art. 29 ust. 14 u.p.t.u. wymóg posiadania dokumentacji stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

12. Moment uwzględnienia korekty faktury

Odnosząc się do pytania, w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć fakturę korygującą w deklaracji VAT, należy na wstępie zauważyć, że jak stanowi art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Cytowany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury.

Przepisy art. 29a u.p.t.u. regulują zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym obniżania podstawy opodatkowania. Zgodnie z ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z 29a ust. 10 u.p.t.u. podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Powołany wcześniej art. 29a ust. 13 u.p.t.u. reguluje również moment uwzględnienia korekty faktury w rozliczeniu VAT. Na podstawie tego przepisu w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Ponadto według art. 29a ust. 14 u.p.t.u. przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Natomiast w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, na podstawie art. 29a ust. 17 u.p.t.u. korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Powstaje wątpliwość czy powołane przepisy art. 29a ust. 13-14 u.p.t.u., regulujące moment ujmowania faktur korygujących „in minus”, znajdują zastosowanie do omawianej sytuacji, tj. skorygowania faktur wystawionych na podmiot, na rzecz którego w rzeczywistości nie dokonano dostawy. Przepis art. 29a ust. 13 wyraźnie odnosi się do przypadków wskazanych w ust. 10 pkt 1-3, które dotyczą okoliczności, jakie wystąpiły po wystawieniu faktury pierwotnej. Żadna z tych okoliczności nie dotyczy sytuacji Wnioskodawcy.

Warto również powołać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w interpretacji indywidualnej z 8 września 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.330.2018.2.WB, w której organ analizował wystawienie faktury na niewłaściwy podmiot i konieczność skorygowania nazwy nabywcy. Organ wskazał, że w takim wypadku nie dojdzie do obniżenia podstawy opodatkowania, a jedynie zamianie ulegną dane nabywcy usługi świadczonej przez wnioskodawcę. Również w sytuacji przekazania faktury do podmiotu, który był rzeczywiście nabywcą, zdaniem organu: „[...] w sensie ekonomicznym - wartość zadeklarowanego przez Wnioskodawcę w deklaracji za dany okres podatku należnego z tytułu wykonanej usługi nie ulegnie zmianie, w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. wyżej przepis art. 29a ust. 13 ustawy. W konsekwencji, w każdej z opisanych sytuacji, Zainteresowany nie powinien uwzględniać faktury korygującej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy i deklaracji VAT (na podanym przykładzie w sierpniu 2018 r.), tylko w ewidencji właściwej za okres rozpoznania obowiązku podatkowego od transakcji udokumentowanej fakturą pierwotną.”

Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że w omawianej sytuacji art. 29 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania i że fakturę korygującą należy ująć w ewidencji właściwej za okres rozpoznania obowiązku podatkowego od transakcji udokumentowanej fakturą pierwotną. Jednakże w przywołanej interpretacji organ oparł swoje stanowisko na twierdzeniu, że art. 29 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania ze względu na to, że nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania. Stanowisko to budzi jednak wątpliwości w świetle brzmienia tego przepisu, który mówi o obniżeniu podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Wydaje się, że ten przepis dotyczy „materialnej” podstawy opodatkowania, czyli tej przypisanej do konkretnej czynności udokumentowanej fakturą. To czy w deklaracji podstawa opodatkowania zmienia się czy nie, nie powinno mieć znaczenia z punktu widzenia tego przepisu. Deklaracja to tylko zagregowanie podstaw opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Zważywszy jednak na rozumowanie organu nie jest jasne, czy należy odnosić się do obniżenia podstawy opodatkowania jednostkowo do danej faktury, czy do okresu rozliczeniowego.

Niemniej bez względu na to, zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku nie zajdzie żadna z okoliczności, o których mowa w art. 29 ust. 10 pkt 1-3, do których stosuje się ust. 13.

Z kolei na podstawie ust. 14 zasadę ujmowania korekty „na bieżąco” stosuje się w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej „in minus”.

Również powyższy przepis, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania ze względu na brak wystąpienia wskazanych w nim przesłanek. Swoją drogą powstaje wątpliwość czy ten przepis zawiera koniunkcję, tzn. muszą łącznie wystąpić przesłanki (i) stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze oraz (ii) wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Innymi słowy, czy rozliczanie na bieżąco dotyczy tylko takich korekt in minus, w przypadku których stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku, czy też ten przepis de facto zawiera alternatywę łączną (lub) i stosuje się go do każdego przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku, a także do każdego wystawienia faktury in minus. Sposób sformułowania tego przepisu sugeruje wyraźnie, że chodzi o łączne wystąpienie obu okoliczności, tzn. gdy faktura „in minus” została wystawiona w związku ze stwierdzeniem pomyłki w kwocie podatku na fakturze.

Kluczowe znaczenie ma zatem to, jak rozumieć termin „pomyłka w kwocie podatku”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „pomyłka” to «spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie» [Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/pomylka;2504418.html]. Pojęcie to jest szerokie, a słownik nie wspomina o zamiarze czy dobrej woli podmiotu. W Wikisłowniku wskazano, że pomyłka to „błąd w rozumowaniu lub w postępowaniu” (Wikisłownik, https://pl.wiktionary.org/wiki/pomy%C5%82ka).

Niemniej jednak wydaje się, że prawidłowa wykładnia terminu „pomyłka” nie obejmuje celowego działania czy dokonania niewłaściwego rozliczenia mając wiedzę o pozorności transakcji.

Co więcej, przepis literalnie odnosi się tylko do błędnie ujętych kwot podatku, a nie innych pomyłek, w tym wystawienia faktury na inny podmiot albo wykazania na fakturze czynności, która się nie odbyła.

Na zasadność tego rozróżnienia wskazuje wykładnia systemowa. W porównaniu do omawianego przepisu, dużo szerszy zakres ma art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., który wskazuje, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Na gruncie tego przepisu organy podatkowe w swoich interpretacjach bardzo szeroko wykładają pojęcie pomyłki. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 września 2018 r., 0112-KDIL2-3.4012.330.2018.2.WB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: [...] jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc - co do zasady - wszelkie możliwe pomyłki.”

Szeroki zakres błędów na fakturach przyjmowany jest przez niektóre organy podatkowe również w kontekście art. 29a ust. 14 u.p.t.u. Ujęcie faktur korygujących w rozliczeniu VAT „na bieżąco” na podstawie tego przepisu w różnych przypadkach znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.10.WB, w której organ potwierdził, że gdy doszło do czynności, która nie podlegała opodatkowaniu VAT (zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa), zastosowanie powinien znaleźć art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 u.p.t.u. Uznano bowiem, że w przypadku wystawienia faktury w odniesieniu do czynności, która nie podlegała opodatkowaniu VAT, nastąpiła pomyłka w kwocie podatku. Organ wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji nie zaistnieją przesłanki do złożenia korekt deklaracji, lecz Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia faktur korygujących [...] na bieżąco.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.577.2018.11.JSZ stwierdził także: „Skoro Wnioskodawca pierwotnie daną transakcję opodatkował stawką podatku w wysokości 23%, natomiast obecnie stoi na stanowisku, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to kwota pierwotnie wykazanego podatku jest nieprawidłowa i świadczy o zaistniałej pomyłce.”

Należy zauważyć, że wskazane stanowiska dotyczyły stanu prawnego sprzed wprowadzenia SLIM VAT. Wydaje się jednak, że nie powinno to mieć wpływu na ich aktualność, gdyż sam zakres zastosowania szczególnych reguł ujmowania faktur korygujących in minus, wynikających z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., nie uległ po 1 stycznia 2021 r. zmianie (tj. także dotyczyły one m.in. przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze).

Niemniej jednak, jak wskazano wcześniej, wydaje się, że prawidłowa wykładnia terminu „pomyłka” nie obejmuje celowego działania czy dokonania niewłaściwego rozliczenia mając wiedzę o pozorności transakcji, a ponadto przepis odnosi się wyraźnie tylko do pomyłek w kwocie podatku.

W takim przypadku art. 29a ust. 13 u.p.t.u. nie miałby zastosowania i należy a contrario rozliczyć podatek wstecznie, odwołując się do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 19 u.p.t.u. Nie jest wymagane posiadanie dokumentacji, o jakiej mowa w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

Natomiast w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, zastosowanie znajduje przepis art. 29a ust. 17 u.p.t.u. Korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

A zatem w razie wystawienia faktury korygującej „in plus” w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, tzn. gdzie czynność od początku nie powinna była podlegać opodatkowaniu, ujęcia takiej faktury należy dokonać w rozliczeniu wstecznie.

Taki wniosek wynika z tego, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego jest związany z okolicznościami powodującymi konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. Faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

• w celu naprawienia błędu, który zaniżył kwotę podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (tj. przyczyn powstałych już w momencie wystawienia faktury pierwotnej);
• z powodu innych przyczyn powstałych po wystawieniu faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien ująć fakturę korygującą w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazał fakturę pierwotną. Zgodnie z takim podejściem, jeżeli rozliczenie od początku było błędne, wystawienie faktury korygującej zerującej nie wpłynie na termin rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT, który powstał z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.).

Wynika z tego, że jeżeli podatnik, który odliczył VAT z błędnie wystawionej faktury, sam zdecyduje się na korektę błędu (jeszcze przed wykryciem tego faktu przez urząd skarbowy), to dokonując takiej korekty podatnik ma obowiązek:

• „cofnąć się” do okresu, w którym nastąpił błąd oraz dokonać zapisów w rejestrze VAT na minus,
• złożyć korekty deklaracji VAT (JPK V7) za te okresy,
• odprowadzić na rzecz urzędu ewentualną różnicę w kwocie podatku do zapłaty wraz z naliczonymi odsetkami.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie wystawienia korekty.

W kontekście momentu korygowania faktur warto przywołać interpretację indywidualną z 23 listopada 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.598.2021.2.AK), która odnosi się do zasad korygowania podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w ww. interpretacji, w przypadku pomyłek na fakturze (takich jak np. błędny kurs, zawyżona ilość, zawyżona cena jednostkowa) w sytuacji gdy:

• faktura pierwotna od samego początku zawiera dane niezgodne z rzeczywistością - wówczas należy dokonać korekty „wstecz”,
• korekta jest związana z przyczyną, która wystąpiła już po dokonaniu dostawy - wówczas należy dokonać korekty „na bieżąco”.

Wnioskodawca uznał zatem, że w przedstawionych okolicznościach sprawy prawidłowy sposób dokonania korekty faktur wystawionych na B., jako podmiot, z którym w rzeczywistości nie dokonano transakcji, oraz na C., jako właściwego nabywcę towarów, powinien przebiegać w następujący sposób:

• „cofnąć się” do okresu, w którym nastąpił błąd oraz wystawić fakturę korygującą „do zera” na B. oraz nową fakturę na C.,
• złożyć korekty deklaracji VAT (JPK V7) za te okresy,
• odprowadzić na rzecz urzędu ewentualną różnicę w kwocie podatku do zapłaty wraz z naliczonymi odsetkami.

17. Z kolei w odniesieniu do skutków dokonanych korekt, w wyroku z 19 września 2000 r., C-454/98 TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym: (...) jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

18. Odnosząc omawiane rozumowanie TSUE do niniejszej sprawy, w przypadku Spółki wystąpił podobny „okrężny” mechanizm sprzedaży. Analizując możliwe i właściwe zachowanie Spółki na gruncie polskich przepisów o VAT należy mieć na uwadze, że w opinii TSUE przepisy Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku w odniesieniu do transakcji pozornych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze, zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja w razie sporu należy do sądu krajowego. Jednocześnie w takiej sytuacji Spółka nie powinna być obciążona dodatkową sankcją VAT, ponieważ zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia.

19. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2021 r., C-48/20, UAB „P” przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., zwrócił uwagę na kwestię dobrej wiary podmiotu wystawiającego faktury w przypadku stosowania zasad dotyczących „pustych faktur” także w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej. TSUE stwierdził, że możliwość dokonania korekty błędnego rozliczenia VAT dokonanego w dobrej wierze i skorygowanie „pustej faktury” powinny mieć zastosowanie także po wszczęciu kontroli podatkowej (w toku kontroli) bez ponoszenia jego negatywnych skutków. Jeżeli podatnik wystawił faktury VAT w dobrej wierze, to przepisy krajowe, które nie zezwalają na korektę faktury z nienależnie wykazanym podatkiem VAT, są niezgodne z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. W świetle tego wyroku podatnicy mogą korygować puste faktury (wystawione w dobrej wierze) nawet podczas kontroli. Niemniej, w omawianej sprawie, Wnioskodawca podjął należyte działania niezwłocznie, po powzięciu wiedzy o nieprawidłowościach i przed wszczęciem jakiejkolwiek kontroli (takowa bowiem nie była i nie jest wszczęta).

20. W orzeczeniu w sprawie C-454/98 TSUE nie uzależnił jednak prawa dokonania korekty od warunku działania przedsiębiorcy wystawiającego pustą fakturę w dobrej wierze. Trybunał wskazał, że podatnik ma prawo do skorygowania pustej faktury w przypadku, gdy w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Wystawca dokumentu może zatem skorygować do zera nawet pustą fakturę, która została wystawiona świadomie: „(...) Jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych (...).”

21. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r. (I FSK 1854/14), korekta jest możliwa wyłącznie gdy kontrahent nie odliczył jeszcze podatku naliczonego, a jeżeli odliczył ten podatek - podatnik podjął działania pozwalające na wyeliminowanie zagrożenia uszczuplenia dochodów podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86:

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z okoliczności sprawy wynika, że A. to spółka specjalizująca się w przetwórstwie rybnym. C. to spółka specjalizująca się w sprzedaży hurtowej żywności, w tym ryb i przetworów rybnych, głównie produkowanych na jej zlecenie. Natomiast B. to spółka działająca w branży leasingu pracowniczego, prowadząca agencję pracy tymczasowej, specjalizująca się między innymi w branży stoczniowej, maszynowej oraz elektrycznej.

1 lutego 2018 r. C. a B. podpisały Umowę o współpracy w zakresie dystrybucji produktów markowych. Przedmiotem umowy miało być określenie zasad współpracy pomiędzy ww. spółkami w szczególności w zakresie dostaw i dystrybucji konserw rybnych pod marką A. oraz innych marek konserw rybnych. Na jej podstawie dochodziło do zakupu produktów A. przez B.

19 maja 2023 r. wszystkie udziały w A. zostały nabyte przez nowego właściciela - D. sp. z o.o. Jednym ze zbywców części udziałów był E.E. - wspólnik i członek zarządu B. 10 i 19 maja 2023 r. wszystkie udziały C. zostały nabyte przez nowego właściciela - D. sp. z o.o. Jednym ze zbywców części udziałów był E.E. - wspólnik i członek zarządu B.

Nowy właściciel A., niezwłocznie po nabyciu udziałów, zlecił weryfikację poprawności rozliczeń dokonywanych przez tą spółkę. Weryfikacją objęto także działa podejmowane w oparciu o Umowę o współpracy. Dokonując weryfikacji poprawności rozliczeń A., nowy właściciel A. dokonał analizy realizacji Umowy o współpracy.

B. formalnie dokonywał zakupu konserw rybnych od A. Na fakturze wystawionej przez A. jako nabywcę wskazywano B., zaś jako odbiorcę towaru C. Na dokumentach WZ wystawianych w związku z ww. zakupem nie wskazywano nigdy B., a jedynie A. jako wydającego a C. jako odbiorcę. Tego samego dnia konserwy formalnie kupowane przez B. były przez tą spółkę odsprzedawane przez B. do C. z niewielką marżą (0,01-0,14 zł na opakowaniu). B. wystawiał fakturę na rzecz C. Zgodnie z postanowieniami Umowy o współpracy, termin płatności wynosił 45 (później 65) dni. W praktyce B. najczęściej płaciła A. za towar po otrzymaniu płatności od C. Transport zamówionego towaru odbywał się bezpośrednio z A. do C., początkowo formalnie na koszt B., a od 1 sierpnia 2019 r. zgodnie z aneksem do umowy był organizowany i opłacany tylko przez C.

A. skorygował wystawione faktury i rozliczyła omawiane transakcje „usuwając” pośrednictwo B. Faktury wystawione przez A. pierwotnie na B. zostały skorygowane wstecznie do zera. Na rzecz C. zostały wystawione faktury sprzedażowe i również rozliczone wstecznie. Korekta faktur nie została zaakceptowana przez spółkę B., której zdaniem brak było do tego podstaw.

W czasie, kiedy pomiędzy C. a B. obowiązywała Umowa o współpracy w zakresie dystrybucji produktów markowych z 1 lutego 2018 r., A. i C. były wiązane bezpośrednią umową z 1 września 2012 r. o współpracy w zakresie dystrybucji produktów markowych. Umowa ta regulowała zasady, według których A. zbywała i dostarczała do C. konserwy. Ponadto umowa ta zawierała wprost zobowiązanie C. do zakupu produktów w niej wskazanych bezpośrednio od A.

Głównym przedmiotem działalności tej spółki był leasing pracowniczy (agencja pracy tymczasowej), a zatem branża niezwiązana z przetwórstwem rybnym. B. nie wchodził nigdy w fizyczne posiadanie towarów i nigdy też nie odsprzedawał towarów innym podmiotom niż C.

B. dokonywał (tylko formalnie) zbycia towarów na rzecz C. B. nie posiadał faktycznej kontroli nad towarami dostarczanymi przez A. Towary (konserwy rybne) były formalnie kupowane przez B. i tego samego dnia odsprzedawane do spółki C., natomiast transport towarów odbywał się bezpośrednio ze spółki A. do spółki C. Na dokumentach WZ wystawianych w związku z ww. zakupem nie wskazywano nigdy B., a jedynie A. jako wydającego towar, a C. jako odbiorcę.

Towary (konserwy rybne) nigdy nie znajdowały się pod faktyczną kontrolą spółki B., zanim ta dokonała ich zbycia, bowiem w trakcie wystawiania przez B. faktury sprzedaży konserw na rzecz C., towary znajdowały się pod kontrolą spółki A., a następnie dopiero były transportowane bezpośrednio do spółki C. B. nie miał wpływu i nie wyrażał żadnego zainteresowania datami dostaw, ich rozmiarami, ich logistyką itp. Tego rodzaju uzgodnienia były wewnętrzną sprawą A. i C.

Dokument podpisany przez B. i C., zatytułowany Umowa o współpracy z 1 lutego 2018 r. pomiędzy B. a spółką C. określała lakonicznie warunki współpracy pomiędzy ww. spółkami w zakresie dostaw i dystrybucji konserw rybnych pod marką A. oraz innych marek konserw rybnych. Nie zawierała postanowień na temat innego zadysponowania towarami nabytymi od A. Teoretycznie B. nie był ograniczony w odsprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów, ale nigdy tego nie robił, ponieważ faktycznie nie był zainteresowany prowadzeniem tego rodzaju działalności. Odsprzedaż towarów była fikcyjnym procesem mającym stworzyć pozór działalności.

B. nabywał (teoretycznie) część towarów wyprodukowanych przez spółkę A., a przeznaczonych do dystrybucji przez spółkę C. Znacząca część towaru była nabywana przez C. od A. z pominięciem B., ponieważ nie było w ogóle takiej potrzeby, ani ekonomicznej, ani gospodarczej, aby w dostawie uczestniczył B.

B. nie miał swobody wyboru ilości oraz jakości nabywanych towarów (konserw rybnych), ponieważ decyzje w tym zakresie odbywały się poza nim. Odbywały się na linii A. - C. Rola B. ograniczała się do formalnego występowania w transakcji.

B. nie podejmował jakichkolwiek czynności faktycznych, organizacyjnych, biznesowych, gospodarczych etc., poza czynnością techniczną w postaci odbierania i wystawiania faktur. Wszelkie ustalenia dotyczące współpracy, momentu sprzedaży i nabycia towarów odbywały się między spółkami A. oraz C. W momencie, w którym dochodziło do transakcji, miało miejsce tylko sztuczne włączenie w nią spółki B. Włączenie to polegało na wspomnianym odebraniu i wystawieniu faktur pomiędzy spółkami kontrolowanymi i zarządzanymi przez jednego wspólnika.

B. miał swobodną możliwość kształtowania ceny towarów odsprzedawanych na rzecz C., w tym po cenach nierynkowych. Były to bowiem spółki kontrolowane przez jeden podmiot (jednego wspólnika). W rzeczywistości towary (konserwy rybne) odsprzedawane były z niewielką marżą (0,01-0,14 zł na opakowaniu), podczas gdy szacowana minimalna wartość marży niezbędna, aby uznać ją za zbliżoną do rynkowej, powinna wynosić co najmniej ok. 0,20 zł na opakowaniu.

B. nie był obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych np. w stosunku do wadliwego towaru. Gdyby takowe się zdarzały, to i tak rozwiązywane byłyby te problemy na linii A. - C. z pominięciem B.

Zasady współpracy pomiędzy B. a spółką C. miała określać Umowa o współpracy zawarta w 1 lutego 2018 r. oraz aneks do ww. Umowy z 1 sierpnia 2019 r. Wszystko odbywało się faktycznie poza B. Rola tej spółki ograniczała się do wystawienia tylko faktur. Mogła jedynie zadecydować o naniesieniu niewielkiej, sztucznej marży, stwarzającej pozór rzeczywistej transakcji.

Faktura sprzedaży towarów na rzecz C. była wystawiana przez B. tego samego dnia, w którym B. nabywała towary. C. nie miała faktycznej możliwości wyboru ilości i jakości nabywanych towarów, transport całości zakupionych przez B. towarów odbywał się bezpośrednio pomiędzy A. a C. C. miała swobodę wyboru momentu, w którym nabywała towary (konserwy rybne) od B., ponieważ faktyczne ustalenia dotyczące nabycia towarów odbywały się pomiędzy spółkami C. oraz A. B. był jedynie informowany o danej dostawie z informacją jakiego rodzaju fakturę może wystawić jeżeli chce.

Cena nabycia towarów ustalana była pomiędzy C. a A., natomiast w wyniku powiązań wszystkich trzech spółek, w transakcje włączał się dodatkowo B., dodając do ustalanej pomiędzy spółkami ceny nierynkową marżę. Marża ta, łącznie z ceną nabycia ustalaną pomiędzy C. a A. stanowiła finalną cenę nabycia towarów przez C.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 w istocie sprowadzają się do ustalenia, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy pomiędzy A. a B. dochodziło do dostaw towarów (konserw rybnych), które to towary były następnie przedmiotem dostawy realizowanej przez B. na rzecz C., czy też w tym przypadku dostawy były dokonywane przez A. na rzecz C., zaś pomiędzy A. i B. oraz pomiędzy B. i C. nie dochodziło do dostaw towarów, w konsekwencji czego w związku z opisanymi we wniosku transakcjami jedynie A. prowadziła działalność gospodarczą (dokonując dostaw towarów na rzecz C.), natomiast nie można uznać, że czynności dokonywane przez B. spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z powołanym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepisy ustawy nie zawierają jednakże wskazówek, w jaki sposób kwalifikować przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w przypadku transakcji pomiędzy trzema podmiotami, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu, wobec tego konieczna jest każdorazowo analiza postanowień umów łączących strony transakcji. Pomocne w powyższym zakresie jest orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych.

W tym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Ponadto tożsame tezy zawarto w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że:

W kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE podkreślono zasadność ustalenia komu dostawca towaru przekazał prawo do faktycznego dysponowania nim jak właściciel, tj. czy prawo to zostało przeniesione przez dostawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego, czy bezpośrednio na odbiorcę towaru.

Natomiast przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że pośrednik ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku transakcje realizowane przez A. na rzecz B. nie spełniają przesłanek do uznania ich za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Z całokształtu okoliczności realizowanych transakcji wynika, że na B. występującego jako podmiot pośredniczący pomiędzy A. a C. nie przechodziło prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodziło bezpośrednio z A. rzecz C. i wyłącznie pomiędzy tymi podmiotami były dokonywane dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę okoliczności w jakich były realizowane opisane we wniosku dostawy towarów (konserw rybnych) nie można uznać, że B. pełnił rolę aktywnego pośrednika, który miał wpływ na warunki na jakich były dokonywane transakcje na rzecz C. W analizowanej sprawie prawo faktycznego dysponowania towarami jak właściciel zostało przekazane bezpośrednio na rzecz odbiorcy tych towarów, tj. C.

Jak wynika z opisu sprawy, B. nie wchodził nigdy w fizyczne posiadanie towarów i nigdy też nie odsprzedawał towarów innym podmiotom niż C. B. nie posiadał faktycznej kontroli nad towarami dostarczanymi przez A. Towary (konserwy rybne) były formalnie kupowane przez B. i tego samego dnia odsprzedawane do spółki C., natomiast transport towarów odbywał się bezpośrednio ze spółki A. do spółki C. Na dokumentach WZ wystawianych w związku z ww. zakupem nie wskazywano nigdy B., a jedynie A. jako wydającego towar, a C. jako odbiorcę.

Towary (konserwy rybne) nigdy nie znajdowały się pod faktyczną kontrolą spółki B., zanim ta dokonała ich zbycia, bowiem w trakcie wystawiania przez B. faktury sprzedaży konserw na rzecz C., towary znajdowały się pod kontrolą spółki A., a następnie dopiero były transportowane bezpośrednio do spółki C. B. nie miał wpływu i nie wyrażał żadnego zainteresowania datami dostaw, ich rozmiarami, ich logistyką itp. Tego rodzaju uzgodnienia były wewnętrzną sprawą A. i C.

B. nabywał (teoretycznie) część towarów wyprodukowanych przez spółkę A., a przeznaczonych do dystrybucji przez spółkę C. Znacząca część towaru była nabywana przez C. od A. z pominięciem B., ponieważ nie było w ogóle takiej potrzeby, ani ekonomicznej, ani gospodarczej, aby w dostawie uczestniczył B. B. nie miał swobody wyboru ilości oraz jakości nabywanych towarów (konserw rybnych), ponieważ decyzje w tym zakresie odbywały się poza nim. Odbywały się na linii A. - C.

B. nie był obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych, np. w stosunku do wadliwego towaru. Gdyby takowe się zdarzały, to i tak rozwiązywane byłyby te problemy na linii A. - C. z pominięciem B.

C. miała swobodę wyboru momentu, w którym nabywała towary (konserwy rybne) od B., ponieważ faktyczne ustalenia dotyczące nabycia towarów odbywały się pomiędzy spółkami C. oraz A.

Cena nabycia towarów ustalana była pomiędzy C. a A., natomiast w wyniku powiązań wszystkich trzech spółek, w transakcje włączał się dodatkowo B., dodając do ustalanej pomiędzy spółkami ceny nierynkową marżę. Marża ta, łącznie z ceną nabycia ustalaną pomiędzy C. a A. stanowiła finalną cenę nabycia towarów przez C.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie B. posiadał prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel, a następnie przenosił to prawo na rzecz C. Z całokształtu przebiegu opisanych we wniosku transakcji wynika bowiem, że B. nie posiadał faktycznej kontroli nad towarami (konserwami rybnymi) zanim te towary zostały dostarczone do C., nie miał prawa do swobodnego kształtowania warunków na jakich nabywał te towary od A. oraz nie był obciążany ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych.

Zatem skoro B. nie miał wpływu na istotne elementy kształtujące obrót towarami (konserwami rybnymi) nie można uznać, że rozporządzał tymi towarami jak właściciel. W analizowanym przypadku A. przenosił prawo do rozporządzania towarami (konserwami rybnymi) bezpośrednio na rzecz C.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy pomiędzy B. a C. nie dochodziło do dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż B. nie posiadał prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które to prawo mógłby następnie przenieść na rzecz C. A zatem pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpiła czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że B. w związku z opisanymi we wniosku transakcjami nie realizował czynności, które spełniały przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W analizowanym przypadku do dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dochodziło natomiast pomiędzy A. i C. i w tym zakresie A. prowadził działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oraz pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 oraz pytania nr 4 sprowadzają się do ustalenia, czy byli Państwo zobowiązani do dokonania korekt faktur sprzedażowych wystawionych na B., w celu doprowadzenia ich do stanu prawidłowego, tj. dokumentującego faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami, a także ustalenia, czy korekt faktur sprzedażowych dokonać należało wstecznie, czy też na bieżąco.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Cytowany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, zgodnie z zasadą ogólną, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów/świadczenia usług następuje z chwilą faktycznego ich dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy:

Ponadto, w myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106g ust. 1 ustawy:

Przepis art. 106e ust. 1 ustawy zawiera katalog obligatoryjnych danych, które powinna zawierać faktura.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury przez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane błędne dane nabywcy, przy jednoczesnej możliwości zweryfikowania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, nie ma podstaw do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem błąd ten nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju wadliwość, co prawda, powoduje, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże sama w sobie nie wpływa na przedmiot i podstawę opodatkowania.

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, fakturę korygującą wystawia podatnik, tj. sprzedawca. Fakturę korygującą sprzedawca wystawia w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie należy stwierdzić, że nie można poprzez wystawienie faktury korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas faktura taka dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

W sytuacji opisanej we wniosku, wystawioną przez upoważniony do tego podmiot fakturę otrzymał podmiot, który w rzeczywistości nie był stroną transakcji – nie nabył faktycznie towaru/usługi od wystawcy faktury. W takim przypadku podmiot, który błędnie wystawił fakturę na rzecz podmiotu, który w rzeczywistości nie był stroną transakcji, zobowiązany jest do skorygowania błędnie wystawionej faktury „do zera”, a następnie wystawienia nowej faktury na właściwego odbiorcę towaru/usługi. Faktura w tym przypadku dokumentuje bowiem transakcję, która nie miała miejsca. Podmiot który ją otrzymał, pomimo że figurują na dokumencie jego dane jako nabywcy, nie był stroną transakcji.

Ponadto, co istotne, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego;
• drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie należy wskazać, że obowiązek składania deklaracji podatkowych reguluje art. 99 ust. 1 ustawy, w myśl którego:

Zgodnie z art. 99 ust. 7c ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:

Z kolei art. 99 ust. 11c ustawy wskazuje, że:

Zgodnie z art. 99 ust. 13a ustawy:

Natomiast w myśl z art. 99 ust. 13b ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy:

Z treści art. 109 ust. 3 ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Według art. 109 ust. 14 ustawy:

Od 1 października 2020 r. kwestie danych, jakie należy wykazywać w składanych deklaracjach reguluje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) – dalej: „rozporządzenie”.

Zatem, od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z 1 kwietnia 2020 r. (Dz. U. poz. 576) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 czerwca 2020 r. (Dz. U. poz. 1127) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Ponadto, zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”:

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową zastępuje poprzednio złożony plik JPK_VAT z deklaracją, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanym pliku JPK_VAT z deklaracją. Składając korektę pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty pliku JPK_VAT z deklaracją powoduje, że złożony przez niego korygujący plik JPK_VAT z deklaracją zastępuje pierwotny (korygowany) plik JPK_VAT z deklaracją podatkową i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotny pliku JPK_VAT z deklaracją mocy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, pomiędzy B. a C. nie dochodziło do dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpiła czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast w analizowanym przypadku do dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dochodziło bezpośrednio pomiędzy A. i C. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła więc dostawa towarów dokonana przez A. na rzecz B.

Tym samym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie faktury dokumenujące opisane we wniosku dostawy towarów (konserw rybnych) otrzymał podmiot, który w rzeczywistości nie był stroną transakcji (B. nie nabył faktycznie towarów).

Zatem należy wskazać, że skorygowanie tego błędu powinno nastąpić poprzez wystawienie faktur korygujących „do zera”, gdyż w takiej sytuacji faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Podmiot, który je otrzymał i figuruje na dokumentach jako nabywca, nie był stroną transakcji. Zatem, jeżeli faktury zostały wystawione na podmiot, który nie był stroną transakcji i dokumenty zostały do niego doręczone, to A. jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej „do zera”. Wystawione faktury dokumentują bowiem transakcje, która w rzeczywistości nie miały miejsca. Błędnie wskazany na fakturze kontrahent (B.) nie nabył towarów (konserw rybnych).

Zatem, w ww. sytuacji gdy faktury były wystawione na podmiot, który nie był faktycznym odbiorcą towarów ich korekta powinna nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej „do zera”, a następnie wystawienie nowej faktury na rzecz rzeczywistego podatnika, z którym doszło do transakcji gospodarczej, tj. C.

Ponadto należy wskazać, że wystawione przez A. faktury korygujące powinny zostać wykazane w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła przyczyna korekty, tj. w okresach rozliczeniowych, w których były wystawiane faktury na rzecz B. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, przyczyna zaistnienia korekty wystawionych faktur miała miejsce w momencie wystawienia faktur i wynikała z nieprawidłowej oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano powyżej, podmiot, który otrzymał faktury pierwotne i figuruje na dokumentach jako nabywca, nie był stroną transakcji. Zatem wystawienie faktury korygującej wynika z błędu popełnionego przez sprzedawcę przy dokumentowaniu sprzedaży. W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji gdy korekta spowodowana jest przyczynami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Zatem w rozpatrywanej sprawie A. jest zobowiązany do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji (plików JPK_VAT) za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła przyczyna korekty, tj. uwzględnia w rozliczeniu faktur korygujących „do zera” wystawionych na B. oraz nowych faktur wystawionych na C.

Tym samym zgodzić należy się z Państwem, że w przedstawionych okolicznościach sprawy prawidłowy sposób dokonania korekty faktur wystawionych na B., jako podmiot, z którym w rzeczywistości nie dokonano transakcji, oraz na C., jako właściwego nabywcę towarów, powinien przebiegać w następujący sposób:

• należy „cofnąć się” do okresu, w którym nastąpił błąd oraz wystawić fakturę korygującą „do zera” na B. oraz nową fakturę na C.,
• złożyć korekty deklaracji VAT (JPK V7) za te okresy,
• odprowadzić na rzecz urzędu ewentualną różnicę w kwocie podatku do zapłaty wraz z naliczonymi odsetkami.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej obowiązku korekty faktur oraz pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie ustalenia czy A. dokonywał dostaw towarów na rzecz B., czy też na rzecz C., ustalenia czy B. dokonywał dostaw towarów na rzecz C. oraz ustalenia czy podmioty te w związku z tymi dostawami prowadziły działalność gospodarczą, a także obowiązku dokonania korekt faktur dokumentujących opisane we wniosku dostawy towarów i momentu uwzględnienia tych korekt, natomiast w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej spełnienia wymogów wynikających z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).